Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25 июля 2008 г. N 08АП-4/2007

город Омск

25 июля 2008 г.

Дело N А46-20627/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 июля 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Золотовой Л.А.

судей Сидоренко О.А., Ивановой Н.Е.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Тайченачевым П.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1481/2008) общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" на решение Арбитражного суда Омской области от 01.02.2008 по делу N А46-20627/2006 (судья Яркова С.В.), принятое по заявлению по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным в части решения N 05-11/9376 ДСП от 4.12.2006 и встречному заявлению межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области к обществу с ограниченной ответственностью "Ликеро-водочный завод "ОША" о взыскании 436 162 руб. штрафных санкций,

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "ЛВЗ "ОША" - Казанцев М.Н. по доверенности от 04.03.2008 действительной 1 год (паспорт 5203 N 128430 выдан УВД -2 ЦАО г. Омска 24.08.2002);

от МИФНС по КН по Омской области - Храбровой Н.В. по доверенности от 26.12.2007 N 08-юр/12599 (удостоверение УР N 340020 действительно до 31.12.2009); Кузнецова Л.Г. по доверенности от 26.12.2007 N 08-юр/12588, действительной до 31.12.2008 (удостоверение УР N 340360 действительной до 31.12.2009);

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ликеро - водочный завод "ОША" (далее по тексту - ООО "ЛВЗ "ОША") обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - Инспекция) о признании недействительным решения от 04.12.2006 N 05-11/9376 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 132 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области к ООО "ЛВЗ "ОША" предъявлено встречное требование о взыскании налоговых санкций в размере 1 954 328 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 17.04.2007 по делу N А46-20627/2006, измененным постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2007, требования ООО "ЛВЗ "ОША" удовлетворены частично.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.10.2007 по делу N Ф04-663 8/2007 (38546-А46-26) (39592-А46-26) решение Арбитражного суда Омской области от 17.04.2007 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2007 по делу N A46-20627/2006 частично отменены, дело в части выводов суда по эпизоду, связанному с отнесением обществом в состав расходов денежных средств, перечисленных по договорам страхования ЗАО "Универсальная страхования компания" и ООО СК "Астра" направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Омской области.

При этом суд кассационной инстанции указал, что все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства не были рассмотрены в совокупности и взаимной связи; не дана в полном объеме оценка доводам налогового органа о недобросовестности участников сделки.

По результатам нового рассмотрения дела суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований ООО "ЛВЗ "ОША" в части, направленной судом кассационной инстанции на новое рассмотрение, указав при этом, что выводы налогового органа о наличии в действиях участников сделок по страхованию имущества признаков недобросовестности подтверждаются как сведениями, полученными в ходе проверки, так и дополнительными мероприятиями налогового контроля. В числе фактов, свидетельствующих об отсутствии оснований для включения указанных затрат в состав себестоимости в решении суда первой инстанции обозначены : недостоверное определение стоимости застрахованного имущества, отсутствие надлежащих доказательств наличия лицензий у страховых организаций, с которыми были заключены соответствующие договора страхования, дублирование "страховых рисков", в связи с наступлением которых возникает обязанность страховой организации по выплате страховой премии, последующая передача денежных средств, перечисленных страховым организациям, в "перестрахование" иностранным юридическим компаниям, не зарегистрированным в качестве страховых.

Встречные требования Инспекции удовлетворены судом первой инстанции при новом рассмотрении дела в размере 436 162руб. ( Налоговые санкции в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа размере 20% от суммы налога на прибыль, неуплаченного в связи с включением в состав затрат Общества сумм по договорам страхования с вышеназванными страховыми компаниями).

В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, ненадлежащую оценку представленных в материалы дела доказательств, просит вынесенный по делу судебный акт, в части, направленной судом кассационной инстанции на новое рассмотрение отменить, вынести в указанной части новое решение об удовлетворении заявленных Обществом требований. По мнению подателя жалобы, решение, принятое судом первой инстанции при новом рассмотрении, вынесено без учета руководящих разъяснений, содержащихся в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. N 53, в соответствии с которым представление налогоплательщиком в налоговый оран всех надлежаще оформленных документов является основанием для получения налоговой выгоды, в том числе и в виде отнесения на расходы определенных затрат, если налоговым органом не доказана неполнота, недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в указанных документах.

