Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2008 г. N 08АП-812/2008

город Омск

26 мая 2008 г.

Дело N А46-3581/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 мая 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Рыжиков О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания: Лиопа А.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-812/2008) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 24.12.2007 по делу N А46-3581/2007 (судья Крещановская Л.А.),

по заявлению открытого акционерного общества "Мясокомбинат "Омский" города Омска

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

о признании недействительным решения N 05-11/1140 ДСП от 16.02.2007

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Ворошнин А.В. по доверенности N 269/55-07Ф от 14.06.2002;

от МИФНС по КН по Омской области - Мекенина Л.В. по доверенности N 08-юр/12590 от 26.12.2007; Кузнецова Л.Г. по доверенности N 08-юр/12588 от 26.12.2007; Комарова Т.В. по доверенности N 08-юр/34 от 09.01.2008; Бакалов Е.И. по доверенности N 08-юр/12578 от 26.12.2007; Толстопятова Н.П. по доверенности N 08-юр/12596 от 26.12.2007; Евстигнеева С.А. по доверенности N 08-юр/12583 от 26.12.2007 сроком до 31.12.2008)

УСТАНОВИЛ:

Арбитражным судом Омской области от 22.12.2007 по делу N А46-3581/2007 рассмотрено требование открытого акционерного общества "Мясокомбинат "Омский" города Омска (далее по тексту - ОАО "Мясокомбинат "Омский", заявитель, налогоплательщик) о признании недействительным частично решения N05-11/1140 ДСП от 16.02.2007 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, налоговый орган).

По результатам рассмотрения суд частично удовлетворил заявленное требование и признал недействительным решения N 05-11/1140 ДСП от 16.02.2007 в части доначисления 28876523 руб. налога на прибыль; 18797832 руб. налога на добавленную стоимость; 181156 руб. налога на имущество; 99348 руб. единого социального налога; 7208917 руб. пени по налогу на прибыль; 3073949 руб. пени по налогу на добавленную стоимость; 49618 руб. пени по налогу на имущество; 10253 руб. пени по единому социальному налога; штрафов по ст.122 п.1 НК РФ в сумме 5775304 руб. по налогу на прибыль; 3662094 руб. по налогу на добавленную стоимость; 36231 руб. по налогу на имущество; 19168 руб. по единому социальному налогу. В удовлетворении остальной части заявленного требования судом было отказано.

В обоснование решения суд указал, что налогоплательщиком получена выручка от продажи продукции, произведенной с использованием сырья, закуп которого осуществлен через ООО "ПРОДО Менеджмент", что свидетельствует об экономической направленности расходов на выплату агентского вознаграждения; проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа подлежат отнесению на расходы; выплата данных процентов в конечном итоге объяснялась необходимостью избежания срыва поставок мяса как основного вида сырья в производстве продукции; сумма прибыли определяется как разница между доходами от реализации товаров (работ, услуг) и произведенными доходами, при этом цена товара определяется договором и может быть изменена по соглашению сторон; учет скидок в качестве внереализационных расходов до 01.01.2006 был предусмотрен бухгалтерским законодательством; право на вычет связано с фактом выставления счета-фактуры с выделенным в нем налогом на добавленную стоимость, следовательно, то, что ОАО "Омский бекон" не является энергоснабжающей организацией и у него не возникает налоговой базы по НДС не может служить основанием для отказа в предоставлении вычета; право на вычет подтверждено предоставленными документами, доказательств недобросовестности заявителя в материалах дела не имеется; принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта (накладной) приемки-передачи основных средств, которые были составлены не в январе, а в апреле 2004 года; Положением о премировании, разработанным на основании коллективного договора, не предусмотрено премирование работников управления, в связи с чем, данные премии не включаются в фонд оплаты труда и с них не уплачивается единый социальный налог; обстоятельства занижения единого социального налога проверкой не установлены, а приняты на основании акта проверки Фонда социального страхования.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда в части отказа в удовлетворении заявленного требования отменить и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, поскольку заключение агентского договора было экономически не оправдано, в виду постоянно сложившихся связей с поставщиками мяса в предшествующие годы; заключение кредитного договора, по которому были начислены проценты, не имело направленности на использование в хозяйственной деятельности и получения прибыли; возможность отнесения скидок в состав внереализационных расходов была предусмотрена в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) лишь с 01.01.2006; перепредъявление счетов по электроэнергии не является объектом по реализации товаров (работ, услуг), в связи с чем вычет по данным операциям невозможен; счета-фактуры, выставленные недобросовестными контрагентами не могут являться основанием для предъявления налога к вычету; основные средства подлежат учету на балансе и с них уплачивается налог на имущество с момента передачи документов на государственную регистрацию; коллективный договор предусматривает выплату премии по итогам производственной деятельности вне зависимости от наличия Положения о премировании по данному подразделению, в связи с чем, с данных выплат подлежит уплате единый социальный налог (ЕСН); налоговая база по ЕСН была занижена в части уплаты в Фонд социального страхования за счет завышения расходов данного периода.

В представленном в материалы дела отзыве на апелляционную жалобу и объяснениях, заявитель поддержал изложенную им в тексте заявления позицию и просит оставить оспариваемое решение без изменения.

Представитель налогового органа просили удовлетворить апелляционную жалобу по изложенным в ней основаниям, отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, установил, что МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Мясокомбинат "Омский" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налогов за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 20.01.2007 N 02-01-02/116.

По результатам данной проверки было вынесено оспариваемое решение от 16.02.2007 N 05-11/1140 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности

по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в виде штрафов в общей сумме 9494511., в том числе, за неполную уплату налога на прибыль за 2004 год в виде штрафа в сумме 5873211 руб., налога на добавленную стоимость за 2004 год в виде штрафа в сумме 3538952 руб., налога на имущество за 2004 год в виде штрафа в сумме 36231 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 25097 руб.;

по ст.126 п.1 НК РФ за не представление в установленный срок 159 документов в виде штрафа в сумме 7950 руб.; за непредставление 227 документов за 2004 год в виде штрафа в сумме 11350 руб.;

по ст.123 п.1 НК РФ за неполное удержание и перечисление подоходного налога налоговым агентом в виде штрафа в сумме 1720 руб.

Кроме того, ОАО "Мясокомбинат "Омский" доначислено налога на прибыль за указанный период в сумме 29366056 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 19164981 руб., налога на имущество в сумме 181156 руб., единого социального налога в сумме 128987 руб., а также предложено уплатить в срок, установленный в требованиях, налоговые санкции, доначисленные налоги в указанных выше размерах и пени за несвоевременную уплату означенных налогов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 26.04.2007 N 26-17/09711 по жалобе ОАО "Мясокомбинат "Омский" данный акт был изменен, что привело к уменьшению доначисленного налога на прибыль на 7047377 руб., НДС на 41223005 руб. и соответствующих сумм пени и штрафов по данным налогам.

Указанное решение налогового органа было оспорено ОАО "Мясокомбинат "Омский" частично. Заявленные требования удовлетворены решением суда Омской области в названной выше части. Решение в части признания недействительным оспоренного ненормативного акта является предметом настоящего судебного рассмотрения.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, пояснения лиц, участвующих в деле, проверив в порядке ст.268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает, что апелляционная жалоба МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области подлежит удовлетворению частично исходя из следующего.

Заявитель оспаривает выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов для целей налогообложения агентского вознаграждения, уплаченного ООО "ПРОДО Менеджмент" по агентскому договору от 10.08.2004 N 04-04/418/2004/245, что повлекло доначисление 54393 руб. налога на прибыль, 10878 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ по налогу на прибыль, 13579 руб. пени по налогу на прибыль, 40794 руб. налога на добавленную стоимость, 8160 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ по налогу на добавленную стоимость, 6671 руб. пени по налогу на добавленную стоимость.

Как следует из материалов дела ОАО "Мясокомбинат "Омской" (принципал) заключен агентский договор от 10.08.2004 N 04-04/418/2004/245 с ООО "ПРОДО Менеджмент" (агент).

В соответствии с условиями договора, агент за вознаграждение самостоятельно изыскивает продавцов, желающих продать сырье, и заключает с ними договоры купли-продажи сырья. В соответствии с п.5.1. договора, агентское вознаграждение устанавливается в размере 10% от стоимости поставленного сырья.

В качестве доказательства исполнения агентского договора представлены отчет агента от 30.09.2004 N 1, в котором стоимость поставки сырья, включая НДС, составила 20140614 руб., отчет N 2 от 31.10.2004, в котором стоимость поставки составила 26627340 руб.

В адрес ОАО "Мясокомбинат "Омский" предъявлены ООО "ПРОДО Менеджмент" к оплате счета-фактуры на агентское вознаграждение за услуги по договору на сумму 3963385 руб. и НДС 713410 руб., всего 4676795 руб., а именно: за сентябрь 2004 года счет-фактура N 000000150 от 30.09.2004 и за октябрь 2004 года - счет-фактура N УК-000024 от 31.10.2004. Оплата произведена платежными поручениями N 3848 от 30.09.2004 и N 4515 от 28.10.2004.

Указанные документы составлены за исполнение ООО "ПРОДО Менеджмент" обязанностей агента в рамках названного агентского договора по заключению договоров поставки сырья от имени ОАО "Мясокомбинат "Омский" с рядом поставщиков. Среди них не принятые налоговым органом расходы, приходящиеся на заключение договоров с ООО "Биостар-Сибирь" (договор N 2004/374 от 01.08.2004) и с ООО "ЭКОфлекс" (договор N 2004/375 от 30.08.2004).

Налоговым органам в пункте 1.6. оспариваемого решения указано на то, что ООО "ПРОДО Менеджмент" и ОАО "Мясокомбинат "Омский" являются взаимозависимыми лицами, поскольку согласно п.3.8. Уставу ОАО "Мясокомбинат "Омский" ООО "ПРОДО Менеджмент" вправе давать обязательные для Общества указания и отвечает солидарно с последним по сделкам.

