Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 августа 2008 г. N 08АП-3203/2007

город Омск

21 августа 2008 г.

Дело N А70-3534/13-2007

Резолютивная часть постановления объявлена 14 августа 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 августа 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.,

судей Золотовой Л.А, Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3435/2008) межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области

от 15.10.2007 по делу N А70-3534/13-2007 (судья Безиков О.А.), принятое

по заявлению открытого акционерного общества "Тюменское дорожно-ремонтное предприятие"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области

о признании недействительным в части решения N 13-29/20 от 19.04.2007,

при участии в судебном заседании представителей:

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 - Сёмочкина Т.В. (удостоверение УР N 092546 выдано 01.11.2005, доверенность от 09.01.2008 сроком до 31.12.2008); Рыжкова Т.В. (удостоверение УР N 384555 действительно до 31.12.2009, доверенность N 33 от 09.01.2008 сроком до 31.12.2008);

от открытого акционерного общества "Тюменское дорожно-ремонтное предприятие" - Алексеева И.Ю. (паспорт, доверенность от 25.04.2005 сроком действия до 31.12.2008); Ташланова Н.В. (паспорт, доверенность от 28.12.2007 сроком действия до 01.01.2009);

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Тюменское дорожно-ремонтное предприятие" (далее - ОАО "ТДРП", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области (далее - МИФНС России N 6 по Тюменской области, Инспекция, налоговый орган) от 19.04.2007 N 13-29/20 в части предложения уплатить налог на прибыль за 2005 в сумме 19 505 226 руб., соответствующие указанной сумме пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в сумме 3 901 045 руб.; предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 57 020 682 руб., соответствующие указанной сумме пени, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 10 123 087,80 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 15.10.2007 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 указанное решение изменено, заявленные ОАО "ТДРП" требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа N 13-29/20 от 19.04.2007 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 19 505 226 руб., соответствующую сумму пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 901 045 руб.; предложения уплатить налог на прибыль в сумме 56 997 060 руб., соответствующую сумму пени за его несвоевременную уплату и штрафные санкции в размере 7 977 966 руб. (по ООО "Уралтехстрой").

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением суда кассационной инстанции постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2008 по настоящему делу отменено в части признания недействительным решения от 19.04.2007 N 13-29/20 Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 807 955 руб. соответствующего штрафа по эпизоду, связанному по сделке с ООО "Нордгрин", а также в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в сумме 1 464 406,80 руб. по эпизоду с ООО "Совтехстрой".

Дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

В качестве основания для направления дела в данной части на новое рассмотрение Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа указал на нарушение процессуальных норм, которое могло привести к принятию неправильного решения, а именно:

- в части доначисления НДС в сумме 56 997 060 руб., в том числе, в части доначисления 807 955 руб. по операциям налогоплательщика с ООО "Нордгрин" (л.д. 41-43, том 1), судом, в нарушение требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об указанных обстоятельствах дела, мотивы, по которым суд принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы сторон;

- судом допущено нарушение названной выше процессуальной нормы при принятии судебного акта в части отказа ОАО "ТДРП" о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС за февраль 2005 года в сумме 1 464 406,80 руб. по эпизоду, связанному с ООО "Совтехстрой" (л.д. 53-55, том 1).

Таким образом, при новом рассмотрении предметом исследования суда апелляционной инстанции является законность и обоснованность решения суда первой инстанции в означенной части.

Мотивируя свое решение в части доначисления НДС по операциям с ООО "Нордгрин", суд первой инстанции указал на отсутствие доказательств необоснованности заявленой Обществом налоговой выгоды.

В части эпизода, связанного с ООО "Совтехстрой", суд первой инстанции исходил из того, что Инспекцией неправильно подобраны объемы, включенные в сторнировочные записи, в связи с изменением объемов работ и изменившихся условий договоров. Суд посчитал, что Обществом правомерно произведен перерасчет налоговой базы в периодах выявления ошибки, поскольку определить период ее совершения, с учетом периодов снятия объемов, не представляется возможным.

Налоговый орган не согласился с названными выводами суда первой инстанции и подал апелляционную жалобу, в которой, по рассматриваемым эпизодам, просит решение отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

Налоговый орган считает, что вывод суда, изложенный в решении относительно того, что Инспекцией неправильно подобраны объемы, включенные в сторнировочные записи, в связи с изменением объемов работ и изменившихся условий договоров, является необоснованным.

В решении суда первой инстанции не содержится обоснования вывода о том, что налоговым органом неправильно подобраны объемы, включенные заявителем в сторнировочные записи. Заявителем не представлены в материалы дела документы, опровергающие доводы Инспекции.

Арбитражным судом Тюменской области в нарушение статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дана оценка доводам Инспекции, изложенным в решении N 13-29/20 от 19.04.2007, в частности не учтено судом, что налоговым органом не только доначислен налог на добавленную в части занижения налогооблагаемой базы, но и уменьшен налог на добавленную стоимость в части завышения налоговой базы, в целях устранения двойного налогообложения.