При вынесении решения судом первой инстанции проигнорированы положения ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ о возложении обязанности по доказыванию обстоятельств, положенных в основу оспариваемого акта, решения, на налоговый орган. Представленные в материалы дела налоговым органом доказательства не свидетельствуют с бесспорностью о недобросовестности заявителя, в то время как документы, представленные Обществом, в полном объеме соответствуют требованиям ст. 252, 264, 272 Налогового кодекса РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу Межрайонная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области просит апелляционную жалобу Общества оставить без удовлетворения, вынесенное судом первой инстанции решение оценивает как законное и обоснованное, основанное на надлежащем исследовании всех доказательств, представленных в дело.

В судебном заседании представитель ООО "ЛВЗ "ОША" заявленные требования поддержал и указал, что общество правомерно заявило в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по договорам добровольного страхованию имущества; встречные требования отклонил как необоснованные. В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции представителем Общества был представлен расчет оспариваемых сумм, доначисленных в связи с неправомерным включением в состав расходов Общества сумм по договорам страхования, в разрезе эпизодов оспариваемого решения. Аналогичный расчет был представлен налоговым органом. В судебном заседании, состоявшемся 01.07.2008г., с учетом пояснений, представленных сторонами, судом апелляционной инстанции было установлено, что разница в суммовых выражениях по отдельным эпизодам была обусловлена тем, что Общество руководствовалось данными, содержащимися в обжалуемом решении без учета суммы доначислений, в отношении которой Обществом был заявлен отказ от требований при первичном рассмотрении дела (доначисление налога на прибыль в размере 2799руб., пени в размере 1075руб., штраф в размере 555руб.). В суде апелляционной инстанции представитель Общества пояснил, что он не настаивает на отмене решения налогового органа по указанному эпизоду, в связи с чем заявлением от 26.06.2008г. подтвердил свой отказ от заявленных требований в указанной части, поскольку при новом рассмотрении дела в суде 1й инстанции указанный отказ им повторно не заявлялся.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Межрайонной Инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области была проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "Ликеро - водочный завод "ОША" по вопросам полноты, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет транспортного налога, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, земельного налога, налога на рекламу и лицензионного сбора за право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

Проверка проводилась, согласно справке с 31.03.2006 по 10.07.2006.

По результатам проверки составлен акт от 08.09.2006 N 05-11/6657/ДСП, в котором зафиксировано, в частности, завышение расходов в целях налогообложения прибыли на сумму экономически необоснованных затрат, связанных со страхованием имущества в размере 9 086 701 руб., что является нарушением требований статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

04.12.2006 заместителем начальника Инспекции, с учетом представленных обществом разногласий, вынесено решение N 05-11/9376 ДСП, в соответствии с которым по указанному эпизоду ООО "ЛВЗ "ОША" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в виде взыскания штрафа в размере 436 162 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль в размере 2 180 798,20 руб. и пени в сумме 843 578 руб.

Считая решение в указанной части не соответствующим действующему законодательству и нарушающим права и законные интересы общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ООО "ЛВЗ "ОША" просит признать оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа частично недействительным.

Предметом встречного требования Инспекции является взыскание с ООО "ЛВЗ "ОША" налоговых санкций, установленных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 436 162руб.

01.02.2008г. при новом рассмотрении дела Арбитражным судом Омской области было вынесено решение, являющееся предметом апелляционного обжалования.

Рассмотрев в порядке ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ вынесенный судом первой инстанции судебный акт, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его изменения либо отмены, исходя из следующего.

В соответствии со ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса РФ, указания суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанции, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В связи с тем, что основанием для возвращения дела на новое рассмотрение по эпизоду, связанному с оценкой обоснованности произведенных затрат по договорам страхования, послужила не исследованность доводов налогового органа о наличии признаков недобросовестности участников сделки, суду первой инстанции были представлены сторонами дополнительные пояснения относительно характера полученных сведений и подтверждении их соответствующими доказательствами.