Кроме того, как следует из текста решения, анализ книги покупок и имеющихся счетов-фактур показал, что ОАО "Мясокомбинат "Омский" имело самостоятельные договорные отношения с ООО "Биостар-Сибирь" и ООО "ЭКОфлекс" до заключения агентского договора.

Налоговым органом были проведены встречные проверки поставщиков мяса, в ходе которых было установлено, что:

- ООО "Биостар-Сибирь" поставку продукции в адрес ОАО "Мясокомбинат "Омский" осуществляло на прямую, никаких взаимоотношений с ООО "ПРОДО Менеджмент" не имело, документов, подтверждающих данные взаимоотношения представить не может;

- ООО "ЭКОфлекс" договор N 2004/375 от 30.08.2004 не заключало, взаимоотношения с ОАО Мясокомбинат "Омский" осуществляются с 1999 года без привлечения посредников.

В решении налогового органа также указано, что агентский договор датирован 10.08.2004, тогда как договор поставки N 2004/374 между заявителем в лице ООО "ПРОДО Менеджмент" и ООО "Биостар-Сибирь" подписан 01.08.2004. Визуально было установлено, что дата подписания договора N2004/374 исправлена вручную на более позднюю дату (30.08.2004) без соответствующей удостоверяющей надписи.

Кроме того, налоговый орган указал, что после заключения агентского договора не изменился ассортимент поставляемой продукции; не установлено увеличения закупа продукции; не изменились и другие показатели, характеризующие существенные условия поставки (оплата, транспортировка груза, грузополучатель в счетах-фактурах остался тот же - ОАО "Мясокомбинат "Омский").

Из анализа названных выше обстоятельств налоговым органом сделан вывод, что расходы в виде вознаграждения, выплаченного агенту ООО "ПРОДО Менеджмент", экономически необоснованны и не могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения.

Поскольку налоговый орган исходил из неподтвержденности оказанных услуг по агентскому вознаграждения, не были приняты на вычет и суммы НДС с выплаченных агентских вознаграждений.

Выводы оспариваемого решения судом 1 инстанции признаны недействительными, в связи с чем налоговый орган просит решение суда в данной части отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Восьмой арбитражный апелляционный суд считает решение суда в данной части законным, а выводы суда 1 инстанции соответствующими имеющимся в деле доказательствам. Согласно ст.252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, первым обязательным условием, которым должны соответствовать предъявленные расходы является их экономическая оправданность.

Перечень конкретных статей расходов предусмотрен в статьях 253-264 НК РФ, В частности, согласно ст.264 п.1 пп 3 НК РФ НК РФ "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" на расходы может быть отнесена суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Указанная статья расходов заявлена в разделе "Прочие расходы", а не "Материальные расходы", т.е. предполагает возможность привлечения третьих лиц не только для осуществления производственного процесса, но и для его обслуживания.

Таким образом, структура указанной нормы прав предусматривает возможность отнесения на расходы различных видов договоров со сторонними организациями, услуги которых непосредственно не связаны с производством и реализацией продукции, но необходимы для обслуживания производственного процесса. Учет данных расходов не ограничен законом ни процентной долей в общем числе расходов, ни определенными категориями субъектов, оказывающих услуги, ни непосредственной связью с увеличением объема выручки или прибыльности организации.

Необходимость осуществление названных услуг объясняется следующим. В соответствии с договором от 05.09.2002 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющей компании, ОАО "Мясокомбинат "Омский" во исполнение Решения годового общего собрания акционеров передал полномочия единоличного исполнительного органа ОАО "Омский бекон", что привело к совместной координации действий нескольких мясоперерабатывающих предприятия, объединенных в так называемую группу предприятий "Омский бекон".

В связи с реорганизацией службы материально-технического обеспечения группы предприятий "Омский бекон", направленной на централизацию и упорядочение обеспечения ТМЦ и сырьем всех входящих в него предприятий, был издан на ОАО "Мясокомбинат "Омский" приказ N 560 от 01.09.2004, согласно которому из структуры управления ОАО "Мясокомбинат "Омский" был выведен отдел материально-технического снабжения. В структуру заявителя введен центральный склад товарно-материальных ценностей, который административно подчиняется директору по производству ОАО "Мясокомбинат "Омский", функционально - начальнику департамента корпоративной логистики ОАО "Омский бекон".

Было утверждено штатное расписание данного склада материально-технических ценностей в количестве 10 единиц ( заведующий складом, 6 грузчиков и 3 кладовщика) с месячным фондом оплаты труда 46094 руб.

Следовательно, в силу мероприятий управляющая компании, нацеленных на координацию деятельности всех предприятий группы предприятий "Омский бекон" в штате ОАО "Мясокомбинат "Омский" был устранен квалифицированный персонал, в функции которого входило заключение договоров на поставку сырья. В целях обеспечения непрерывности поставок сырья и ТМЦ, а также в целях предотвращения злоупотреблений при заключении договоров со стороны должностных лиц, Общество в соответствии с приказом от 10.08.2004 N 505 А был заключен 10.08.2008 агентский договор с ООО "ПРОДО Менеджмент", который в силу аналогичных договоров занимался заключение аналогичных договоров и для других организаций, входящих в группу предприятий "Омский бекон" .

Фактически заключение этого договора привело к тому, что ООО "ПРОДО Менеджмент" взяла на себя ряд функций обеспечения хозяйственной деятельности по заключению договоров. Т.е. заявитель, из структуры которого был выведен отдел материально-технического снабжения, получал путем заключения этого договора весь спектр необходимых услуг, снял с себя обязанность по поиску поставщиков сырья и ТМЦ, возложив это бремя на Агента.

Суд считает, что приведенные выше нормы права вполне допускают как возможность получения таким образом названных услуг, связанных с обслуживанием производственного процесса, так и возможность их принятия на расходы.

Не принята судом ссылка налогового органа на то, что данные затраты являлись экономически неоправданными. Каких-либо доводов непринятия определенных видов работ (услуг) как не связанных с осуществлением основного вида деятельности - переработкой мяса - налоговый орган в материалах дела не указывает. Запретов на заключение подобных видов договоров гражданское законодательство не содержит.

Данный вывод подтверждается правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Определении от 04.06.2007 N 320-О. В указанном Определении, рассматривая вопрос о соответствии Конституции Российской Федерации ст.252 НК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации исходил из того, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения хозяйственной деятельности. Поэтому при оценке обоснованности расходов речь должна идти именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности.

То обстоятельство, что по результатам встречной проверки ООО "Биостар-Сибирь" в письме от 03.11.2006 N 26 указало, что никаких финансово-хозяйственных отношений с ООО "ПРОДО "Менеджмент" не имело, не доказывает того обстоятельства, что ООО "ПРОДО "Менеджмент" не исполнило обязательства по агентскому договору.

Как верно указал суд 1 инстанции, по условиям агентского договора от 10.08.2004 N 04-04/418/2004/245 на агента возложена была обязанность самостоятельно изыскивать продавцов, желающих продать сырье, и заключать с ними договор купли-продажи сырья либо от своего имени, либо от имени принципала в зависимости от конкретного поручения принципала (пункт 1.1.). Обязанности агента по ведению дальнейшей финансово-хозяйственной деятельности с третьими лицами, агентский договор не предусматривает.

Во всех поручениях, приложенных к агентскому договору, ООО "ПРОДО Менеджмент", заключая договоры на приобретение сырья с третьими лицами, обязано было действовать от имени ОАО "Мясокомбинат "Омский".

Следовательно, лицо, с которым заключался договор, не знало и не обязано было знать, что договор поставки от 30.08.2004 N 2004/274 был заключен от имени ОАО "Мясокомбинат "Омский" в лице ООО "ПРОДО "Менеджмент", действующего на основании агентского договора, а не самим ОАО "Мясокомбинат "Омский".

То же самое относится и к поставщику ООО "ЭКОфлекс".

Кроме того, в решении суда сделана обоснованная ссылка на письмо от 31.08.2007 N 12, в котором ООО "Биостар-Трейд" (правопреемник ООО "Биостар-Сибирь") поясняло, что в письме от 03.11.2006 N 26 им было указано на отсутствие финансово-хозяйственных отношений с ООО "ПРОДО "Менеджмент", в связи с тем обстоятельством, что по условиями договора поставки покупателем и грузополучателем товара являлся ОАО "Мясокомбинат "Омский".

Довод налогового органа о взаимозависимости лиц, заключивших спорный договор, подтверждается материалами дела и не оспаривается представителями налогоплательщика. Однако, этот факт в порядке ст.40 НК РФ не использовался налоговым в качестве фактора для контроля за формированием цен. Отсутствуют доказательства и для вывода о получении налоговой выгоды. Как указывает Высший Арбитражный суд Российской Федерации в своем постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, сама по себе взаимозависимость сторон в договоре еще не свидетельствует о получении налоговой выгоды. Каких-либо доказательств нереальности совершенных сделок или учет совершенных операций вне их действительного смысла суд из материалов дела не усматривает.

Говорить о схеме ухода от налогообложения возможно лишь в том случае, если в результате согласованных действий налогоплательщиков бюджет не получает установленную законом сумму причитающихся платежей. Как указывает заявитель, вся сумма агентского вознаграждения была включена ООО "ПРОДО Менеджмент" в налоговую базу. В обоснование данного довода были представлены в суд апелляционной инстанции (Приложения N N 5-8 к Пояснениям по делу от 28.04.2008) выписка из регистра доходов ООО "ПРОДО Менеджмент" за 2004 год, согласно которой выручка от реализации услуг ОАО "Мясокомбинат "Омский" по агентскому договору составляет за сентябрь 1706831 руб., за октябрь - 2256554,26 руб.; выписка из книги продаж, в которой отражены обороты за данные периоды по контрагенты ОАО "Мясокомбинат "Омский" в тех же суммах; налоговые декларации ООО "ПРОДО Менеджмент" по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость за 2004 года, согласно которым доходы от реализации за 2004 год составляют 2598850878руб., сумма к уплате за год НДС - 2978512 руб., налога на прибыль - 17308147 руб.

