Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2008 г. N 08АП-4645/2008

город Омск

20 октября 2008 г.

Дело N А70-15/16-2008

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 октября 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.,

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Радченко Н.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании

апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4645/2008)

открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг"

и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4645/2008)

межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.07.2008 по делу N А70-15/16-2008 (судья Синько Т.С.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг"

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области,

к межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным в части решения N 10-42/14 от 20.07.2005 и обязании возместить сумму налога в размере 151 865 502, 54 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" ? Синегубова А.Н. по доверенности от 01.01.2008 N 119, действительной до 31.12.2008 (паспорт 4503 245852 выдан ОВД Района Нагатинский затон г. Москвы 01.07.2002);

от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области - не явился, извещен;

от межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - Зверева Е.А. по доверенности от 05.09.2008 N 98 (удостоверение УР N 431007 действительно до 31.12.2009);

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "ТНК-ВР Холдинг" (далее - ОАО "ТНК-ВР Холдинг", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области (далее - МИФНС РФ N 7 по Тюменской области), Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - МИФНС РФ по КН N1, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения МИФНС N 7 по Тюменской области N 10-42/13 от 20.07.2005 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 151 865 502,54 руб., об обязании МИФНС РФ по КН N1 возместить налог на добавленную стоимость в сумме 151 865 502,54 руб. путем зачета в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Решением по делу от 14.07.2008 в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения МИФНС N 7 по Тюменской области N 10-42/14 от 20.07.2005 отказано в связи с пропуском установленного законодательством срока (п.4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ) на обжалование ненормативных правовых актов государственных органов.

Заявленные Обществом материально-правовые требования рассмотрены судом по существу по правилам главы 22 Арбитражного процессуального кодекса РФ, принимая во внимание, что при их рассмотрении следует руководствоваться общим сроком исковой давности.

Требования заявителя в указанной части удовлетворены частично: путем указания на обязанность Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО "ТНК-ВР Холдинг" сумму налога на добавленную стоимость в размере 60 712 402,04 руб. путем зачета в счет текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

В удовлетворении требований заявителя об обязании МИФНС РФ по КН N 1 возместить налог на добавленную стоимость в остальной части Обществу отказано.

При этом суд исходил из достаточности и достоверности представленных в материалы дела ОАО "ТНК-ВР Холдинг" доказательств в целях применения в отношении услуг, оказанных налогоплательщику, ставки налога на добавленную стоимость в размере 18% и соответственно подтверждения права на налоговый вычет в размере 60 712 402,04 руб., в том числе:

- по счетам-фактурам поставщиков нефти (11 982 898,44 руб.) и по счетам-фактурам по услугам переработки нефти (5 930 580,760 руб.), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена в январе, феврале 2005 года,

- на аренду ж/д цистерн (20 11 963,11 руб.), возврат порожних ж/д цистерн (22 686 959,73 руб.), так как данные услуги не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для отказа в возмещении НДС в общей сумме 91 153 100,05 руб., послужил вывод суда, сформулированный на основании характера операций об их непосредственной связи с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, что исключает возможность применения в отношении указанных операций ставки налога в размере 18%.

Оспаривая решение суда первой инстанции в части отказа в возмещении НДС в сумме 4 412 225,06 руб. ОАО "ТНК-ВР Холдинг" ссылается на неправильное толкование судом пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), не устанавливающего конкретно определенного перечня работ подлежащих налогообложению НДС по ставке 0 %, в связи с чем в рассматриваемой ситуации надлежит руководствоваться положениями ст. 57 Конституции РФ, п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми обязанностью налогоплательщика является уплата законно установленных налогов, а любые сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу заявителя.

Кроме того, в обоснование своей позиции налогоплательщик указывает, что в рамках договора комиссии с ОАО "ТНК", последнее как комиссионер общества отвечало за организацию услуг, как облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, так и за организацию услуг подлежащих обложению по налоговой ставке 18 процентов, выставляя комитенту счета-фактуры на комиссионное вознаграждение за полный комплекс услуг с указанием налоговой ставки 18 процентов в размере 0,6 % от стоимости реализованного товара. При этом за услуги, подлежащие обложению по налоговой ставке 0 процентов, выставлялись счета-фактуры с данной налоговой ставкой, что необоснованно не было принято во внимание судом первой инстанции.

