Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2008 г. N 08АП-1151/2008

город Омск

19 декабря 2008 г.

Дело N А46-7510/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2008 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Шиндлер Н.А., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Радченко Н.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе (регистрационный номер 08АП-5573/2008) индивидуального предпринимателя Киселева Геннадия Семеновича на решение Арбитражного суда Омской области от 23.09.2008 по делу N А46-7510/2007 (судья Глазков О.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Киселева Геннадия Семеновича к Инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Центральному административному округу г. Омска о признании недействительным решения N 14-18/14858 ДСП от 27.07.2007,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Киселева Геннадия Семеновича - Кондрахин В.Б. по доверенности от 11.12.2008, сохраняющей силу в течение 1 года (личность представителя удостоверена на основании паспорта гражданина Российской Федерации);

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска - Прймак В.Н. по доверенности от 24.07.2008 N 03/13026, сохраняющей силу в течение 3 лет (удостоверение УР N 337951 действительно до 31.12.2009)

установил:

Индивидуальный предприниматель Киселев Геннадий Семенович (далее - ИП Киселев Г.С., предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд к Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска (далее - ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска, инспекция, налоговый орган) с заявлением о признании недействительным решения от 27.07.2007 N 14-18/14858 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 28.01.2008 по делу N А46-7510/2007 требования предпринимателя удовлетворены частично. При этом оказано в удовлетворении требований в части признания недействительным доначисления инспекцией налога на добавленную стоимость в размере 2 360 726 руб. 22 коп., пеней в соответствующем размере и штрафа по налогу в размере 472 145 руб. 24 коп., (по эпизоду реализации векселей).

В этой части (по эпизоду реализации векселей) налогоплательщик обжаловал решение суда первой инстанции в арбитражный суд апелляционной инстанции, и постановлением апелляционного суда от 25.04.2008 решение Арбитражного суда Омской области оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.07.2008, указанные судебные акты отменены в части отказа в удовлетворении заявленных предпринимателем Киселевым Г.С. требований (по эпизоду реализации векселей), в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

В качестве основания для отмены судебных актов кассационная инстанция указала, что обе судебные инстанции не приняли во внимание и не дали надлежащей правовой оценки доводам заявителя о том, что в рассматриваемых правоотношениях векселя являлись лишь средством платежа, а поступление на расчетный счет ИП Киселева Г.С. денежных средств в сумме 36 318 865 руб. сопровождалось передачей эквивалентного по стоимости имущества.

По результатам нового рассмотрения Арбитражным судом Омской области по настоящему делу принято решение от 23.09.2008, которым по эпизоду реализации векселей отказано в удовлетворении требований налогоплательщика.

Предприниматель, не согласившись с решением суда первой инстанции от 23.09.2008, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить названный судебный акт по причине нарушений норм материального и процессуального права. По мнению подателя жалобы, судом первой инстанции не выполнены указания Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, а также сделан неправильный вывод об отсутствии расходов предпринимателя в виде права на долю в уставном капитале юридического лица, за продажу которой и были переданы спорные векселя.

Налоговый орган, сославшись в отзыве на апелляционную жалобу на обстоятельства, установленные в ходе проверки, и зафиксированные в спорном ненормативном правовом акте, возразил против доводов налогоплательщика, посчитав судебный акт законным и обоснованным.

Представители лиц, участвующих в деле, в заседании суда апелляционной инстанции подтвердили свои требования и возражения.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Киселева Г.С. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 22.06.2007 N 14-18/12235 ДСП.

На основании акта и материалов проверки 27.07.2007 принято решение N 14-18/14858 ДСП, которым в части рассматриваемого эпизода индивидуальный предприниматель Киселев Г.С. привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц за 2005 год в результате занижения налогооблагаемой базы в виде взыскания штрафа в сумме 472 145 руб. 24 коп., а также ему доначислены налог на доходы физических лиц в размере 2 360 726 руб. 22 коп. и пени по нему в соответствующем размере.

Основанием для вынесения инспекцией решения в оспариваемой части послужило неотражение предпринимателем в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2005 год дохода, полученного от продажи векселей общества с ограниченной ответственностью "Новые технологии защиты растений".

Решение налогового органа от 27.07.2007 N 14-18/14858 ДСП, в том числе и в рассматриваемой части, было оспорено налогоплательщиком в судебном порядке и по результатам нового рассмотрения судом первой инстанции отказано в удовлетворении требований предпринимателя.