Встречной проверки ООО "ПРОДО Менеджмент" налоговым органом не проводилось, доказательств, опровергающих уплату данным налогоплательщиком сумм налога со всего полученного агентского вознаграждения, налоговым органом не представлено. В такой ситуации не представляется возможным говорить о схеме ухода от налогообложения, поскольку заявленные проверяемым налогоплательщиком расходы в полной мере включены его контрагентом в налоговые базы и обложены причитающимися налогами, что исключает какие-либо потери со стороны бюджета.

Кроме того, суд апелляционной инстанции соглашается с указанием в тексте решения на то, что установление разумной деловой цели хозяйственной операции требует специальных познаний и опыта в том виде экономической деятельности, которым занят налогоплательщик, в связи с чем, при анализе разумной деловой цели должны привлекаться эксперты и использоваться заключения специалистов в сфере экономики, ценообразования и т.п.

Указывая на отсутствие разумной деловой цели, налоговый орган, прежде всего, должен представить подтверждения того, что совершенная налогоплательщиком сделка нехарактерна для хозяйственного оборота, что на соответствующем рынке никто подобным образом не поступает, что существуют более экономичные, простые, прямые способы получить тот же хозяйственный результат. При этом, в подтверждение своей позиции должен представить надлежащие доказательства (документы, расчеты, заключения специалистов, статистические данные и др.).

Каких-либо документов, расчетов соответствующих специалистов налоговым органом не представлено. Напротив, налогоплательщиком представлены в материалы дела служебная записка от 06.08.2004 от старшего специалиста департамента финансов (Приложение N 3 к Пояснениям по делу от 28.04.2008), согласно которой плановые затраты на централизованный закуп ТМЦ по группе предприятий "Омский бекон" в августе-декабре по данным Бизнес-плана должны составить 240959460 руб., через агента-закупщика ООО "ПРОДО Менеджмент" - 228911487 руб. Таким образом, экономический эффект от изменения системы закупок прогнозируется в сумме 12047973 руб.

Не принимается судом во внимание указание налогового органа в пояснениях от 19.05.2008 на то, что представленный расчет носит прогнозируемый характер, не отображает реальную картину экономического эффекта, поскольку в ходе проверки указанные показатели вообще не проверялись. Аналогичное относится и к тому, что представленные декларации заверены ни ООО "ПРОДО Менеджмент", а ОАО "Мясокомбинат "Омский", поскольку само по себе ненадлежащее заверение копии документа не может свидетельствовать о недостоверности содержащихся там данных, которые налоговым органом в ИФНС N 14 по САО города Москвы не запрашивались.

То обстоятельство, что у ОАО "Мясокомбинат "Омский" ранее имелись договоренности на поставку сырья с ООО "Биостар-Сибирь" и ООО "ЭКОфлекс" не может безусловно свидетельствовать о необоснованности данных затрат. Как следует из пояснений заявителя, выбор единого агента для всех организаций группы предприятий "Омский бекон" был обусловлен еще и более выгодными условиями заключения договоров за счет увеличения объемов поставок. В ходе проверки анализа ранее действовавших и вновь заключенных договоров произведено не было, в виду чего довод о необоснованности заключения через посредника ранее действовавших договоров поставки носит предположительный характер и не основан на имеющихся в деле доказательствах.

Напротив, согласно представленного расчета экономического эффекта от перехода на централизованную закупку ТМЦ по агентскому договору с ООО "ПРОДО Менеджмент" (по контрагенту ООО "Биостар") за август-декабрь 2004 года (Приложение N 4 к Пояснениям по делу от 28.04.2008), составленному 25.04.2008, следует, что по ряду наименований товара изменилась в сторону уменьшения цена в пределах от 0,04 до 15,84%.

Вторым обязательным условием возможности принятия расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли является их документальное подтверждение. Факт наличия поручений принципала, отчетов агента и оплаты агентского вознаграждения подтверждается материалами дела и зафиксирован в решении налогового органа.

Довод налогового органа о ненадлежащем оформлении агентского договора не принимается судом апелляционной инстанции. В судебном заседании 23.04.2008 на обозрение суда был представлен подлинный агентский договор между ОАО "Мясокомбинат "Омский" и ООО "ПРОДО Менеджмент", подписанный со стороны принципала исполнительным директором С.Л.Пимоновым, со стороны агента - Д.С.Панкратовым, подлинная доверенность на представление интересов от имени ООО "ПРОДО Менеджмент" также была представлена на обозрение суда, а копия в материалы дела.

Указанный договор действительно содержит исправления в дате, которые не подтверждены надлежащей удостоверительной надписью. Однако, согласно ст.420 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. При этом, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст.421 п.4 ГК РФ)).

По общему правилу договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (ст.425 ГК РФ).

Таким образом, период действия договора должен быть определен волеизъявлением сторон в договоре. При условии, если из письменного текста договора воля сторон остается неясной, как в конкретной ситуации с исправленной датой подписания договора, то применяются специальные правило толкования договоров, предусмотренное ст.431 п.2 ГК РФ, в соответствии с которой если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Действительная воля сторон на совершение сделок с определенного периода времени подтверждается отчетом агента, содержащим указание на заключение договоров с поставщиками сырья, объяснениями заявителя, и не опровергнута заявлениями второй стороны в договоре, мнение которой по данному вопросу в ходе проверки никем не выяснялось.

Поскольку, по мнению суда, не имелось оснований для исключения сумм агентского вознаграждения из состава расходов, то не было оснований и для исключения суммы НДС в составе цены данного вознаграждения из вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС).

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период - 2004 - 2005 года) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В материалах дела имеются все необходимые для предоставления вычета документы, а именно счета-фактуры N 000000150 от 30.09.2004, N УК-000024 от 31.10.2004, платежные поручения N 3848 от 30.09.2004 и N 4515 от 28.10.2004, а также отчеты агента в качестве доказательства принятия заказчиком услуг.

По мнению налогового органа, судом 1 инстанции сделан необоснованный вывод о законности включения в состав внереализационных расходов процентов по кредитному договору N ОМS RK/139/03 от 23.12.2003 в сумме 101392210 руб., что повлекло исключение из оспариваемого решения 24334130 руб. налога на прибыль, 4866826 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ и 6074926 руб. пени по данному налогу.

Из материалов проверки в части данного пункта следует, что расходы по начисленным процентам по долговым обязательствам завышены налогоплательщиком в сумме 101392210 руб. в связи со следующим. ОАО "Мясокомбинат "Омский" в 2003 году получило от ОАО АКБ "РОСБАНК" по договору N ОМS RK/139/03 от 23.12.2003 для осуществления уставной деятельности кредит в сумме 636000000 руб. со сроком возврата кредита до 30.12.2005.

24 и 26 декабря 2004 года налогоплательщик на указанные денежные средства приобретает у ОАО "АКБ "РОСБАНК" два банковских векселя номинальной стоимостью 300 млн. руб. и 336 млн. руб. со сроком платежа по предъявлению.

В те же дни заявитель передал указанные векселя по договору мены ОАО "Омский бекон". Налогоплательщиком от ОАО "Омский бекон" по данному договору получены три простых собственных векселя номиналом 300 млн. руб. со сроком гашения по предъявлению, но не ранее 30.12.2005, номиналом 274 млн. руб. со сроком гашения по предъявлению, по не ранее 30.12.2005, номиналом 62 млн. руб. со сроком гашения по предъявлению.

Таким образом, был осуществлен обмен векселей ОАО "АКБ "РОСБАНК" на собственные векселя ОАО "Омский бекон".

Из данного обстоятельства налоговый орган делает вывод, что полученный кредит в сумме 363 млн. руб. направлен был на приобретение ценных бумаг и последующей их реализации ОАО "Омский бекон" по цене приобретения, т.е. без дисконта, не получая от данной сделки никакой экономической выгоды. При этом ОАО "Мясокомбинат "Омский" заплатило банку за пользование кредитом проценты в сумме 101392210 руб., которые и отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемым решением обоснованно удовлетворены требования заявителя. В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Определение расходов дано, как было выше сказано, в ст.252 НК РФ. При этом согласно п.2 данной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Порядок отнесения налогоплательщиком тex или иных затрат в состав внереализационных расходов определен статьей 265 НК РФ. В силу п.1, пп.2 п.1 данной статьи в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

В частности, к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (имитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Из анализа приведенных положений ст.ст. 265, 269 НК РФ следует, что законодателем не установлено каких-либо ограничений относительно цели, на реализацию которой были направлены заемные денежные средства, то есть расходы по уплате процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов при условии их документального подтверждения и обоснованности. Обоснованными согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом по смыслу приведенной нормы Кодекса экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью таких расходов на осуществление производственной деятельности предприятием в целях получения дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы п.1 ст.252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст.3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Указанная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения "Институт управления" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации".

Как следует из материалов дела Инспекция, производя доначисление налога на прибыль, сделала вывод об экономической необоснованности отнесения на затраты процентов по операциям с заемными средствами: получение заемных средств по кредитному договору, направление заемных средств на покупку банковских векселей и их продажа по номинальной стоимости ОАО "Омский бекон".

При этом МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам не учтено следующее. ОАО "Омский бекон" является основным поставщиком мяса и долгосрочным партнером для ОАО "Мясокомбинат "Омский".