Податель жалобы так же отмечает, что при передаче права доступа к системе магистральных трубопроводов никакие работы и услуги не оказываются, так как не совершаются никакие действия (ст. 779 ГК РФ), не появляются результаты, имеющие материальное выражение, не появляются результаты, потребляемые в процессе осуществления деятельности (ст. 38 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик заключает вывод о том, что уступка экспортного графика представляет собой имущественное право - право доступа к системе магистральных трубопроводов.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу МИФНС РФ по КН N 1 и в устном выступлении в судебном заседании представитель МИФНС РФ по КН N 1 просил оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой Обществом части без изменения, апелляционную жалобу ОАО "ТНК-ВР Холдинг" - без удовлетворения.

МИФНС РФ по КН N 1 вышеуказанное решение суда первой инстанции обжалуется в части удовлетворения требований налогоплательщика об обязании произвести возврат НДС в сумме 60 712 402,04 руб.

По мнению налогового органа, термин "иные подобные работы", приведенный в п.2 ст. 164 НК РФ, предполагает идентичность выполняемых работ, так как услуги, оказанные в рамках рассматриваемых договоров, в частности услуги по аренде ж/д цистерн, представляют собой единый перевозочный процесс, включающий в себя не только услуги по транспортировке нефти на экспорт, но также иные подобные сопутствующие информационные, организационные, транспортно-экспедиторские услуги по сопровождению транспортируемого товара, поэтому все названные услуги в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги, связанные с транспортировкой грузов на экспорт.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель МИФНС РФ по КН N 1 поддержал доводы апелляционной жалобы.

Налогоплательщик письменный отзыв на апелляционную жалобу Инспекции не представил.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области отзыв на апелляционные жалобы не представила, своего представителя в судебное заседание не направила. Суд апелляционной инстанции в силу части 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрел апелляционные жалобы в отсутствие представителей МИФНС РФ N 7 по Тюменской области.

В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

С учетом положений указанной статьи Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также, принимая во внимание, что от сторон не поступило возражений в связи с рассмотрением решения арбитражного суда в части, суд апелляционной инстанции проверяет законность вынесенного судом первой инстанции решения в части:

- отказа в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 4 412 225,06 руб. (по услугам по оформлению сертификата происхождения товара, по услугам инспекции качества и количества товара, по экспертизе происхождения товара, по комиссионным услугам по реализации нефтепродуктов на экспорт; по уступке экспортного графика).

- удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 60 712 402,04 руб. по расходам на приобретение нефти, по услугам переработки нефти, по аренде ж/д цистерн, возврату порожних ж/д цистерн.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционные жалобы, отзыв, выслушав явившегося в судебное заседание апелляционной инстанции представителя МИФНС РФ по КН N 1 и представителя Общества, установил следующие обстоятельства.

Межрайонная инспекция ФНС России N 7 по Тюменской области (далее - налоговый орган) по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации ЗАО "УватТрейд" за март 2005 года по налоговой ставке 0 % вынесла решение N 10-42/14 "Об отказе (полностью или частично) в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" от 20.07.2005, которым отказала Обществу в возмещении НДС в сумме 198 422 284 руб.

Не согласившись с решением налогового органа в части отказа в возмещении НДС в размере 28 295 514 руб. (с учетом уточнения требований), ЗАО "УватТрейд" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании указанного решения незаконным в означенной части.

В дальнейшем ЗАО "УватТрейд" было реорганизовано путем присоединения к ОАО "ТНК-ВР Холдинг", состоящему на налоговом учете в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1.

Арбитражный суд Тюменской области решением от 22.02.2006 по делу N А70-10859/7-05 признал недействительным решение N 10-42/14 Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Тюменской области от 20.07.2005 в части отказа в возмещении НДС в размере 28 243 008,9 руб., а в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа оставил решение суда без изменения.

В дальнейшем ОАО "ТНК-ВР Холдинг" обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Тюменской области N 10-42/14 от 20.07.2005 и обязании МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить НДС в сумме 151 865 502,54 руб.

Рассмотрев заявление ОАО "ТНК-ВР Холдинг" Арбитражный суд Тюменской области решением от 14.07.2008 удовлетворил заявленные требования Общества частично.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, при этом считает решение суда подлежащим изменению, апелляционную жалобу Общества - частичному удовлетворению.