Мотивируя свое решение, суд первой инстанции указал отсутствие оснований для признания недействительным спорного ненормативного правового акта налогового органа, поскольку в рассматриваемом случае у предпринимателя отсутствуют расходы по приобретению векселей, а сумма дохода от реализации этих векселей не отражена в декларации по налогу на доходы физических лиц, что является нарушением подпункта 5 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принятое по результатам нового рассмотрения решение Арбитражного суда Омской области обжалуется предпринимателем в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).

Из изложенных норм налогового законодательства следует, что налогоплательщик при определении суммы налога на доходы физических лиц по реализации ценных бумаг, вправе учесть расходы на приобретение таких бумаг, то есть определить налоговую базу как разницу между стоимостью продажи векселей и затратами на их приобретение (иными затратами).

Из пояснений налогоплательщика следует, что он, руководствуясь именно положениями пункта 3 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, учел расходы на приобретение ценных бумаг (векселей), выраженные в виде затрат на отчуждение доли в уставном капитале юридического лица, а именно:

- в 2001 году ИП Киселев Г.С. приобрел долю в размере 50% в уставном капитале ООО "Мастер Бейкер Омск", и передал в собственность своей супруге - Киселевой Е.С., с которой состоит в зарегистрированном браке с 11.10.1985;

- 02.12.2004 Киселева Е.С. реализовала долю в уставном капитале ООО "Мастер Бейкер Омск" в размере 10 % на сумму 36 318 865 руб. в адрес ООО "Новострой и К", город Новосибирск. Номинальная стоимость 10% доли ООО "Мастер Бейкер Омск" составила 850 руб. Оплата была произведена путем передачи векселей: вексель N 00001 на сумму 9 606 268 руб.; вексель N 00002 на сумму 922 992 руб.; вексель N 00003 на сумму 789 605 руб.; вексель N 00004 на сумму 25 000 000 руб. (акт приема-передачи векселей от 06.12.2004). Векселедателем является ООО "Новые технологии защиты растений", дата составления всех векселей - 17.11.2004, место составления - город Новосибирск, срок предъявления к уплате - 01.03.2008;

- данные векселя были проданы. ИП Киселев Г.С. в результате продажи векселей ООО "Новые технологии защиты растений" в адрес ЗАО "Житница" по договору купли - продажи от 23.12.2005 получил доход в сумме 36 318 865 руб., что подтверждается актом приема-передачи векселей от 23.12.2005 и платежным поручением N 1 от 26.12.2005 о перечислении ЗАО "Житница" на расчетный счет Киселева Г.С. N 40802810045000101372 в Омском отделении N 3486 сберегательного банка России 36 318 865 руб.

Оценив данные обстоятельства, суд апелляционной инстанции считает, что под расходами на приобретение векселей в настоящем случае следует понимать стоимость доли в уставном капитале юридического лица, в оплату перехода права на которую были переданы ценные бумаги.

Более того, апелляционная коллегия не разделяет позицию суда первой инстанции, основанную на том, что доля в уставном капитале в силу пункта 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации не является имуществом и не может быть определена в качестве расходов при формировании налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, по убеждению суда первой инстанции, обратное противоречит правовой природе расходов, определенной в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выводы апелляционной коллегии основаны на следующем.

Как уже было указано, векселя были приобретены на основании договора купли-продажи части доли в уставном капитале третьего лица, во исполнение условий которого Киселева Е.С. передала 10% доли в уставном капитале ООО "Мастер Бейкер Омск", а ЗАО "Житница" - векселя на сумму 36 318 865 руб.

Иными словами имеет место двусторонняя и возмездная сделка. Возмездность же, в свою очередь, предполагает получение встречного обязательства, которым в настоящем случае является передача ценной бумаги - векселя. При этом, и доля в уставном капитале, и спорные векселя имеют стоимостную оценку.

Следовательно, передача доли в уставном капитале, имеющей стоимостную оценку, взамен приобретения векселей, по существу является расходом, связанным с приобретением ценных бумаг, поскольку, как верно указано предпринимателем, передача актива, вовлеченного в налоговый оборот, даже если этот актив не подпадает под понятие "имущество" или "товар", формирует расходную часть налоговой базы.

В обратном случае произойдет отождествление таких понятий как "имущество" и "расходы", в то время как под расходами налоговое законодательство понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации). То есть, по существу понятия "расходы" и "затраты" являются по существу более широкими понятиями, чем "имущество", "товар" либо "реализация товара".