Как подтверждается материалами дела в августе 2003 года у ОАО "Омский бекон" возник дефицит денежных (ликвидных) средств (служебная записка от 05.08.2003; бюджет движения денежных средств ОАО "Омский бекон" по состоянию на август 2003 года; договоры о залоге от 18.12.2002 N OMS ZL/71/02, OMS ZL/72/02, OMS ZL/73/02, OMS ZL/74/02, дополнительные соглашениями к договорам; письмо управляющего делами ОАО АКБ "Росбанк" от 05.08.2003 N 578-08/2003). В целях предотвращения срывов поставки мяса в запланированном объеме и причинения убытков от недопоставки сырья и закупа его по более высокой цене у других поставщиков ОАО "Мясокомбинат "Омский" было принято решение о предоставлении ОАО "Омский бекон" оборотных средств на возвратной основе за счет кредитных средств, привлекаемых заявителем (письмо от 08.08.2003, протокол N 9 очередного общего собрания акционеров ОАО "Мясокомбинат "Омский" от 20.06.2003). Таким образом, расходы Общества, связанные с уплатой процентов за пользование кредитом объективно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Следовательно, выводы Инспекции об отсутствии экономической обоснованности в деятельности Общества по продаже векселей по номиналу, приобретенных на заемные средства подлежат отклонению. Ссылка налогового органа на то, что ОАО "Мясокомбинат "Омский" не пользовалось заемными денежными средствами, полученными по кредитному договору обоснованно не принята во внимание судом, поскольку экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не фактическим получением им доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде. Понятие "экономическая обоснованность" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен был представить в суд доказательства того, что учтенные Обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными. Как видно из материалов дела, таких доказательств, ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций представлено не было.

Кроме того, из материалов дела следует, что фактическое предоставление оборотных средств ОАО "Омский бекон" осуществлено путем передачи банковских векселей, приобретенных за счет кредитных средств, в обмен на его собственные векселя, с условием оплаты последних в декабре 2003 года.

Абсолютно обоснованно указано судом 1 инстанции на то, что согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другом стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача па возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Согласно ст.38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав) относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (статьи 128. 130 ГК РФ).

Таким образом, при передаче банковского векселя по договору мены происходит реализация товара.

Векселя, приобретенные на заемные средства, были реализованы заявителем по договору мены ОАО "Омский бекон"; заявитель приобрел по указанному договору у ОАО "Омский бекон" векселя номиналом 300 млн. руб.. 274 млн. руб. и 62 млн. руб.

Учитывая положения ст.249 НК РФ о том, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выручка от реализации векселей в виде простых векселей ОАО "Омский бекон" общим номиналом 636 млн. руб. является доходом ОАО "Мясокомбинат "Омский".

Что касается того обстоятельства, что по договору мены был получен нулевой финансовый результат, то ст.252 НК РФ не ставит экономическую обоснованность расходов в зависимость от финансовых результатов конкретной хозяйственной операции, поскольку принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что кредитные денежные средства были направлены на приобретение векселей и о том, что по договору мены был получен нулевой финансовый результат, не подтверждают того обстоятельства, что приобретение и использование кредита в хозяйственной деятельности налогоплательщика было ненужным и экономически неоправданным.

Кроме того, вступившим в законную силу решением арбитражного суда Омской области от 15.11.2007 по делу N А46-2113/2006 установлена правомерность отнесения Обществом процентов по кредитному договору с ОАО АКБ "РОСБАНК", направленному на приобретение ценных бумаг с целью их последующей реализации ОАО "Омский бекон", на затраты для целей налогообложения в 2003 году.

Налоговый орган считает необоснованным выводы Арбитражного суда Омской области в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности в сумме 18700000 руб. (доначислено 44888000 руб. налога на прибыль, 897600 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ и 1120412 руб. пени по данному налогу).

Из текста оспариваемого решения следует, что в проверяемом периоде были завышены "Убытки прошлых лет", в частности, на сумму 18700000 руб. от списания дебиторской задолженности ИП Хабибуллиной В.В. в виде скидки по договору.

Как следует из материалов дела, между ОАО "Мясокомбинат "Омский" (Поставщик) и ИП Хабибуллиной В.В. (Покупатель) заключено Соглашение от 24.12.2002.

Согласно данному Соглашению стороны договорились о следующем порядке исчисления цены на приобретаемую продукцию:

- если общая стоимость приобретенного в течении 2003 года товара составит 100000000 руб. и более, то средняя цена за килограмм товара исчисляется по итогам 2003 года с понижающим коэффициентом 0,84;

- исчисленная в таком порядке цена учитывается во взаиморасчетах сторон;

- по итогам 2003 года осуществляется окончательный расчет за приобретенный товар с учетом понижающего коэффициента.

Согласно п.2.2 Соглашения оговорено, что в случае выявления при расчете с понижающим коэффициентом стоимости товара, приобретенного за 2003 год, излишне уплаченных Покупателем, Поставщик осуществляет возврат излишне уплаченной суммы либо Покупатель вправе исполнить свои обязательства по оплате товаров путем зачета встречных однородных требований.

Налоговый орган исходя из того, что ОАО "Мясокомбинат "Омский" не осуществляло ни возврата, ни зачета, а лишь списало некую сумму дебиторской задолженности, сделал вывод, что учет такого списания не предусмотрен в составе внереализационных расходов, в связи с чем на данную сумму расходов увеличил налоговую базу.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доводом налогового органа о том, что в 2003 году ст.265 НК РФ прямо не предусматривала возможность учета в составе внереализационных расходов предоставленных скидок, тем не менее считает вывод суда 1 инстанции о признании решения в данной части недействительным обоснованным.

Прежде всего следует учесть, что ст.265 НК РФ, предусматривающая перечень внереализационных расходов, т.е. расходов направленных на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, не содержит исчерпывающего перечня таких расходов. Согласно п.1 пп.20 данной статьи в состав внереализационных расходов включаются и другие обоснованные расходы.

Возможность предоставление скидки вытекает из смысла ст.424 п.2 ГК РФ, согласно которой изменение цены товара допускается после заключения договора. Данное право является исключительных правом сторон в гражданско-правовом обязательстве, и не может быть изменено административным органом иначе, чем в случаях, прямо предусмотренных законом.

Необходимо отметить, что существовавшая неясность в данном вопросе была устранена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, которым п.1 ст.265 был дополнен подпунктом 19.1, в соответствии с которым расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, прямо включены во внереализационные расходы.

Кроме того, даже если формально подойти к буквальному толкованию действовавшей в 2003 году редакции ст.265 НК РФ, то предоставление такой скидки должно было если не увеличить внереализационные расходы, то уменьшить налогооблагаемую прибыль, следовательно, в любом случае не привело бы к доначислению налога. Этот вывод следует из анализа следующих норм права. Как верно указал суд первой инстанции, в силу ст.40 п.1 НК РФ для целей налогообложения применяется цена, указанная сторонами сделки.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом как предусмотрено пунктами 5, 6, 6.1, 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ 06.05.1999 N 32-н доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

Довод налогового органа о том, что Соглашением был предусмотрен возврат или зачет предоставленной скидки, вместо чего была списана дебиторская задолженность, которой фактически не существовало, поскольку в 2003 году было отгружено продукции на сумму 173120000 руб., а оплачено 187720800 руб., судом не принимается.

Прежде всего, возврата или зачета скидки по итогам 2003 года не могло быть осуществлено, поскольку несмотря на наличие Соглашения, скидка за 2003 год была предоставлена уже по итогам 2004 года, о чем свидетельствует имеющийся в материалах дела листок-расшифровка по журналу-ордеру N 11.

Дебиторская задолженность покупателя возникла не по итогам 2003, а по итогам 2004 года с учетом того, что вся отгруженная продукция учитывалась без скидок. После арифметического расчета количества предоставленной скидки дебиторская задолженность была списана, что фактически в гражданско-правовом смысле приравнивается к возврату или зачету продавцом излишне полученной стоимости товара по договору. Т.е. так как на момент расчета скидки за 2003 года (28.02.2005) покупателем не были уплачены Обществу излишние денежные средства, то у последнего и не возникло обязанности по их реальному возврату.

Указание налогового органа на то, что изменение цены должно было привести к обязанности по внесению изменений в первичные документы в соответствии с новой ценой, судом не принимается, так как такая обязанность налогоплательщиков прямо не установлена налоговым законодательством.

Даже если это и привело к нарушению правил ведения бухгалтерского учета, то само по себе не могло привести к доначислению налога.

Что касается довода налогового органа со ссылкой на ст.ст.572, 574, согласно которого предоставленная скидка приравнена проверяющими к безвозмездной передаче имущественных прав, то данный довод обоснованно отклонен в тексте решения. К данному выводу налоговый орган пришел на основе толкования статей 572, 574 ГК РФ, которые регулируют правоотношения по договору дарения; свое действие на правоотношения по возмездному договору купли-продажи указанные нормы не распространяют. В данном случае, имело место изменение цепы договора и установление обязанности покупателя заплатить за приобретенные ценности по вновь согласованной цене, а не освобождение его от каких-либо обязанностей по договору купли-продажи или безвозмездная передача имущественного права.

Податель апелляционной жалобы оспаривает вывод суда об исключении доначислений по налогу на добавленную стоимость за счет вывода об обоснованном применения налоговых вычетов в 2004 году на сумму 1430282 руб., при оплате услуг за электроэнергию арендодателю помещения - ОАО "Омский бекон". В обоснование своей позиции по данному спорному пункту суд указывает, что вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются при наличии оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами и документов, подтверждающих фактическую уплату. Кроме того, не имеет значения то обстоятельство, что ОАО "Омский бекон" не является энергоснабжающей организацией, поскольку в порядке ст.173 п.5 НК РФ в случае выставления покупателю лицами, не являющимися налогоплательщиками счета-фактуры с выделенным НДС, сумма налога исчисляется этим лицом и подлежит уплате в бюджет.