1. МИФНС РФ по КН N 1 не согласна с решением суда первой инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика о возмещении НДС в сумме 60 712 402,04 руб., в том числе: в размере 11982 898,44 руб. по затратам понесенным при приобретении нефти; суммы налога заявленного к возмещению в размере 5 930 580,76 руб. по услугам по переработке нефти; а также суммы налога заявленной к возмещению в размере 20 111 963,11 руб. по затратам на аренду цистерн и суммы налога заявленной к возмещению в размере 22 686 959,73 руб. по услугам по возврату порожних цистерн.

1.1. Как следует из материалов дела, ОАО "ТНК-ВР Холдинг" были заявлены к возмещению суммы налога в размере 11 982 898,44 руб. по затратам, понесенным при приобретении нефти, в соответствии с договором поставки нефти N ТР-172/2003 от 22.12.2003, заключенным с ЗАО "ТНК-Трейд", а также в размере 5 930 580,76 руб. по услугам переработки нефти, в соответствии с договором N СДИ-0003/04 от 01.03.2004, заключенным с ОАО "Саратовский НПЗ".

В соответствии с указанными договорами ЗАО "ТНК-Трейд" поставило в адрес ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД", правопреемником которого является ОАО "ТНК-ВР Холдинг", нефть, а ОАО "Саратовский НПЗ" оказало ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД" услуги по переработке нефти, что подтверждается актами приема-передачи, выставленными счетами-фактурами. Оплата ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД" поставленной нефти и оказанных услуг подтверждается платежными поручениями.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела по существу установил, что документы, подтверждающие экспорт товара по указанной поставке, налогоплательщиком были представлены в налоговый орган одновременно с соответствующими декларациями за январь и февраль 2005 года. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Тюменской области по результатам камеральных налоговых проверок подтвердила правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

Вывода о недостаточности представленных налогоплательщиком документов ни в ходе камеральной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства налоговым органом сделано не было.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно заявил налоговые вычеты, а, следовательно, приобрел право на возмещение налога из бюджета в части, относящейся к вычетам, документальное подтверждение которых было получено в марте 2005 года.

Исследовав повторно представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого решения суда первой инстанции, и считает позицию суда правильной и соответствующей нормам законодательства, действующим в проверяемом налоговом периоде.

Согласно п. 1 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов, при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в налоговые органы, представляется пакет документов предусмотренный указанной нормой.

Положениями ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении, в частности, товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрено право на получение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при условии предоставления налогоплательщиком счета-фактуры, документа, подтверждающего уплату НДС при приобретении товаров (работ, услуг).

Особенности, предусмотренные положениями ст. 165 НК РФ не ставят в зависимость предусмотренное ст. 171 НК РФ право на получение налогового вычета от момента сбора полного пакета документов, подтверждающего право на применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 %.

По общему правилу, установленному ст. 172 НК РФ, налогоплательщик приобретает право на получение налогового вычета с момента получения (наличия) счета-фактуры и платежного документа, а с учетом положений ст. 165 НК РФ, по операциям, облагаемым по ставке 0% ? с момента подтверждения такой ставки соответствующими документами.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлениях от 21.11.2006 N 9196/06, от 20.03.2007 N 16086/06, от 27.03.2007 N 14229/06, пункт 2 статьи 173 НК РФ "определяет возможность возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения суммы налоговых вычетов в отношении реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта над суммами этого налога, исчисленными с учетом статьи 166 Кодекса, в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода по правилам, установленным статьей 176 Кодекса".

В силу положений статьи 173 НК РФ, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта, уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг) суммы НДС, если они документально подтверждены, подлежат возмещению в пределах установленного законом срока вне зависимости от того, в каком налоговом периоде налогоплательщик-экспортер заявил о своем праве на такое возмещение.

Налоговым кодексом РФ право на возмещение сумм налога не поставлено в зависимость от того, как налогоплательщиком поименована декларация по налоговой ставке 0 процентов - как относящаяся к текущему периоду или как уточненная к периоду отгрузки товара на экспорт.