В результате анализа представленных доказательств, суд первой инстанции признал обоснованной и документальной подтвержденной позицию налогового органа об искусственном выведении части денежных средств ОАО "ЛВЗ "ОША" в проверяемом периоде из состава, подлежащих налогообложению, и направлении их на цели, не связанные с производственной деятельностью заявителя.

Так, в частности, в ходе проведенной проверки установлено, что ООО СК "Астра" полученные страховые премии по договорам страхования имущества обязано было передавать в перестрахование другим страховщикам через иностранного брокера - компанию "Coffers Operational Management Limited" (республика Кипр), что подтверждается договором N 1 от 03.01.2001 (Приложение N 39 к акту проверки).

Предметом означенного договора являлась передача в перестрахование рисков выплаты страхового возмещения по оригинальному договору страхования в связи с наступлением события, которое может быть признано страховым случаем.

Вместе с тем, по сведениям, представленным Федеральной службой страхового надзора (письмо N 2898/03-01/19 - приложение N 38 к акту проверки, л.2) компания "Coffers Operational Management Limited" в качестве страховой не зарегистрирована.

Налоговым органом в ходе проверки также установлено, что фактически денежные средства, выплата которых была обусловлена заключенными договорами страхования, на счета Брокеров не поступали, а перечислялись далее в перестрахование на расчетные счета Учреждения "Универсальный расходный центр", которое является единственным учредителем данных страховых организаций. Доказательством фактического движения денежных средств являются представленные налоговым органом в материалы дела при первичном рассмотрении спора выписки о движении денежных средств по расчетным счетам ООО "СК "Астра" и ЗАО "Универсальная страховая компания" , оформленные в Приложении N 39 к акту проверки ( Листы 6-12, 108-116 тома N 6 дела)

При проведении встречной проверки филиала "ОПСБ" ОАО Инвестсбербанк в адрес Инспекции были представлены выписки по счету RUR/000000074157/30232 за 2003 год, где указан клиент Учреждение "Универсальный расходный центр", а также счета и списки физических лиц, которым были направлены денежные средства. Анализ документов показал, что фактически значительная часть денежных средств в соответствии с договором от 23.01.2002 N П263/1 о сотрудничестве между указанными организациями направлялась на приобретение векселей и во вклады физических лиц, которые являются работниками ООО "ЛВЗ "ОША".

В доказательство изложенных обстоятельств налоговым органом при новом рассмотрении дела были представлены в материалы дела расшифровки сведений о движении денежных средств с указанием конкретных физических лиц (работников ОАО "ЛВЗ "ОША") на счета которых поступали денежные средства, перечисленные Обществом в связи с заключенными со страховыми компаниями договорами.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства суд первой инстанции пришел к выводу об их достаточности для признания произведенных Обществом расходов не соответствующим критериям, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ, а действий заявителя по направлению средств, выведенных из состава налоговой базы в связи с заключенными договорами, неправомерными.

Признавая подтвержденными материалами проведенной проверки доводы налогового органа о недобросовестности участников сделок, суд первой инстанции указывает на следующее : отстаивая позицию о правомерном учете в составе затрат сумм расходов, произведенных в связи с заключенными соглашениями со страховыми организациями, Общество не доказало легитимность деятельности своих контрагентов, а направление средств, выведенных из состава налогооблагаемой базы, на цели, обусловленные заключенными договорами.

Так, договоры страхования основных фондов N ДЮ-200008 и N ДЮ-200007 заключены страховой компанией с ООО "ЛВЗ "ОША" 03.01.2002 на срок действия до 31.12.2002, однако, как следует из материалов дела, лицензия N 4251 Д на право проведения страховой деятельности выдана ООО СК "Астра" 16.04.2003, что свидетельствует об отсутствии у названной страховой компании права на проведение страховой деятельности в рассматриваемом периоде.