Как следует из текста оспариваемого решения, на правомерности которого настаивает налоговый орган, ОАО "Омский бекон" перепредъявило счета по электроэнергии ОАО "Мясокомбинат "Омский". При этом ОАО "Омский бекон" в действительности не являлось производителем электрической энергии. ОАО "Омский мясокомбинат", компенсирую расходы арендодателю по оплате электроэнергии, заявило вычет при исчислении НДС. По мнению налогового органа, применение налогового вычета в данной ситуации является неправомерным, в связи с тем, что ОАО "Омский бекон" (арендодатель) в соответствии со ст.539 ГК РФ не является для ОАО "Мясокомбинат "Омский" (арендатор) энергоснабжающей организацией, и, следовательно, относить операции по поставке (отпуску) электрической энергии к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость не имеется, в связи с чем, данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и, соответственно, счета-фактуры, по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем выставлены неправомерно.

Суд апелляционной инстанции, считает позицию налогового органа в данной части обоснованной, в связи с чем, удовлетворяет апелляционную жалобу и отменяет в этой части решение суда 1 инстанции.

Как следует из материалов дела между ОАО "Омский бекон" (арендодатель) и ОАО "Мясокомбинат "Омский" (арендатор) на 2004 год были заключены договоры N 03-05/1727 от 01.10.2002 на аренду помещения (цех переработки сельхозпродукции (колбасный цех), цех переработки N 47, молочный цех, административно-бытовой корпус (АБК) и N 03-05/1722 от 01.10.2002 на аренду оборудования.

Кроме того, между данными лицами заключен договор на оплату электроэнергии N 03-05/1730 от 01.10.2002 и N 03-05/1731 от 26.09.2002 об обеспечении работы арендованного оборудования, согласно которым ОАО "Омский бекон" обязалось отпускать электрическую энергию ОАО "Мясокомбинат "Омский", а последнее оплачивать данные услуги.

Так, по счетам-фактурам N N 1992, 2022, 2025, 2031, 2665, 2688, 2698, 2710, 2718, 513, 2728, 645, 2740, 682, 2745 за период февраль-декабрь 2004 года были выставлены услуги на сумму 9324425 руб., отнесено на налоговые вычеты 1678423 руб.

В соответствии с п.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно пп. 1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанию услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав.

Следовательно, право на вычет увязано названными нормами кодекса с осуществление реализации товаров (работ, услуг), под которой ст.39 НК РФ понимает передачу на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги) одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому.

В ст.170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Высший Арбитражный суд Российской Федерации в Постановлении от 08.12.1998 N 5905/98 указал, что согласно п.1 ст.544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии. При этом абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

В соответствии с п.1 ст.611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

В силу ст. 616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Расходы (затраты) по оплате коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.

Следовательно, расходы на содержание переданного в аренду имущества фактически несут арендаторы, но они могут быть компенсированы арендатором арендодателю. Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные Обществом услуги по содержанию сданного в аренду помещения, а не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам.

Соответственно затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются затратами Общества. Эти расходы являются расходами арендаторов и, следовательно, не могут признаваться экономически обоснованными у арендодателя.

В Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда от 06.04.2000 N 7349/99 указано, что арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Из комплексного анализа вышеприведенных норм гражданского и налогового законодательства следуют выводы: во-первых, реализация коммунальных услуг может осуществляться исключительно энергоснабжающей организацией к числу которых ОАО "Омский бекон" не относится; во-вторых, перепредъявление арендатором арендодателю стоимости коммунальных услуг не является реализацией этих услуг, поскольку не происходит перехода права собственности на данную услугу от ее исполнителя к заказчику, что не влечет возникновение ни объекта налогообложения, т.е. обязанности арендодателя уплатить НДС в бюджет с суммы коммунальных услуг, полученной от арендатора; в-третьих, поскольку объект налогообложения (реализация товаров (работ, услуг) не возникает, отсутствует и право на возмещение НДС, уплаченного за такую услугу.

Учитывая изложенное, оснований относить операции, осуществляемые в рамках указанных выше договоров, к операциям по реализации товаров (работ, услуг), для целей налогообложения НДС не имеется, поскольку данные операции объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не являются, требования ОАО "Мясокомбинат "Омский" о признании недействительными решения налогового органа подлежат отклонению.

Не принят во внимание довод налогоплательщика со ссылкой на ст.173 п. 5 НК РФ, согласно которой, по мнению заявителя, у ОАО "Омский бекон" возникает обязанность перечислить необоснованно полученный НДС в бюджет, а у ОАО "Мясокомбинат "Омский" взять оплаченные суммы налога на вычет.

Как было выше сказано, специальное правило учета полученного покупателем в составе цены налога при отсутствии объекта налогообложения установлено ст.170 п.2 пп.4 НК РФ. Статья же 173 п.5 НК РФ устанавливает специальное правило для лиц, не являющихся налогоплательщиками или освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщиков, а также налогоплательщиков осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг), предусмотренных в ст.146 НК РФ, но освобожденных от налогообложения в силу указания ст.149 НК РФ, перечислить полученный от покупателя НДС в бюджет. Не один из данных случает не относится к ОАО "Омский бекон", который перепредъявляет услуги вообще не являющиеся реализацией товаров (работ, услуг).

При рассмотрении дела суд первой инстанции не согласился с выводами налогового органа об исключении из вычетов по НДС суммы по сделкам с ООО "Продиум" в сумме 1080590 руб., ООО "Резерв" в сумме 464304 руб., ООО "Промагросервис" в сумме 12483661 руб., ООО "Промпродукт" в сумме 252862 руб., ООО "Заготскот" в сумме 2091625 руб., ЗАО "Рассвет" в сумме 407446 руб. и ООО "Лига" в сумме 546268 руб. В данной части решение налогового органа признано судом 1 инстанции недействительным. Вопрос о законности решения суда в данной части пересматривается по инициативе налогового органа.

Суд апелляционной инстанции исходит из обоснованности выводов суда 1 инстанции и доказанности их материалами дела, в связи с чем оставляет решение суда без изменения в данной части по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период - 2004 - 2005 года) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В соответствии с п.1 ст.169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, является счет-фактура.

Из материалов дела следует, что между ОАО "Мясокомбинат "Омский" (покупатель) и ООО "Продиум", в лице Ярославцева А.П. (поставщик), был заключен договор поставки скота 76/2104/735 от 01.02.2004, по которому поставщик обязуется поставить покупателю скот, а покупатель своевременно принять и оплатить скот по факту поставки беспроцентным векселем ОАО "Мясокомбинат "Омский" с отсрочкой платежа - 1 месяц.

Во исполнение указанного договора ООО "Продиум" в 2004 году выставило заявителю счета-фактуры, подписанные Ярославцевым А.П.. на сумму 11467005,16 руб., в том числе НДС - 1080590 руб.

Ярославцев А.П. является единственным учредителем и руководителем ООО "Продиум"; в первичных документах, подтверждающих взаимоотношения между ООО "Продиум" и ОАО "Мясокомбинат "Омский" значатся подписи руководителя и учредителя ООО "Продиум" Ярославцева А.П. При этом, подписи Ярославцева А.П. в договоре и счетах-фактурах визуально не совпадают.

По результатам встречной проверки налоговым органом было установлено, что провести встречную проверку не представляется возможным, поскольку ООО "Продиум" по юридическому адресу не находится. За 1,2,3 кварталы 2004 года НДС с реализованной продукции составил 108 руб. за каждый квартал (вычеты отсутствуют); за 4 квартал 2004 года представлена нулевая декларация; общая сумма НДС за год с реализованной продукции составила 324 руб., сумма НДС к уплате - 324 руб.

Из данных обстоятельств налоговым органом сделан вывод об отсутствии источник возмещения налога. Поскольку ООО "Продиум" не уплатило сумму налога в бюджет, заявитель права на вычеты не приобрел.

Кроме того, налоговым органом указано, что из анализа договора поставки следует, что доставка скота осуществляется силами ООО "Продиум", однако у него отсутствуют основные средства, складские помещения, производственные активы, транспортные средства, численность составляет 1 человек, что как полагает налоговый орган, позволяет сделать вывод об отсутствии необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности.

Из анализа движения денежных средств было установлено, что денежные средства, поступающие на расчетный счет ООО "Продиум" от реализации собственных векселей ОАО "Мясокомбинат "Омский" в этот же день либо в течение нескольких дней снимались с расчетного счета по чеку.

Из протокола допроса Ярославцева А.П. следует, что он в состоянии алкогольного опьянение передал паспорт Газевичу М.; об организации ООО "Продиум" ничего не знает, никаких договоров, в том числе поставки скота, не заключал, счета-фактуры не подписывал; финансово-хозяйственные взаимоотношения, в частности, по поставке скота в адрес ОАО "Мясокомбинат "Омский" не осуществлял.

Таким образом, налоговый орган указывает, что договоры, счета-фактуры с реквизитами OOО "Продиум" подписаны неустановленным лицом, но от имени Ярославцева А.П., то есть с нарушением закона и содержат недостоверную информацию, в связи с чем не могут являться основанием для принятия НДС к вычету.

Материалами дела подтверждается, что между ОАО "Мясокомбинат "Омский" (покупатель) и ООО "Резерв" в лице коммерческого директора Сизова Н.А., действующего по доверенности о 10.03.2004 (поставщик) был заключен договор поставки скота N 113/21-04/1047 от 24.03.2004, по которому поставщик обязуется поставить скот покупателю, а последний его принять и оплатить путем передачи собственного беспроцентного векселя с отсрочкой платежа - 1 месяц.

Во исполнение указанного договора ООО "Резерв" выставляло ОАО "Мясокомбинат "Омский" счета-фактуры на сумму 4558705,32 руб., в том числе НДС - 464303,5 руб.

Налоговым органом не принята сумма налога к вычету, поскольку по данным встречной проверки сумма исчисленного ООО "Резерв" НДС по налоговой декларации не соразмерна сумме налогового вычета, заявленного налогоплательщиком, то есть в бюджете отсутствует источник возмещения НДС; ООО "Резерв" создано незадолго до заключения договора поставки скота; ООО "Резерв" зарегистрировано по утерянному учредителем Диким К.А. паспорту; единственным руководителем и учредителем ООО "Резерв" является неустановленное лицо; документы, подтверждающие финансово-хозяйственные взаимоотношения поставщика и налогоплательщика, подписаны неуполномоченным лицом - Сизовым И.А., следовательно, содержат недостоверные сведения.