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что не является расходом, уменьшающим доход, полученный налогоплательщиком от реализации векселей, стоимость переданного имущественного права в виде доли в уставном капитале организации.

Как следует из текста решения налогового органа, в качестве основания для вывода о занижении ИП Киселевым С.Г. налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, явились два обстоятельства:

1. предпринимателем не представлено документов, подтверждающих произведенные расходы по приобретению векселей. Более того, представитель инспекции в заседании суда апелляционной инстанции заключил, что данные векселя были получены предпринимателем безвозмездно от своей супруги Киселевой Е.С.;

2. у предпринимателя отсутствует право на имущественный вычет, так как не соблюдены условия, предусмотренные статьей 220 Налогового кодекса Российской Федерации (векселя находились в собственности менее трех лет и заявление на предоставление имущественного налогового вычета в инспекцию не представлялось).

Поскольку судом первой инстанции данным обстоятельствам не дана оценка, апелляционная коллегия, оценив названные выводы проверяющих в соответствии с требованиями статей 200 (проверка оспариваемого акта на соответствие требованиям закона), 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (рассмотрение дела заново и по правилам суда первой инстанции), считает их не правомерными.

В отношении отсутствия документов, подтверждающих расходы - в самом решении и в отзывах на заявление (апелляционную и кассационную жалобу) налоговый орган указывает на вышеизложенные обстоятельства приобретения предпринимателем доли в уставном капитале третьего лица, а также продажу этой доли и получения в качестве ее оплаты спорных векселей. Кроме того, проверяющими проанализированы соответствующие документы (договоры, акт приема-передачи, векселя) и, ни на стадии вынесения решения, ни процессе рассмотрения дела арбитражными судами, инспекцией не высказано сомнений по поводу их достоверности и несоответствия действительности.

По убеждению суда апелляционной инстанции, такие документы подтверждают наличие соответствующих хозяйственных отношений, факты приобретения доли в уставном капитале юридического лица, ее реализация и приобретение векселей. Доказательств и доводов в обоснование обратного лицами, участвующим в деле, не заявлено и не установлено судами различных инстанций при рассмотрении данного дела.

При этом, за объем (стоимость) расходов по приобретению векселей необходимо принимать их покупную цену, так как такая цена установлена соглашением сторон по договору купли-продажи части доли в уставном капитале ООО "Мастер Бейкер Омск", что полностью соответствует статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации (для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки).

В отношении безвозмездной передачи векселей предпринимателю его супругой Киселевой Е.С.: во-первых, такая логика налогового органа является непоследовательной, поскольку в своем решении инспекция заключила вывод, что в силу статьи 39 Семейного кодекса Российской Федерации полученный доход от продажи векселей является общей собственностью супругов Киселевых и их доли признаются равными, в связи с чем для расчета налоговой базы использована сумма 18 159 432 руб. 50 коп. (а не 36 318 856 руб. - стоимость векселей); во-вторых, в соответствии с указанной нормой семейного законодательства данный доход действительно является общим имуществом, в связи с чем нет оснований для утверждения о том, что векселя были приобретены налогоплательщиком безвозмездно.

Таким образом, суд апелляционной инстанции убежден, что предпринимателем представлены документы, подтверждающие произведенные расходы по приобретению векселей, в связи с чем следует признать неправомерным обратный вывод ИФНС России по ЦАО N 1 г. Омска.

В части выводов об отсутствии у ИП Киселева Г.С. права на имущественный налоговый вычет - следует признать обоснованность такого суждения налогового органа, однако, с учетом обстоятельств настоящего арбитражного дела, поскольку предпринимателем не было заявлено такого права и им представлены документы, подтверждающие произведенные расходы, то такой вывод не имеет правового значения в рассматриваемом случае.