Представленная заявителем в материалы дела лицензия от 28.12.2000 не может, по убеждению суда, являться надлежащим доказательством по делу в силу несоответствия требованиям, предъявляемым к письменным доказательствам частью 8 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд считает необходимым отметить, что о недобросовестности участников сделки свидетельствует также факт отзыва лицензии у ООО "СК "Астра" и ЗАО "Универсальная страховая компания" Приказами Федеральной службы страхового надзора N 48 от 19.04.2005 и N 55 от 25.04.2005 соответственно.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы о несоблюдении судом первой инстанции при рассмотрении дела требований ст. 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, а также о неправомерном возложении обязанности по доказыванию обстоятельств, положенных в основу оспариваемого ненормативного акта, на Общество.

Как следует из материалов дела, при новом рассмотрении дела, налоговый орган в полном объеме воспользовался своим процессуальным правом на представление дополнительных доказательств, активно поддержал позицию, изложенную в оспариваемом решении.

Не может быть расценена в качестве обоснованной и ссылка заявителя в апелляционной жалобе на несоответствие вынесенного судом первой инстанции решения руководящим разъяснениям, содержащимся в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53, в соответствии с которым представление в налоговый орган всех предусмотренных законодательством документов влечет право заявителя на получении налоговой выгоды, при недоказанности налоговым органом противоречивости и недостоверности содержащихся в представленных документах сведений.

С учетом установленных в ходе проверки обстоятельств, в частности фактического расходования Обществом средств, выведенных из состава налоговой базы в целях, обусловленных страхованием имущества, на иные, не обусловленные договорными обязательствами операции, произведенные Обществом затраты не могут быть признаны экономически оправданными, а представленные в обоснование произведенных расходов документы - не противоречивыми.

В соответствие со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации ООО "ЛВЗ "ОША" является плательщиком налога на прибыль организаций.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствие с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 247 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы на обязательное и добровольное страхование (подпункт 5 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации).

Наличие в налоговом законодательстве норм, предусматривающих возможность включения в состав затрат расходов, связанных со страхованием имущества, не освобождает заявителя об обязанности по доказыванию обстоятельств, связанных с обоснованностью и документальной подтвержденностью произведенных затрат, как в суммовом выражении, так и в части связанной с соответствием их специальным нормам главы 25 Налогового кодекса РФ.

В силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время в силу пункта 3 части 1 статьи 21, пунктов 3, 5 и 7 части 1 статьи 23, статьи 252 НК РФ, статьи 65 АПК РФ налогоплательщик также обязан документально обосновать экономическую оправданность своих расходов, произведенных в течение налогового периода.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства по указанным критериям, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований исходя из следующего.

1. По эпизоду, связанному с оценкой стоимости застрахованного имущества по договору N ИП-300017 от 03.01.2003г. с ЗАО "Универсальная страхования компания".

Как следует из текста оспариваемого решения, доначисляя ООО "ЛВЗ "ОША" 2 180 798,2 руб. налога на прибыль, налоговым органом установлен факт необоснованного завышения в 2003 году расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, при исполнении условий договоров с Закрытым акционерным обществом "Универсальная страховая компания" (далее по тексту - ЗАО "УСК") и Обществом с ограниченной ответственностью "Страховая компания "Астра" (далее по тексту - ООО "СК "Астра").

Так, из материалов дела усматривается, что 03.01.2003 ООО "ЛВЗ "ОША" и ЗАО "Универсальная строительная компания" заключили договор N ИП-300017 добровольного страхования имущества - пивоваренного производства: здания, оборудования согласно прилагаемой к договору описи. Страховые риски (пожар), авария, противоправные действия третьих лиц, стихийные бедствия (пункт 2.1.). Размер страховых сумм и страховых премий рассчитан, исходя из стоимости имущества (пункт 2.2.): общая страховая сумма составила 142 307 020 руб., страховая премия определена в 5 441 953 руб.Срок действия договора установлен с 03.01.2003 по 31.12.2003 (пункт 7.1.).

Налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено нарушение вышеуказанных требований законодательства, поскольку остаточная стоимость имущества, определенная и зафиксированная в бухгалтерской документации, отличается от стоимости имущества, указанной в договоре.