По поставщику ООО "Промагросервис" следует, что между ОАО "Мясокомбинат "Омский" (покупатель) и ООО "Промагросервис" в лице Майзика С.В. (поставщик) был заключен договор поставки скота N 33 21-04/278 от 01.02.2004, по которому поставщик обязуется поставить скот покупателю, а последний его принять и оплатить по факту поставки беспроцентным векселем с отсрочкой платежа - I месяц.

Во исполнение указанного договора ООО "Промагросервис" выставило ОАО "Мясокомбинат "Омский" счета-фактуры на сумму 110622734,6 руб., в том числе НДС - 12483 660,83 руб.

Налоговый орган не принял налоговый вычет, указав, что по данным встречной проверки сумма исчисленного ООО "Проагросервис" НДС по налоговой декларации не соразмерна сумме налогового вычета, заявленного налогоплательщиком; отсутствуют необходимые условия для достижения результатов в соответствующей экономической деятельности, а именно поставки скота в адрес налогоплательщика, в силу отсутствия у поставщика управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; на расчетном счете ООО "Промагросервис" отсутствуют расходные операции по оплате аренды, транспортных средств, необходимые для перевозки жилого скота; денежных средства, поступающие па расчетный счет ООО "Промагросервис" от реализации собственных векселей ОАО "Мясокомбинат "Омский", полученных за поставленный товар, обналичиваются по чекам; подписи Майзика СВ. в карточке с образцами подписей и оттиск печати визуально не совпадают с подписями, учиненными на счетах-фактурах и договоре, то есть содержат недостоверную информацию.

ОАО "Мясокомбинат "Омский" заявлен вычет на сумму 252862 руб. за январь, февраль, март и апрель 2004 года, основанием которого явился заключенный с ООО "Промпродукт" в лице Шубина В.Н. (поставщик) договор поставки живого скота N 16.21-04/279 от 01.01.2004 и выставленные на его основе счета-фактуры на общую сумму 2802503,06 руб.

Основанием для непринятия данных сумм к вычету по результатам проверки явилось то, что организация отсутствует по месту регистрации; по данным встречной проверки сумма исчисленного ООО "Промпродукт" НДС по налоговой декларации не соразмерна сумме налогового вычета, заявленного налогоплательщиком; отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а именно поставки скота в адрес налогоплательщика в силу отсутствия у поставщика управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; на расчетном счете ООО "Промпродукт" отсутствуют расходные операции по оплате аренды транспортных средств, необходимые для перевозки жилого скота; денежных средства, поступающие на расчетный счет ООО "Промпродукт" от реализации собственных векселей ОАО "Мясокомбинат "Омский", полученных за поставленный товар, в этот же день, либо в течение нескольких дней обналичиваются по чекам; подпись Шубина В.Н. на договоре и счетах-фактурах визуально не совпадает с подписями на учредительных документах; согласно справке Объединенного архива Департамента ЗАГС, Шубин В.Н. умер 08.06.2004; из допроса соседки следует, что Шубин В.Н. неоднократно находился в местах лишения свободы, вел антиобщественный образ жизни, злоупотреблял спиртными напитками.

Вычет в сумме 2091625,1 руб. был заявлен налогоплательщиком по поставщику ООО "Заготскот". Из материалов дела следует, что между ОАО "Мясокомбинат "Омский" (покупатель) и ООО "Загоскот" в лице Полозова A.M. (поставщик) был заключен договор поставки скота N 75/2104/614 от 01.03.2004 на поставку скота покупателю. Во исполнение указанного договора ООО "Загоскот" выставляло ОАО "Мясокомбинат "Омский" счета-фактуры на сумму 21823327,39 руб.

По мнению налогового органа, изложенному в материалах проверки, отсутствуют основания для принятия данного вычета, поскольку по данным ИФНС по КАО города Омска, где данная организация состоит на налоговом учете, общая сумма НДС с реализованного товара за 2004 года составила 13550 руб., налог к уплате за год - 4940 руб.; ООО "Загоскот" создано незадолго до заключения договора с ОАО "Мясокомбинат "Омский"; отсутствуют основные средства, складские помещения, транспорт, численность составляет 1 человек; вся доходная часть по расчетному счету формируется за счет поступлений от ОАО "Мясокомбинат "Омский"; согласно протоколу допроса единственного учредителя и руководителя Полозова А.Н. от регистрировал фирму за вознаграждение, фактически финансово-хозяйственной деятельностью не занимался; подпись Полозова А.Н. и печать на первичных документах визуально не совпадают с образцом печати и подписи в карточке с образцами банка.

Из материалов дела следует, что между ОАО "Мясокомбинат "Омский" и ЗАО "Рассвет" в лицее директора Илющенко А.В. был заключен договор поставки скота N 17/21-04/282 от 01.01.2004, во исполнение которого выставлены счета-фактуры на общую сумму 4615697 руб., в том числе 407446 руб. НДС, который был заявлен налогоплательщиком к вычету. Данные счета-фактуры, выставленные в адрес покупателя, подписаны Николаевым С.Г.

Оплата за товар произведена собственными векселями ОАО "Мясокомбинат "Омский", которые сразу же предъявлялись к оплате.

В ходе проверки было установлено, что единственным руководителем ЗАО "Рассвет" по данным ИФНС по ОАО города Омска является Еремин А.В. Из протокола допроса данного лица следует, что в декабре 2003 года он передал свой паспорт для регистрации, фактически финансово-хозяйственной деятельностью ЗАО "Рассвет" он не занимался, первичных документов по сделке с ОАО "Мясокомбинат "омский" не подписывал. Кроме того, было установлено, что организация относится к числу юридических лиц, сдающих "нулевую" отчетность; налог в бюджет не уплачивает; последняя декларация сдана за декабрь 2003 года.

Последний спорный в рамках данного рассмотрения дела в части вычетов по НДС договор N 9/21-04/288 от 01.01.2004 был заключен между ОАО "Мясокомбинат "Омский" (покупатель) и ООО "Лига" в лице Русских И.В. (поставщик), по которому поставщик обязуется поставить скот покупателю, а последний его принять и оплатить по факту поставки беспроцентным векселем покупателя с отсрочкой платежа - I месяц.

Во исполнение указанного договора ООО "Лига" выставляло ОАО "Мясокомбинат "Омский" счета-фактуры на сумму 6048116,48 руб., в том числе НДС - 546268,05 руб. Налоговый орган не принял налоговый вычет, указав на отсутствие источника для возмещения НДС, в виду несоразмерно низкого размера уплаченного в бюджет налога данным поставщиком; отсутствие необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а именно поставки скота в адрес налогоплательщика в силу отсутствия у поставщика управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств. Кроме того, как указано в материалах проверки учредителем и директором организации является Русских И.В., который при допросе пояснил, что договоров поставки мяса и счетов-фактур не подписывал, следовательно данные документы подписаны неустановленным лицом, но от имени Русских И.В. то есть содержат недостоверную информацию.

Таким образом, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами, изложенными в решении о том, что перечень перечисленных выше по каждому контрагенту первичных документов (договоров, счетов-фактур, накладных, актов приема-передачи товаров, платежных документов) позволяет сделать вывод о соблюдении ОАО "Мясокомбинат "Омский" всех предусмотренных ст.169-172 НК РФ условий для принятия сумм НДС к вычету.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пункты 3, 4 данного Постановления, как было выше сказано, предусматривают, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таких доказательств налоговым органом не представлено. Выводы налогового органа о недобросовестности Общества основаны исключительно на недобросовестности контрагентов.

Из пункта 10 указанного Постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Однако Общество учитывало хозяйственные операции с указанными поставщиками в соответствии с условиями заключенных договоров, реальность исполнения которых подтверждена первичными документами.

Отрицание учредителем, руководителем контрагента своей причастности к деятельности юридического лица, непредставление контрагентом налоговой отчетности, отсутствие фактического нахождения организации в момент проверки по адресу, указанному в учредительных документах, неполная уплата НДС в бюджет контрагентами, создание организаций предположительно с целью обналичивания денежных средств сами по себе, не могут являться безусловными доказательствами недобросовестности Общества.

Действующим законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика контролировать своих контрагентов на предмет надлежащего исполнения ими своих обязанностей перед государством.

То обстоятельство, что подписи на документах выполнены не руководителями предприятий контрагентов, а другими лицами, не может бесспорно свидетельствовать о том, что документы не подписаны лицами, являющимися их полномочными представителями, в силу доверенности, приказа или иного распоряжения. Кроме того, безусловных доказательств того, что подписи на счетах-фактурах являются исполненными не руководителем общества, а иными лицами в отсутствие на то соответствующих полномочий, налоговым органом не представлено.

В соответствии с частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Как следует из материалов проверки, вывод налогового органа о том, что подписи руководителей, содержащиеся в учредительных документах и представленных на проверку документах, не совпадают основан на визуальном сличении подписей, что, по мнению суда, носит предположительный характер.

Сомневаясь в подлинности подписей, имеющихся в представленных на проверку документах, налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки имел возможность на основании ст. 95 НК РФ назначить экспертизу и получить письменное заключение лица, обладающим специальными знаниями в данной области.

Данное действие было необходимо и для проверки достоверности данных, полученных в ходе допроса. Так, на допросе Еремин А.В. - учредитель ЗАО "Рассвет" утверждал, что организацию не утверждал, финансово-хозяйственной деятельностью не занимался, что противоречит зарегистрированным в установленном порядке учредительным документам. При этом налоговым органом не было выяснено на основании каких полномочий действовали директор Илющенко А.В., подписывавший договор, и Николаевым С.Г., подписывавший счета-фактуры. Данные лица не были допрошены в ходе проверки.