Таким образом, апелляционная инстанция арбитражного суда пришла к следующим выводам: реализация права на долю в уставном капитале хозяйственного общества (приобретение векселя), является расходом в соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшающим доход, полученный налогоплательщиком от реализации векселей; ИП Киселевым Г.С. представлены документы, подтверждающие расходы по приобретению векселей (в том числе и их стоимость); сумма таких расходов - 36 318 865 руб. равна сумме дохода, полученного супругами Киселевыми от реализации векселей (18 159 432 руб. 50 коп. для предпринимателя)

Также суд апелляционной инстанции пришел к выводу о соблюдении предпринимателем условий, предусмотренных статьей 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, налоговая база по операции купли-продажи векселей в сумме 18 159 432 руб. 50 коп., вмененная налогоплательщику по результатам проверки, отсутствует, поскольку при приобретении векселей Киселев Г.С. понес расходы в виде отчуждения имущества, эквивалентного сумме полученного дохода. Данное обстоятельство исключает начисление налога на доходы физических лиц от операций по реализации векселей, и, соответственно, начисление пеней и применение налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание, что данные выводы не учтены судом первой инстанции, апелляционная коллегия арбитражного суда считает необходимым отменить решение Арбитражного суда Омской области от 23.09.2008, апелляционную жалобу - удовлетворить.

Исходя из положений статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с удовлетворением требований заявителя расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом первой, апелляционной и кассационной инстанций относятся на ИФНС России N 1 по ЦАО г. Омска.

Суд апелляционной инстанции перераспределяет судебные расходы по уплате государственной пошлины следующим образом:

- государственная пошлина за рассмотрение дела судом первой инстанции составляет 100 руб. (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской федерации) и была уплачена предпринимателем в полном объеме по платежному поручению N 256 от 09.08.2007. Поскольку требования предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа не ограничивались рассмотренными в настоящем постановлении и частично удовлетворены решением суда первой инстанции от 28.01.2008, то суд апелляционной инстанции определяет государственную пошлину пропорционально удовлетворенным настоящим постановлением требованиям, что составляет 90 руб. Данная сумма подлежит взысканию с налогового органа в пользу предпринимателя;

- государственная пошлина за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции составляет 50 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации). Между тем, во-первых, предпринимателем государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы уплачена дважды, в том числе и при новом рассмотрении (что не предусмотрено ни процессуальным, ни налоговым законодательством), а, во-вторых, в обоих случаях государственная пошлина уплачена в размере 1000 руб. (платежные поручения N 364 от 27.02.2008 и N 430 от 21.10.2008), то есть в большем размере, чем это предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Поэтому в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченная государственная пошлина в размере 1950 руб. подлежит возврату предпринимателю из федерального бюджета. 50 руб. подлежит взысканию с налогового органа в пользу предпринимателя;

- государственная пошлина за рассмотрение дела судом кассационной инстанции составляет 50 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации). Между тем, предпринимателем государственная пошлина за рассмотрение кассационной жалобы уплачена в размере 1000 руб. (платежное поручение N 402 от 05.05.2008), то есть в большем размере, чем это предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации. Поэтому в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации излишне уплаченная государственная пошлина в размере 950 руб. подлежит возврату предпринимателю из федерального бюджета. 50 руб. подлежит взысканию с налогового органа в пользу предпринимателя;

Таким образом, 190 руб. подлежит взысканию с ИФНС России N 1 по ЦАО в пользу ИП Киселева Г.С.; 2900 руб. - следует возвратить налогоплательщику из федерального бюджета как излишне уплаченную сумму.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 23.09.2008 по делу N А46-7510/2007 отменить, принять новый судебный акт.

Требования индивидуального предпринимателя Киселева Геннадия Семеновича о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска от 27.07.2007 N 14-18/14858 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 2 360 726 руб.22 коп., пеней на указанную сумму в размере 238 776 руб. 58 коп., а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 472 145 руб. 24 коп. удовлетворить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска от 27.07.2007 N 14-18/14858 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 2 360 726 руб.22 коп., пеней на указанную сумму в размере 238 776 руб. 58 коп., а также штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 472 145 руб. 24 коп. как несоответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу г. Омска, расположенной по адресу: 644052, г. Омск, ул. 24 Северная, 171-а, в пользу индивидуального предпринимателя Киселева Геннадия Семеновича, проживающего по адресу: 644043, г. Омск, пл. Дзержинского, д. 1, кв. 31, зарегистрированного за основным государственным регистрационным номером 304550336400495, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 190 руб.

Возвратить из федерального бюджета индивидуальному предпринимателю Киселеву Геннадию Семеновичу, проживающему по адресу: 644043, г. Омск, пл. Дзержинского, д. 1, кв. 31, зарегистрированному за основным государственным регистрационным номером 304550336400495, государственную пошлину в размере 2900 рублей, излишне уплаченную по платежным поручениям N 364 от 27.02.2008, N 430 от 21.10.2008 и N 402 от 05.05.2008.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Н.А. Шиндлер Л.А. Золотова