По данным бухгалтерского учета (ведомости начисления амортизации) остаточная стоимость основных средств ООО "ЛВЗ "ОША" пивоваренное производство по состоянию на 01.01.2003 составляет 138 102 366 руб. (приложение N 36 к акту проверки, лист 22), по договору N ИП-300017 добровольного страхования имущества от 03.01.2003 действительная стоимость имущества составила 142 307 020 руб., что на 4 204 654 руб. меньше, чем указано в данном договоре.

Кроме того, при сравнительном анализе бухгалтерских документов - начисление износа основных средств за январь 2003 года (Приложение N 36 к акту проверки, лист 18) с описью застрахованного имущества, являющегося приложением к договору N ИП-300017 от 03.01.2003 (Приложение N 32 к акту проверки, лист 9) установлено, что остаточная стоимость технологического комплекса по производству пива увеличена предприятием на 7 592 906 руб.

Оспаривая решение суда первой инстанции в указанной части, Общество ссылается на п. 1 ст. 10 Закона РФ N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ", а также ст. 947 ГК РФ, системное толкование которых позволяет прийти к выводу о том, что страховая стоимость имущества определяется соглашением сторон, а также на отсутствие в законодательстве каких-либо норм, содержащих запрет на определение страховой стоимости имущества с учетом ее рыночной цены. По утверждению заявителя, остаточная стоимость имущества, не может быть идентична рыночной, в связи с чем, определив страховую стоимость имущества в размере, определенном в договоре страхования N ИП-300017, Общество не нарушило требований законодательства. Обществом указано, что при вынесении решения судом первой инстанции не учтены рекомендации, содержащиеся в постановлении суда кассационной инстанции по делу, указавшего на необходимость рассмотрения указанного эпизода с учетом "неоспоримости стоимости застрахованного имущества страховщиком".

Суд апелляционной инстанции полагает, что судом первой инстанции решение по указанному эпизоду было вынесено с учетом анализа тех доказательств, которые были представлены в материалы дела, и не противоречит положениям Федерального закона N 4015-1 "Об организации страхового дела", на который ссылается заявитель.

При оценке позиций сторон, суд обоснованно применил положения ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса об обязанности сторон по доказыванию тех обстоятельств, на которые они ссылаются в качестве оснований заявленных требований, вне зависимости от категории рассматриваемого спора.

Формулируя вывод о несоответствии указанной в договоре страхования цены застрахованного имущества его действительной стоимости, налоговый орган ссылается на конкретный бухгалтерский документ, а именно : данные об остаточной стоимости имущества, ведомости амортизационных отчислений.

В то время как Заявитель в обоснование изложенной им позиции ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде не представил какой либо документ, на основании которого им определена стоимость имущества, указанная в договоре.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что расходы, осуществленные заявителем во исполнение обязательства, возникшего из договора добровольного страхования имущества, в целях налогообложения прибыли не соответствуют критериям, установленным статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно: являются экономически не оправданными.

Довод заявителя о "неоспариваемости страховщиком" стоимости застрахованного имущества, по убеждению суда апелляционной инстанции, следует рассматривать в совокупности с иными доказательствами, представленными налоговым органом в материалы дела, свидетельствующими, как установлено судом первой инстанции, о недобросовестности страховой организации, что исключает заинтересованность страховой организации по установлению действительной стоимости имущества и совершение указанных действий в иных разумных целях.

2. По эпизоду, связанному с завышением страхового тарифа по договору добровольного страхования N ИП-300018 от 03.01.2003 с ЗАО "Универсальная страховая компания".

Отклоняя доводы Общества о правомерном исчислении заявителем размера страхового тарифа, определенного в соответствии с условиями заключенного сторонами договора (6,24%) без учета Приложения N 2, оформленного сторонами, суд также обосновано исходил из объема представленных в материалы дела доказательств, и руководствовался правовой оценкой указанных доказательств судом кассационной инстанции, который в вышеназванном постановлении о направлении дела на новое рассмотрение указал, что налоговый орган не мог не принять во внимание представленный заявителем в ходе проверки расчет тарифа к указанному договору, оформленный в соответствии с порядком, определенным в п. 2.2 Договора.