Согласно протоколу допроса единственного учредителя и руководителя ООО "Заготскот" Полозова А.Н., он регистрировал фирму за вознаграждение, фактически финансово-хозяйственной деятельностью не занимался. Из данного допроса следует факт достоверности подписи Полозова А.Н. на учредительных документах и наличие правоспособности у организации ООО "Заготскот". Соответствие же подписей в счетах-фактурах и других первичных документах и соответствие печати зарегистрированной организации оттиску. Проставленному на данных первичных документах могло быть выяснено также исключительно в ходе экспертного исследования.

Аналогичный вывод касается и протокола допроса Русских И.В., который согласно учредительным документам является учредителем и руководителем ООО "Лига". Данное лицо отрицало факт заключения договора и подписания счетов-фактур. Противоречие в первичных документах и протоколе допроса путем проведения экспертного исследования устранено не было.

В соответствии с учредительными документами ООО "Резерв" учредителем является Дикий К.А., который факт регистрации организации отрицал, указывал на утерю паспорта. При этом налоговым органом не были исследованы те обстоятельства, что первичные документы были подписаны Сизовым Н.А., действовавшим по доверенности. Законность регистрации организации лицом, указанным в качестве ее учредителя и законность выдачи доверенности ни путем проведения экспертного исследования, ни путем допроса Сизова Н.А. установлены не были.

Сведения, содержащиеся в протоколе допроса учредителя ООО "Подиум" Ярославцева А.П. не позволяют отрицать ни факт регистрации организации, ни факт осуществления поставки мяса. То обстоятельство, что Ярославцев А.П. в состоянии алкогольного опьянения передавал паспорт на регистрацию и подписывал в нотариальной конторе какие-то документы, не опровергают того утверждения налогоплательщика о реальных поставках товаров и ставят под сомнение вывод МИ ФНС о том, что счета-фактуры Ярославцев А.П. не подписывал. Такой вывод без экспертного исследования невозможен.

То обстоятельство, что директор ООО "Промпродукт" Шубин В.Н. умер 08.06.2004 не может иметь значение для оценки договора и счетов-фактур, подписанных в январе-апреле 2004 года. Допрос соседки Шубина В.Н., указавшей, что он неоднократно находился в местах лишения свободы, вел антиобщественный образ жизни, злоупотреблял спиртными напитками отрицательно характеризует Шубина В.Н. как личность, но не исключает возможность его нахождения в должности директора, который лично или через назначенный им аппарат управления осуществляет финансово-хозяйственную деятельность организации.

Отсутствия у поставщика управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств не исключает возможность осуществления финансово-хозяйственной деятельности с привлечением персонала, транспорта и т.д. третьих лиц на основе гражданско-правовых договоров.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что в действиях Общества, вступившего в гражданско-правовые отношения с ООО "Продиум", ООО "Резерв", ООО "Промагросервис", ООО "Промпродукт", ООО "Заготскот", ЗАО "Рассвет", ООО "ОптАгроСтрой" и ООО "Сибснабкомплект" отсутствуют признаки недобросовестности, представленные заявителем документы являются достаточными документами для принятия сумм НДС к вычету.

Налоговым органом оспаривается вывод суда об обоснованном включении приобретенного имущества в налоговую базу с апреля 2004 года, что явилось причиной доначисления 181156 руб. налога на имущество, 36231 руб. штрафа по ст.122 п. 1 НК РФ по данному налогу и начисления 49618 руб. пени.

Как следует из материалов дела, в январе 2004 года ОАО "Мясокомбинат "Омский" (покупатель) приобрело у МУП города Омска "ГОРОД" (продавец) по договорам купли-продажи N N 64, 65, 66, 67, 68, 69, 70 нежилые помещения - магазины.

Стоимость приобретенных магазинов согласно счетов-фактур от 15.01.2004 N N 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, выставленных в адрес ОАО "Мясокомбинат "Омский" составляет 41800000 руб.

Право собственности на нежилые помещения подтверждено свидетельствами о регистрации права от 27.01.2004 за N N 599730, 599729, 599727, 599724, 599728, 599726, 599725.

Согласно пп.2.2 договоров предусмотрено, что продавец передает покупателю приобретенные 10 объектов в 10-дневный срок с момента его полной оплаты по акту приема-передачи. Указанные акты приема-передачи были составлены 15.01.2004.

По мнению налогового органа с момента передачи имущества ОАО "Омский "Мчсокомбинат" должен был включить стоимость объектов в расчет среднегодовой стоимости имущества, т.е. на 01.02.2004. В нарушение указанной нормы здания магазинов приняты к учету в апреле 2004 года на основании актов о приемке-передаче зданий (сооружений) от 04.04.2004 N N 111, 112, 113, 114, 115, 116, 117 формы ОС -1А, утвержденной Постановлением Госкомстата России N 7 от 21.01.2003 и отражены в расчете среднегодовой стоимости имущества по состоянию на 01.05.2004.

Вывод налогового органа о занижении балансовой стоимости основных средств по состоянию на 01.02.2004, 01.03.2004, 01.04.2004 признаны судом 1 инстанции необоснованными.

Суд апелляционной инстанции удовлетворяет доводы апелляционной жалобы и отменяет в данной части оспариваемое решение по следующим основаниям.

Судом 1 инстанции верно отмечено, что согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения для российских организации признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является их учет на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998г. N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001г. N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 1 3.10.2003г. N 91н.

В соответствии с пунктами 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, пунктами 2, 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации: использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев: организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов: способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Однако, судом 1 инстанции не учтено, что п.22 Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003г. N 91н, вступивших в силу 01.01.2004, основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату; сооружения и изготовления самой организацией; поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); в других случаях.

Следовательно, если основанием возникновения прав на объект является договор купли-продажи, то совокупность указанных выше условий возникает непосредственно с момента приобретения этого объекта.

Действительно, в п. 38 Методических указаний установлено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект.

Однако, это не означает, что составление акта (накладной) приемки-передачи основных средств может не совпадать по времени с моментом приобретения объекта (заключения договора и составления акта приема-передачи). Подобное толкование указанного пункта привело бы к тому, что принятие объекта на учет и, как следствие, уплата налога на имущества, зависела бы не от установленных законодательством условий, а исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика.

В подтверждение данной позиции свидетельствует и Постановление Госкомстата РФ N 7 от 21.01.2003 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", согласно содержащимся в данном документе Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а) применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию),

Таким образом, поскольку налогоплательщиком указанный акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а) был составлен не в январе, а апреле 2004 года, то налоговым органом обоснованно сделан вывод о несвоевременном отражении имущества на балансе, что привело к занижению налога на имущество.

Не принят судом во внимание довод ОАО "Мясокомбинат "Омский" о том, что они не могли принять недвижимое имущество на баланс, поскольку расходы по оценке и регистрации договоров были осуществлены по просьбе налогоплательщика ОАО "Омский бекон", который перевыставил их лишь в апреле 2004 года.

Как следует из данных представленных налоговым органом к пояснениям от 29.04.2008 счетов-фактур на оплату стоимости объектов недвижимости и актов о приеме-передаче зданий (сооружений) цена реализации нежилых помещений, указанная продавцом в счетах-фактурах от 15.01.2004 та же, что и указанная заявителем в актах приема-передачи формы ОС-1а от 04.04.2004, что подтверждает довод налогового органа о том, что никакие дополнительные затраты на стоимость основного средства не относились, а приобретенные в январе 2004 года здания были готовы к эксплуатации и должны были быть сразу приняты к бухгалтерскому учету.

Налоговым органом оспаривается решение суда первой инстанции в части выводов о необоснованном доначислении единого социального налога в сумме 99348 руб., начислении 10253 руб. пени и привлечения к налоговой ответственности по ст.122 п.1 НК РФ в виде взыскания 19429 руб. штрафа в части премий работникам управления Общества.

Из материалов проверки следует и не отрицается налогоплательщиков, что в течение 2004 года осуществлялась выплата премий за производственные показатели в сумме 653737 руб., что подтверждается приказом на премирование от 30.12.2004 N 810, согласно которому премии выплачивались работникам управления (заместителю исполнительного директора, главному инженеру, главному бухгалтеру, главному технологу, главному механику и пр.) и ведомостями начисления заработной платы. Указанные выплаты в объект налогообложения единым социальным налогом включены не были, что расценено налоговым органом как нарушение ст.236 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции не находит оснований для изменения решения суда в данной части. Пунктом 1 ст.236 НК РФ определен объект налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций, в состав которого включены все выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п.3 ст.236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), указанные в пункте 1 данной статьи, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Перечень расходов на оплату труда, принимаемый на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотрен ст.255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пункт 2 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относит начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

Исходя из положений ст.236, ст.255 НК РФ, можно сделать вывод о том, что не подлежат обложению единым социальным налогом премии, которые не предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Действующий Трудовой кодекс Российской Федерации предусматривает лишь возможность выплаты премии как части заработной платы (оплаты труда), не конкретизируя случаев, за которые может быть предусмотрена премия.

В коллективном договоре между работниками ОАО "Мясокомбинат "Омский" и профсоюзной организацией на 2003-2006 год, принятом на конференции работников 17.04.2003 (л.д.1-34 т.3) в разделе 8 "Оплата труда" предусмотрена возможность премирования работников по результатам труда.

Приложениями к коллективному договору являются Положения о премировании конкретных подразделений среди которых отсутствует положение о премировании аппарата управления. Доказательств того, что возможность премирования для данных лиц предусмотрена трудовыми договорами материалы проверки не содержат.

Таким образом, выплаченные аппарату управления премии не предусмотрены локальными нормативными актами. Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что данные выплаты (премии) не отвечают требованиям ст. 255 НК РФ и Общество не имело права отнести их на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Следовательно, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, указанные премии не подлежат включению в базу по единому социальному налогу.