В апелляционной жалобе указано на то, что суд, принимая решение без учета данных обстоятельств, и признавая решение Инспекции не действительным в части доначисления налога на добавленную стоимость, фактически возмещает из бюджета государства налог дважды, в связи с тем, что налоговым органом фактически налог на добавленную стоимость к уплате налогоплательщиком уменьшен по решению Инспекции, в том налоговом периоде, в котором выявлена ошибка в исчислении налога, а в налоговом периоде, в котором произошла ошибка, налоговым органом произведено доначисление к уплате по налогу на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 54, статьи 169, статьи 171 и статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обществом представлен отзыв на апелляционную жалобу и пояснения к отзыву, в которых налогоплательщик, указывая на необоснованность доводов жалобы, а также на законность принятого судом первой инстанции решения, просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать.

МИФНС России N 6 по Тюменской области представлены возражения на отзыв, в которых налоговый орган выражает несогласие с доводами Общества в отзыве на апелляционную жалобу.

Исследовав материалы дела, рассмотрев апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителя лиц участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения им налогового законодательства за период с 01.10.2003 по 31.12.2005, по НДС за период с 01.10.2003 по 31.08.2006. По окончании проверки составлен акт N 13-23/6 от 19.02.2007, в котором отражены выявленные при проверке нарушения.

По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком разногласий, 19.04.2007 Инспекцией вынесено решение N 13-29/20.

В соответствии с указанным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в общей сумме 14 105 832 рублей, в том числе за неполную уплату налога на добавленную стоимость - в размере 10 123 087,80 рублей, за неполную уплату транспортного налога - в размере 3 736, 20 рублей, за неполную уплату налога на прибыль - в размере 3 979 008 рублей.

Согласно данному решению Инспекции, Обществу предложено уплатить налог на добавленную в сумме 57 020 682 рублей, налог на прибыль в сумме 19 895 040 рублей, транспортный налог в сумме 19 903 рублей, а также пени за несвоевременную уплату НДС в размере 2 771 724,33 рублей, налога на прибыль в размере 1 934 367,18 рублей, транспортного налога в размере 1 561 85 рублей.

Общество, полагая, что указанное решение налогового органа, не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с соответствующим заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением суда первой инстанции требования Общества удовлетворены в полном объеме, в том числе в части доначисления НДС по операциям с ООО "Нордгрин" и в части эпизода, связанного с ООО "Совтехстрой".

Означенное решение является предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции, в части, направленной кассационным судом на новое рассмотрение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим изменению.

1. В части доначисления НДС в размере 807 955 руб. и привлечения к ответственности по операциям налогоплательщика с ООО "Нордгрин".

В ходе проверки установлено, что Общество включило налоговые вычеты суммы НДС по выставленным обществом с ограниченной ответственностью "Нордгин" счетам-фактурам.

Всего за 2003 год вычеты по НДС, уплаченного за оказанные услуги ООО "Нордгин", заявлены в сумме 807 955 руб.

Налоговый орган уменьшил налоговые вычеты по НДС в отношении ООО "Нордгин" за 2003 год в указанной сумме исходя из того, что ООО "Нордгин" не уплатило сумму налога в бюджет (стр. 23 решения Инспекции -л.43 т.1., стр. 6 отзыва Инспекции - л. 11, т.4).

Суд первой инстанции удовлетворил требования ОАО "ТДРП" в данной части.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы в данной части.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации ОАО "ТДРП" является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

Обязанность по доказыванию правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика. Однако это не освобождает налоговые органы от обязанности по доказыванию как наличия недостоверных сведений в представленных налогоплательщиком первичных документах, так и направленности действий налогоплательщика на необоснованное получение налоговой выгоды при осуществлении соответствующих хозяйственных операций.

Судом апелляционной инстанции установлено и подтверждается материалами дела (л.29-35 т.2, л.11-34 т.3, л.18-47 т.4), что налогоплательщиком, в качестве документального подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов по НДС по рассматриваемому контрагенту, в Инспекцию были представлены соответствующие счета-фактуры, платежные поручения, в которых налог выделен отдельной строкой. Поставленные товары приняты к учету и отражены в бухгалтерских документах Общества.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

МИФНС России N 6 по Тюменской области доказательств представления Обществом не полного пакета документов либо документов, составленных с нарушением норм налогового законодательства, влекущее отказ в предоставлении права на налоговый вычет по НДС ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции не предоставлено.

Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы Инспекции о том, что ООО "Нордгрин" НДС в бюджет не уплатило, в связи с чем у налогоплательщика отсутствует право на налоговый вычет.

Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей по контролю за деятельностью своих контрагентов и не предоставляет таких полномочий, такая обязанность в силу статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации возложена на налоговые органы.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 16.10.2003 N 329-О следует, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации, устанавливающей обязанность платить законно установленные налоги, в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет; по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации возложена, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности; правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Согласно разъяснениям, данным Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В рассматриваемом случае доказательств неполноты, недостоверности либо противоречивости сведений, представленных Обществом и отраженных в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2003 год (в рассматриваемой части), налоговым органом не представлено.

Следовательно, довод налогового органа о том, что Общество не имеет права на налоговый вычет в связи с неуплатой ООО "Нордгрин" налога на добавленную стоимость в бюджет, является необоснованным.