Проведя анализ представленных доказательств в соответствии с положениями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса, суд первой инстанции делает вывод о том, что указание в договоре страхового тарифа в размере 6,24% без возможности определения порядка его исчисления сторонами, а, следовательно, и правомерности его применения при определенном в расчете размере страхового тарифа, равном 3,9%, не может подтверждать ссылку налогоплательщика об отсутствии завышения страхового тарифа к III группе застрахованного имущества.

Поскольку расчет тарифа к договору страхования N ИП-300018 от 03.012003, заверенный главным бухгалтером общества и представленный для проведения проверки соотносится с пунктом 2.2. названного договора "Расчет страховых сумм и страховых премий, подлежащих уплате", указанный документ, по убеждению суда, является относимым и допустимым доказательством по настоящему делу, в связи с чем выводы налогового органа о необоснованном завышении обществом размера страхового тарифа, и, как следствие завышении страховой премии в целях формирования расходов налогоплательщика при налогообложении прибыли, представляются суду обоснованными.

Указанный вывод суда первой инстанции представляется суду апелляционной инстанции убедительным, основанном на надлежащем исследовании представленных доказательств, в связи с чем доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду обжалуемого решения удовлетворению не подлежит.

Из материалов дела следует, что в ходе проверки налогоплательщиком представлен заверенный надлежащим образом расчет тарифа (Приложение N 32 к акту проверки) к договору страхования NИП-300018 от 03.01.2003, в соответствии с которым страховщик применяет к базовым страховым тарифам группы I (здания) и группы III (оборудование) понижающий коэффициент 0,5 в связи с отсутствием страховых случаев. С учетом применения понижающего коэффициента страховой тариф по группе I составляет - 2,35%; по группе III - 3,9 %.

Вместе с тем, фактически при расчете страховой премии налогоплательщик применил по группе III тариф 6,24 %, вместо 3,9%, что повлекло необоснованное завышение страховой премии.

3. По эпизоду, связанному с отнесением в состав затрат Общества расходов, связанных с оплатой страховых сумм за пределами действия договоров страхования.

Отклоняя доводы Общества о правомерном учете в составе затрат 2003 г. страховых выплат по договорам, заключенным ООО "ЛВЗ "ОША" с ООО "СК "Астра" N ДЮ-200007, N ДЮ-200008, суд первой инстанции при новом рассмотрении дела руководствовался условиями заключенных сторонами договоров о сроке их действия, а также положениями ст. 272 Налогового кодекса РФ, регламентирующими порядок отнесения на расходы вышеназванных затрат.

С учетом анализа указанных факторов, суд приходит к выводу о том, что расходы по внесению страховой суммы учитываются в целях налогообложения при сохранении действия самого договора. Поскольку возмещение ущерба при наступлении страхового случая за пределами действия указанных договоров невозможно, суд соглашается с позицией налогового органа о неправомерном учете в составе затрат Общества расходов в сумме 1 546 089 руб. по договору от 03.01.2002 N ДЮ-200007 в 2003 году, и в сумме 547 912 руб. по договору от 03.01.2002 N ДЮ-200008 в 2003 году, оплаченных в 2003 г.

При новом рассмотрении дела в суде первой инстанции заявителем были представлены копии дополнительных соглашений к вышеназванным договорам, заключенным со страховой организацией от 23.12.2002. Согласно данным документам пункты 5.1. договоров изложены в новой редакции, а сами договоры действуют до 31.03.2003. Указанные документы не были приняты судом при рассмотрении дела.

Оспаривая вынесенное судом первой инстанции решение по данному эпизоду, Общество ссылается на содержание указанных дополнительных соглашений, неправомерно не учтенных в составе доказательственной базы. По мнению подателя жалобы, судом неправомерно не дана оценка дополнительным соглашениям, поскольку факт непредставления их в ходе проверки налоговому органу не исключает возможность оценки данных доказательств судом. Более того, как следует из разъяснения, содержащегося в п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ, исследование представленных налогоплательщиком доказательств, не являвшихся предметом налоговой проверки, является обязанностью судов.