Кроме того, как обоснованно указано судом 1 инстанции, выплата премий по спорному приказу N 810 осуществлялась за счет ст.2 "материальное поощрение" Сметы использования средств на социальное развитие и социально-культурную сферу Общества. Финансирование расходов по названной смете осуществлялось за счет чистой прибыли Общества за 2002 год в размере 8609470 руб. (стр.190 Отчета о прибылях и убытках за 2002 год). При этом нераспределенная прибыль прошлых лет составила 28218074 руб. (стр.460 бухгалтерского баланса на 01.01.2003). На 01.01.2004 нераспределенная прибыль прошлых лет составляла 31671000 руб., а по состоянию на 31.12.2004 - 27244000 руб.

Таким образом, спорные выплаты производились Обществом за счет средств специального назначения - Сметы использования средств на социальное развитие и социально-культурную сферу, формируемой за счет чистой прибыли .

В соответствии со ст.270 п.22 НК РФ премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыли и, как следствие, не должны включаться и не в объект налогообложения по ЕСН.

Довод налогового органа о том, что районный коэффициент подлежит обложению ЕСН, судом апелляционной инстанции не оценивается, поскольку как пояснили представители налогового органа в судебном заседании 20.05.2008 (протокол от 20.05.2008) в ходе проверки ЕСН на сумму районного коэффициента с премий не начислялся.

Налоговым органом оспаривается вывод суда 1 инстанции о необоснованности начисления ЕСН в части расходов Общества за счет средств Фонда социального страхования (ЕСН- 2933 руб., штраф по ст.122 п.1 НК РФ -146 руб.).

Налоговым органом в ходе проверки был сделан вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН на 2200 руб. за 2003 год и 733 руб. за 2004 год в связи с тем, что Омским региональным отделением ФСС N 8 была проведена проверка Общества по вопросу расходования средств государственного социального страхования за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой не были приняты к зачету расходы, произведенные страхователем с нарушением требований закона в указанной сумме.

Как следует из материалов проверки, проверяющими был сделан вывод о том, что если расходы, произведенные на цели государственного социального страхования, не были приняты к зачету органами Фонда социального страхования РФ, то они в соответствии с п.2 ст.243 НК РФ не могут уменьшать сумму налога, подлежащую ФСС РФ.

Данные выводы налогового органа расценены в решении суда 1 инстанции как необоснованные, в связи с чем, решение в данной части признано недействительным.

Суд апелляционной инстанции считает оспариваемый судебный акт в указанной части соответствующим действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

В соответствии с п.1 ст.237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных и пп.7 п.1 ст.238 НК РФ).

Согласно пп.1 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Таким образом, пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам и т.д. не подлежат обложению ЕСН, при этом согласно ст.11 п.2 пп.5 ФЗ РФ от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" именно страховщики (т.е. ФСС РФ) обязаны контролировать правильность и своевременность назначения и выплаты страхового обеспечения застрахованным лицам. Как установлено ст.11 п.1 пп.3 ФЗ N 165-ФЗ они имеют право не принимать к зачету расходы на обязательное социальное страхование, произведенное с нарушением законодательства РФ.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, установлен в ст.243 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи предусмотрено, что сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

В соответствии с п.2 ст.243 НK РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Из смысла данной нормы следует вывод о необходимости уменьшения начисленных сумм ЕСН, причитающихся к уплате в ФСС на сумму расходов на цели обязательного социального страхования. При этом вопрос о периоде начисления сумм ЕСН сомнения не вызывает, поскольку в соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу (сумма выплат и иных вознаграждений) по итогам налогового периода (год для ЕСН).

Вопрос же о том, за какой период формируются и подлежат учету расходы на цели обязательного социального страхования в положениях налогового законодательства не урегулирован.

Как установлено п.5 ст.243 НК РФ ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации, о суммах:

1) начисленного налога в ФСС;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в ФСС РФ.

Форма данной отчетности была разработана Постановлением Фонда социального страхования Российской Федерации N 130 от 01.12.2003 "Об утверждении формы расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (Форма 4-ФСС РФ). Согласно данному документу в расчетной ведомости подлежат учету начисления по ЕСН, которые подлежат уменьшению за счет осуществленных расходов и увеличению за счет расходов не принятых ФСС, в результате чего выводятся данные о задолженности организации фонду или фонда организации.

Таким образом, указанный документ осуществляет учет принятых и не принятых расходах в рамках одного периода, не подразделяя не принятые расходы на расходы периода, в котором подается ведомость или более раннего периода.

Следовательно, поскольку ни налоговым законодательством, ни порядок составления отчетности в ФСС РФ прямо не урегулирован вопрос о том, увеличивается ли сумма задолженности организации Фонду при исключении ряда заявленных расходов в виду их необоснованности в периоде их заявления или в периоде, когда их несоответствие законодательству было выявлено и с учетом закрепленного в ст.3 п.7 НК РФ правила, суд апелляционной инстанции исходит из того, что все неясности, противоречия и неустранимые сомнения в актах законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Согласно расчетной ведомости за 2003 год, имеющейся в материалах дела, на 01.01.2003 задолженность Общества перед ФСС РФ составляла 312178 руб., а по состоянию на 01.01.2004 задолженность у ОАО "Мясокомбинат "Омский" перед ФСС РФ отсутствовала, напротив, ФСС РФ был должен Обществу 340538 руб.

В результате поверки ФСС РФ правильности использования средств фонда в 2003 году, расходы на сумму 2200 руб. не были приняты представителями фонда как необоснованные. В результате этого, задолженность ФСС РФ перед обществом уменьшилась на 2200 руб. и составила по состоянию на 01.01.2004 сумму 338338 руб.

Таким образом, несмотря на необоснованное завышение заявленных в налоговой декларации по ЕСН расходов в определенном налоговом периоде, итоговой задолженности в ФСС РФ не возникло.

Аналогичная ситуация сложилась и по 2004 году. Согласно расчетной ведомости за 2004 год по состоянию на 01.01.2005 задолженность ФСС РФ перед Обществом составила 122023 руб. В результате проверки расходы в сумме 733 руб. не были приняты фондом, что привело к уменьшению задолженности до 121290 руб.

Следовательно, в 2003 и 2004 годах задолженность ФСС РФ перед ОАО "Мясокомбинат "Омский" существенно перекрывала доначисления фонда в связи с необоснованным заявлением расходов, в связи с чем, отсутствовали основания на начисления налога и штрафа за его неполную уплату.

Довод налогового органа со ссылкой на п.28 Методических указаний о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам, утвержденных Постановлением ФСС РФ от 17.03.2004 N 24 судом апелляционной инстанции не принимается. Во-первых, данных акт вступил в силу лишь с апреля 2004 года и не может распространяться на отношения по 2003 году.

Во-вторых, в данном пункте предусмотрена ни обязанность организации вносить исправления в налоговую декларацию по ЕСН, в обязанность Фонда предложить страхователю произвести корректировку суммы расходов на цели обязательного социального страхования путем отражения суммы не принятых к зачету расходов, в бухгалтерском учете и расчетной ведомости по средствам Фонда (раздел I) и представить в территориальный орган Министерства Российской Федерации по налогам и сборам уточненный расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу. Неисполнение фондом данной обязанности не может быть поставлено в вину налогоплательщику.

В-третьих, из данной формулировки не ясно, подается уточненный расчет в любых случаях, либо только в случаях возникновения обязанности у налогоплательщика по дополнительной уплате ЕСН (превышение налоговой базы над заявленными расходами).

Наконец, корректировка поданной налоговой декларации должно повлечь изменение суммы остатка задолженности организации или фонда на начало года, следующего за отчетным, в то время как из расчетной ведомости следует, что задолженность на начало и конец периода являются неизменными, составляются нарастающим итогов с учетом всех начислений и перечислений одной и второй стороны.

Немаловажным является и то, что по итогам Формы 4-ФСС РФ данная задолженность уже откорректирована на сумму не принятых расходов в 2006 году и принята фондом, при этом у Фонда, как было выше сказано, имелась задолженность перед обществом до корректировки и осталась задолженность поле нее.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 269 пункт 2, статьей 271 пункт 1 подпункт 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам удовлетворить частично. Изменить решение Арбитражного суда Омской области от 24.12.2007 по делу N А46-3581/2007 в оспариваемой части, изложив его в следующей редакции:

"Требования открытого акционерного общества "Мясокомбинат "Омский" удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 16.02.2007 N 05-11/1140 ДСП в части доначисления:

налога на прибыль в сумме 28876523 руб.;

налога на добавленную стоимость в сумме 17367549 руб.;

единого социального налога в сумме 99348 руб.;

начисления пени:

за просрочку уплаты налога на прибыль в сумме 7208917 руб.;

за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость в сумме 2840060 руб.;

за просрочку уплаты единого социального налога в сумме 10253 руб.;

взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации:

за неполную уплату налога на прибыль в сумме 5775304 руб.;

за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3398719 руб.;

за неполную уплату единого социального налога в сумме 19168 руб.

В удовлетворении остальной части требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, расположенной по адресу: город Омск, улица Маршала Жукова, дом 72/1, в пользу открытого акционерного общества "Мясокомбинат "Омский", расположенного по адресу: город Омск, улица 2-ая Солнечная, дом 42 "А", расходов по уплате государственной пошлины в размере 1472 руб.

Решение о признании недействительными ненормативных актов подлежит немедленному исполнению, признанные недействительными акты государственных органов со дня принятия решения не подлежат применению".

Взыскать с открытого акционерного общества "Мясокомбинат "Омский", расположенного по адресу: город Омск, улица 2-ая Солнечная, дом 42 "А" в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, расположенной по адресу: город Омск, улица Маршала Жукова, дом 72/1, расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 50 руб."

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий:

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко О.Ю. Рыжиков