Учитывая, что судом первой инстанции при рассмотрении дела был установлен факт предъявления к возмещению суммы налога по экспортным операциям, ставка 0 % по которым была подтверждена в более ранние налоговые периоды, а документальное подтверждение налоговых вычетов было получено в марте 2005 года, суд апелляционной инстанции находит правомерным и обоснованным вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа законных оснований для отказа в возмещении сумм налога на добавленную стоимость в оспариваемом размере за март 2005 года.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.

1.2. Налоговый орган также не согласен с решением суда первой инстанции в части, касающейся вывода суда о неправомерном отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 20 11 963,11 руб., уплаченных налогоплательщиком в составе арендных платежей за цистерны для перевозки нефти.

По убеждению Инспекции, операции по аренде цистерн для осуществления экспортных операций по реализации нефти в силу пункта 1 статьи 164 НК РФ должны облагаться по ставке 0 процентов. Следовательно, у налогоплательщика не возникло права на налоговые вычеты по НДС, так как счета - фактуры оформлены с нарушением положений статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, содержат недостоверные сведения в части указания на размер налоговой ставки.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по указанному эпизоду.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложению по налоговой ставке 0 процентов подлежат работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 названной статьи Кодекса; работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Договор аренды транспортных средств не относится к договорам по оказанию услуг. Следовательно, данные отношения по аренде вагонов не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иными подобными услугами, поименованными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ и подлежащими налогообложению по ставке 0 процентов.

Таким образом, апелляционная жалоба налогового органа в указанной части основана на неверном толковании норм налогового законодательства и удовлетворению не подлежит.

1.3. Налоговый орган не согласен с решением суда первой инстанции в части, касающейся вывода суда о неправомерном отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 22 686 959,73 руб., уплаченных налогоплательщиком за услуги по возврату порожних цистерн.

Судом первой инстанции требования общества о возмещении НДС в указанном размере удовлетворены на том основании, что услуги по возврату порожних цистерн не являются услугами по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, и иными подобными услугами, поименованными в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. В связи с этим они не являются подлежащими налогообложению по ставке 0 процентов.

Апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции по указанному эпизоду.

В пункте 1 статьи 164 НК РФ содержится перечень операций, по которым предусмотрено налогообложение в размере 0 процентов. Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

В соответствии со статьей 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещенных по таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации, работ, услуг, непосредственно связанных с перевозкой этих товаров.

Согласно статье 97 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт товаров определяется как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе на эту территорию.

Из содержания указанных норм следует, что льготой по НДС пользуется экспортер - лицо либо самостоятельно осуществляющее вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их ввозе, либо осуществляющее эту операцию с участием посредника, перевозчика.

Обществу были перевыставлены счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18 процентов при оказании услуг по перевозке порожних цистерн, возвращающихся после выгрузки экспортных грузов.

Перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, поскольку согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Также перевозка порожних цистерн, осуществляемая после выгрузки экспортного груза, не может рассматриваться как иная подобная услуга, непосредственно связанная с перевозкой экспортируемых товаров, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации", договором перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, а грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза. При этом заключение договора перевозки груза оформляется составлением транспортной железнодорожной накладной (статья 7 Соглашения о международном грузовом сообщении (СМГС), часть 2 статьи 785 ГК РФ, статья 25 Устава).

Услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.).

В связи с этим услуга, непосредственно связанная с перевозкой товаров, в буквальном понимании статьи 164 НК РФ не может представлять собой другую перевозку.

Кроме того, договор перевозки порожнего вагона (цистерны) заключается уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи этого товара грузополучателю.

При этом возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при осуществлении железнодорожных перевозок порожних цистерн законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.

Таким образом, оказанные услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не относятся к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы таможенной территории Российской Федерации товаров, применение налоговой ставки 0 процентов НК РФ по данным услугам не предусмотрено.

В связи с этим выставление соответствующих счетов-фактур с применением налоговой ставки НДС 18 процентов и уплата налогоплательщиком НДС в соответствующих суммах по рассматриваемым операциям являются правомерными. Общество имеет право на его возмещение в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 НК РФ.

Основания для удовлетворения апелляционной жалобы МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в указанной части и в целом отсутствуют.