Суд апелляционной инстанции считает высказанную Обществом позицию не соответствующей рассмотренной судом первой инстанции ситуации, а руководящие разъяснения Пленума ВАС РФ, изложенные в вышеназванном Постановлении, неприменимыми к рассматриваемой ситуации, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки Обществу было предложено предоставить документы, подтверждающие взаимоотношения, в том числе с ООО "СК "Астра". Налогоплательщиком были представлены рассматриваемые договоры, а также дополнительные соглашения от 03.04.2002. Поскольку дополнительные соглашения от 23.12.2002 заявителем ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении разногласий по акту проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, ни в суде апелляционной инстанции представлены не были, правомерным является вывод суда первой инстанции о том, что означенные доказательства в силу требований статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации не могут быть признаны допустимыми.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованной и оценку судом первой инстанции представленных в материалы дела доказательств по указанному эпизоду и с точки зрения возможности учета произведенных затрат за пределами срока действия заключенных договоров.

Пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской- Федерации устанавливает порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению).

По общему правилу, такие расходы признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов со счетов в банках или выданы наличные деньги из кассы.

В случае, если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, независимо от способа уплаты страховых взносов (разовым платежом или с рассрочкой платежа), расходы по внесению страховой суммы учитываются в целях налогообложения при сохранении действия самого договора.

Пунктом 8.2. договоров предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, в течение действия договора. При этом срок действия договора истекает 31.12.2002 (пункт 5.1.).

Правомерно расценены в качестве обстоятельств, исключающих возможность учета в составе затрат Общества сумм перечисленных страховым организациям и доводы налогового органа о дублировании страховых выплат, предусмотренных заключенными договорами, а также доказательства, свидетельствующие о недобросовестности участников сделок.

Так, при анализе договоров страхования основных фондов ООО "ЛВЗ "ОША" налоговым органом было установлено, что некоторые риски дублируются, в частности, ущерб, причиненный имуществу в результате удара молнии и ущерб, причиненный имуществу в результате действия природных сил и стихийных бедствий; бой оконных стекол и других подобных сооружений охватывается всеми другими рисками, отмеченными в условиях договора, например, страхованием риска противоправных действий третьих лиц или природных сил и стихийных бедствий и др.

Принимая во внимание, что страховой тариф исчисляется по совокупности принимаемых на страхование рисков, дублирование рисков влечет за собой увеличение страхового тарифа, и, как следствие, увеличение суммы страховых взносов.

Ссылка заявителя на то, что выводы налогового органа о наличии в действиях участников сделки признаков недобросовестного поведения не могут иметь правового значения для Общества, так как находятся вне сферы влияния ООО "ЛВЗ "ОША", суд правомерно не принял во внимание, поскольку с учетом положений статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательской деятельностью является осуществляемая на свой риск деятельность, а, следовательно, налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он, в свою очередь, претендует на получение налоговых льгот, налоговых вычетов или иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Рассмотрев в совокупности обстоятельства настоящего спора, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что налоговый орган правомерно исключил из состава затрат Общества, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 г., суммы обусловленные исполнением договоров со страховщиками - ЗАО "Универсальная страховая компания" и ООО "СК "Астра", что обусловило правомерный отказ в удовлетворении требований заявителя к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным решения от 04.12.2006 N 05-11/9376 ДСП в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год в виде взыскания штрафа в размере 436 162 руб., доначислении налога на прибыль в размере 2 180 798,20 руб. и пени в сумме 843 578 руб.

Судом доказательства, представленные сторонами, исследовались в судебном заседании в соответствии с требованиями ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, им дана оценка в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 вышеназванного кодекса.

Выводы суда по данному спору согласуются с позицией Пленума Высшего Арбитражного суда РФ, изложенной в постановлении N 53 от 12.10.2006г.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 01.02.2008 по делу N А46-20627/2006 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Ликеро - водочный завод "ОША" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Л.А. Золотова

Судьи

О.А. Сидоренко Н.Е. Иванова