Таким образом, доначисление НДС в размере 807 955 руб. по операциям налогоплательщика с ООО "Нордгрин" судом первой инстанции правомерно признано недействительным.

Исходя из мотивировочной и резолютивной части ненормативного правового акта Инспекции, следует, что Общество по данному эпизоду не было привлечено к налоговой ответственности, штрафные санкции не применены.

Решение суда первой инстанции в данной части отмене либо изменению не подлежит.

2. В части эпизода, связанного с привлечением Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 464 406 руб. по отношениям с ООО "Совтехстрой".

Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик по счету-фактуре N 27 от 28.02.2005 года на сумму 48 000 000 рублей, в том числе НДС 7 322 034 рублей, тогда как фактически по данным бухгалтерского учета товар оприходован в феврале 2005 года, а так же получено налогоплательщиком возмещение НДС из бюджета в феврале 2005 года в сумме 7 322 034 рублей.

В связи с тем, что ошибка фактически произошла в феврале 2005 года, налоговым органом производится начисление НДС за февраль 2005 года в сумме 7 322 034 рубля и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1 464 406, 80 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества в данной части исходил из того, что Инспекцией неправильно подобраны объемы, включенные в сторнировочные записи, в связи с изменением объемов работ и изменившихся условий договоров. Суд посчитал, что Обществом правомерно произведен перерасчет налоговой базы в периодах выявления ошибки, поскольку определить период ее совершения, с учетом периодов снятия объемов, не представляется возможным.

Суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что налоговым органом неправильно подобраны объемы, включенные в сторнировочные записи, а также о том, что заявителем правомерно произведен перерасчет налоговой базы в периодах выявления ошибки, поскольку определить период ее совершения, с учетом периодов снятия объемов, не представляется возможным, на основании следующего.

Порядок устранения в налоговом учете ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам, урегулирован статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно положениям, которой налогоплательщик, выявивший в текущем налоговом периоде ошибки (искажения), относящиеся к прошлым периодам, обязан произвести корректировку налоговых обязательств того периода, к которому относится обнаруженная ошибка (искажение). Принятие выявленной ошибки (искажения) в качестве расходов текущего периода возможно только в том случае, когда невозможно определить период возникновения этой ошибки (искажения). При этом, в данном случае на основании статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию за период совершения ошибки.

Кроме того, письмом ФНС РФ от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ указано, что налогоплательщик после внесения изменений в книгу покупок в порядке, указанном в Правилах, обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок.

Таким образом, из содержания указанных правовых норм следует, что в случае установления периода совершения ошибки, Общество должно представить уточненные налоговые декларации за те налоговые периоды, в которых обнаружены ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.

Как усматривается из материалов дела в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что налогоплательщик 27 от 28.02.2005 года на сумму 48 000 000 рублей, в том числе НДС 7 322 034 рублей, тогда как фактически по данным бухгалтерского учета товар оприходован в феврале 2005 года, а так же получено налогоплательщиком возмещение НДС из бюджета в феврале 2005 года в сумме 7 322 034 рублей.

В связи с тем, что ошибка фактически произошла в феврале 2005 года, налоговым органом производится начисление НДС за февраль 2005 года в сумме 7 322 034 рубля.

Следовательно, судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик в нарушение положений статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации произвел корректировку налоговых обязательств не в том периоде, к которому относится обнаруженная им ошибка (искажение).

Суд апелляционной инстанции также считает вывод суда первой инстанции о том, что Инспекцией неправильно подобраны объемы, включенные Инспекцией в сторнировочные записи, в связи с изменением объемов работ и изменившихся условий договоров не основанным на материалах дела, поскольку какие-либо доказательства данного обстоятельства в деле отсутствуют.

В связи с этим, суд первой инстанции необоснованно пришел к выводу о том, что заявителем правомерно произведен перерасчет налоговой базы в периодах выявления ошибки, поскольку определить период ее совершения, с учетом периодов снятия объемов, не представляется возможным.

Между тем, как установлено судом апелляционной инстанции и следует из содержания решения Инспекции N 13-29/20 от 19.04.2007, указанное выше нарушение не повлекло неуплату в бюджет налога на добавленную стоимость, поскольку фактически НДС Обществом был уплачен, но в ином налоговом периоде.

Таким образом, применение в решении N 13-29/20 от 19.04.2007 положений пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в данном случае является неправомерным.

Указанные обстоятельства не учтены судом первой инстанции, что привело к принятию неправильного решения в части означенного эпизода, в связи с чем, решение суда первой инстанции подлежит изменению, ненормативный правовой акт Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 464 406,80 рублей - признанию недействительным.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, частью 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 15.10.2007 по делу N А70-3534/13-2007 изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции.

Заявление открытого акционерного общества "Тюменское дорожно-ремонтное предприятие" о признании частично недействительным решения N 13-29/20 от 19.04.2007 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области удовлетворить в части.

Признать недействительным решение N 13-29/20 от 19.04.2007 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Тюменской области в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за не уплату налога на добавленную стоимость в размере 1 464 406 рублей 80 копеек.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Л.А. Золотова Н.А. Шиндлер