2. ОАО "ТНК-ВР Холдинг" не согласно с принятым решением суда первой инстанции в части отказа в возмещении НДС в сумме 4 385 049,73 руб. (по экспертизе происхождения товара в сумме 33 721,92 руб.; по услугам по оформлению сертификата происхождения товара в сумме 18 438,08 руб.; по услугам инспекции качества и количества товара в сумме 220 142.82 руб.; по уступке экспортного графика в сумме 27 175, 33 руб.; вычеты по счетам фактурам, выставленным ОАО "ТНК" на комиссионное вознаграждение за услуги по договору комиссии N ТНК-0165/04 от 22.03.2004 - 4 112 746,91 руб.)

На основании указанного договора комиссии ОАО "Тюменская нефтяная компания" была обязана от своего имени, но за счет ЗАО "ИРТЫШ-ТРЕЙД" (правопредшественника Общества), за вознаграждение реализовывать на экспорт нефтепродукты.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции находит изложенные в апелляционной жалобе доводы Общества подлежащими отклонению (за исключением эпизода с переуступкой экспортного графика), а вынесенное судом первой инстанции решение в указанной части - не подлежащим изменению в силу следующего.

Согласно положениям пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, а так же, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Указанные положения распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Суд первой инстанции правомерно при рассмотрении дела указал, что основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Восьмой арбитражный апелляционный суд находит несостоятельной и подлежащей отклонению ссылку налогоплательщика на положения ст. 57 Конституции РФ.

Согласно указанной конституционной норме, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Как было указано выше, положениями п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что налогообложение по налоговой ставке 0 процентов распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Содержание означенной нормы указывает на налогообложение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, по определенной налоговой ставке. Неясностей в указанной норме не имеется. Понятие "иные подобные работы (услуги)" законодателем было применено по причине широкого спектра услуг (работ), необходимых экспортеру для реализации товаров в режиме экспорта.

Согласно положениям ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, налогообложение по ставке 0 процентов, относительно спорных операций, установлено федеральным законодательством.

Суд первой инстанции, рассмотрев материалы дела, оценив в порядке ст. 71 АПК РФ доказательства представленные сторонами в материалы дела, обоснованно пришел к выводу о том, что указанные выше операции имеют непосредственное отношение к операциям реализации товаров на экспорт, а, следовательно, подлежат налогообложению по ставке 0%.

В нарушение ст. 164, 169 НК РФ налогоплательщик необоснованно предъявил к возмещению счета-фактуры по означенным операциям с выделенным в последних НДС, исчисленный по ставке 18 процентов.

При этом, по убеждению апелляционного суда, для законности принятого судом первой инстанции решения по рассматриваемым эпизодам не имеет правового значения и то обстоятельство, что судом не был учтен факт невозможности определения налогоплательщиком и его комиссионером объема услуг (работ), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов.

В обоснование своей позиции налогоплательщик указывает, что в рамках договора комиссии комиссионер Общества отвечал за организацию услуг как облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, так и за организацию услуг подлежащих обложению по налоговой ставке 18 процентов, выставляя комитенту счета-фактуры на комиссионное вознаграждение за полный комплекс услуг с указанием налоговой ставки 18 процентов в размере 0,6 % от стоимости реализованного товара.

При этом следует обратить внимание, что за сами услуги, подлежащие обложению по налоговой ставке 0 процентов, выставлялись счета-фактуры с данной налоговой ставкой.

Апелляционный суд находит указанный довод несостоятельным.

Так, пунктом 1 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам статьи 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, и документов, подтверждающих уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению.

Пункт 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают обязательные для оформления счетов-фактур требования, несоблюдение которых является основанием для отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость.

Из анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

Бремя доказывания размера налоговых вычетов применяемых по операциям как осуществляемых на территории Российской Федерации, так и экспортным лежит на самом налогоплательщике. Следовательно, налогоплательщик обязан обеспечить возможность налоговому органу и суду осуществить проверку правомерности применения к тем или иным операциям как ставки 0 процентов, так и ставки 18 процентов.

Исходя из того, что судами обеих инстанций установлен факт непосредственного отношения спорных услуг к экспортным операциям, а так же принимая во внимание отсутствие в материалах дела доказательств, свидетельствующих об обратном, указанный довод Общества подлежит отклонению.

При таких обстоятельствах у апелляционного суда отсутствуют основания полагать, что судом первой инстанции решение в данной части вынесено с нарушением норм материального и процессуального права.

Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, относительно указанного эпизода, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено. Апелляционная жалоба Общества в означенной части удовлетворению не подлежит.

Вместе с тем относительно эпизода, связанного с отказом налогоплательщику в возмещении сумм НДС в размере 27 175,33 руб. по уступке экспортного графика, апелляционный суд считает необходимым отметить следующее.

Как усматривается из материалов дела, согласно договору комиссии N 310-6509 от 19.12.2003 ОАО "Сиданко" было обязаны от своего имени, но за счет ЗАО "ИРТЫШ-Трейд", за вознаграждение реализовывать на экспорт нефтепродукты, а также совершать иные юридические действия, связанные с выполнением обязанностей по договору.

На основании указанного договора ОАО "Сиданко" перевыставило в адрес заявителя затраты, связанные с уступкой экспортного графика, предоставленной ОАО "Новосибирскнефтегаз".

Налоговый орган пришел к выводу, что предъявление налогоплательщиком к вычету НДС по указанным счетам-фактурам является неправомерным, поскольку в данных счетах фактурах указана неверная ставка налога, а именно 18%, в то время как данные операции подлежат налогообложению по ставке 0% на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа.

Между тем суд апелляционной инстанции, проанализировав доводы сторон, пришел к выводу, что доводы налогового органа подлежат отклонению, как не основанные на нормах действующего законодательства.

Так, частью 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

Пунктом 2, 3 части 1 данной нормы установлено, что к объектам налогообложения также относятся передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Частями 4, 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно пункту 8 Основных условий использования системы магистральных нефтепроводов, нефтепродуктов и терминалов в морских портах для вывоза нефти, нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.1994 N 1446, производители нефти и нефтепродуктов, имеющие право доступа к системе магистральных нефтепроводов, нефтепродуктопроводов и терминалов в морских портах при вывозе нефти и нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, вправе уступить (передать или продать) такое право другой организации на основании договора, заключенного между ними с соблюдением требований гражданского законодательства на период и на условиях, предусмотренных в договоре с акционерной компанией "Транснефть", в пределах объемов, установленных квартальными графиками транспортировки нефти и нефтепродуктов, с уведомлением об этом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации в течение 3 дней с момента заключения договора об уступке права доступа к указанной системе.

Таким образом, из содержания указанных норм права следует, что уступка экспортного графика (доступа к системе магистральных нефтепроводов) не относится к работам или услугам, а является передачей имущественных прав.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает возможность применения ставки 0 % только по отношению к работам (услугам), связанным с организацией и сопровождением перевозок, транспортировкой, организацией, сопровождением, погрузкой и перегрузкой, в том числе товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации.

В связи с этим стоимость передачи имущественных прав, а именно, доступа к системе магистральных нефтепроводов, является особым объектом обложения НДС, и в отношении оборота по реализации такого права применяется ставка налога 18 %, следовательно, допустимо применение налоговых вычетов.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд приходит к выводу о том, что уступка экспортного графика не является услугой, поименованной в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации и подлежащей налогообложению по ставке 0%.

В связи с чем, апелляционная жалоба заявителя по указанному эпизоду подлежит удовлетворению.

Учитывая, что апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит частичному удовлетворению, апелляционный суд в силу положений ст. 110 АПК РФ перераспределяет между сторонами расходы по уплате государственной пошлины, пропорционально удовлетворенным требованиям.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд именем Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 14.07.2008 по делу N А70-15/16-2008 - изменить, изложив его резолютивную часть в следующей редакции.

Требования открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" удовлетворить частично.

Обязать Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (г. Москва) возместить открытому акционерному обществу "ТНК-ВР Холдинг" налог на добавленную стоимость в размере 60 739 577 рублей 37 копеек путем зачета в счет уплаты текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

В удовлетворении требований о возмещении налога на добавленную стоимость в остальной части отказать.

В удовлетворении требования о признании частично незаконным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 7 по Тюменской области N 10-42/14 от 20.07.2005 - отказать.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 в пользу открытого акционерного общества "ТНК-ВР Холдинг" судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 41 116 рублей.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков