Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17 марта 2009 г. N 08АП-436/2009

город Омск

17 марта 2009 г.

Дело N А46-15756/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 11 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 марта 2009 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Кливера Е.П.

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-436/2009) Инспекция Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - ИФНС России по КАО г. Омска; Инспекция)

на решение Арбитражного суда Омской области от 24.11.2008 по делу N А46-15756/2008 (судья Захарцева С.Г.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Независимая Факторинговая Компания" (далее - ООО "НФК"; Общество)

к ИФНС России по КАО г. Омска

о признании частично недействительным решения от 24.06.2008 N 1039

при участии в судебном заседании представителей:

от ООО "НФК" - Ильчук И.С. по доверенности от 06.03.2007 N 21, сохраняющей силу в течение трех лет (удостоверение N 107 выдано 16.01.2003);

от ИФНС России по КАО г. Омска - Рожкина Г.В. по доверенности от 23.07.2008 N 15-10, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 338246 действительно до 31.12.2009),

установил:

ООО "НФК" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к ИФНС России по КАО г. Омска о признании недействительным решения от 24.06.2008 N 1039 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 93 733 рублей.

Решением от 24.11.2008 по делу N А46-15756/2008 Арбитражный суд Омской области удовлетворил заявленное ООО "НФК" требование.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что ООО "НФК" приобретало за счет своих собственных средств имущественные права - денежные требования клиентов к третьим лицам за поставленный товар. Приобретение имущественных прав не является объектом обложения налога на добавленную стоимость.

В апелляционной жалобе ИФНС России по КАО г. Омска просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Инспекция считает, что перечень не подлежащих налогообложению операций установлен статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и является исчерпывающим, расширительному толкованию не подлежит, среди данных операций услуг в рамках договора факторинга не указано.

ИФНС России по КАО г. Омска указывает, что финансовому агенту (ООО "НФК") по договорам передавалось имущественное право требования у должника, которое в силу статьи 146 НК РФ является объектом обложения налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган полагает, что пункт 2 статьи 155 НК РФ оговаривает случаи определения налоговой базы как суммы превышения дохода, полученного новым кредитором над суммой расходов на приобретение этого требования, не только при последующей уступке этого требования, но и при прекращении соответствующего обязательства.

В письменном отзыве на апелляционную жалобу ООО "НФК" указывает на то, что в силу статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является, в частности, передача имущественных прав, а не их приобретение финансовым агентом, что имеет место по договорам финансирования под уступку денежного требования (факторинга). Общество полагает, что пункт 2 статьи155 НК РФ не применим к заключенным договорам, поскольку данная норма определяет налоговую базу при уступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации (работ, услуг), а не при получении им такого требования, что ООО "НФК" не производилось.

Налогоплательщик считает, что дисконт от факторинговой деятельности признается долговым обязательством, которые в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость как инструмент срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

В судебном заседании участвующие в деле лица поддержали свои доводы по мотивам, изложенным выше.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по КАО г. Омска была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость ООО "НФК", представленной 17.01.2008 за декабрь 2007 года.

Результаты проведенной налоговой проверки зафиксированы в акте камеральной налоговой проверки.

В представленной налоговой декларации отражено, что Обществом заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость в сумме 277 639 рублей.

В ходе проведения камеральной налоговой проверки было выявлено, что ООО "НФК" в проверяемый период в разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению" налоговой декларации отразило 5 593 899 рублей как стоимость товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

По требованию налогового органа в обоснование сумм, заявленных в качестве необлагаемых, ООО "НФК" были представлены первичные документы, подтверждающие заключение и исполнение договоров финансирования под уступку денежного требования (факторинга).

Считая, что данные сделки не предусмотрены в статье 149 НК РФ, перечень которой является исчерпывающим, налоговый орган указал на необходимость увеличения налоговой базы на сумму доходов от договоров финансирования под уступку денежного требования.

В связи с выявленными нарушениями налоговым органом вынесено решение N 1039 от 24.06.2008 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению.

В тексте решения со ссылкой на обстоятельства, выявленные актом проверки, указывается на то, что в нарушение пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 155 НК РФ в налоговую базу ООО "НФК" не была включена сумма превышения сумм доходов над суммой расходов при уступке права требования в момент прекращения соответствующего обязательства, в декабре 2007 года.

Полагая, что решение ИФНС России по КАО г. Омска в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 93 733 рублей принято с нарушением норм действующего законодательства и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, ООО "НФК" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции в названной части.

24.11.2008 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, считает принятый по делу судебный акт подлежащим частичной отмене, исходя из следующего.

В силу статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализация товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем по смыслу статьи 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Применительно к данному определению важно исходить из того, что представляют собой товары, работы и услуги.

Понятие данных категорий также определяется в статье 38 НК РФ, согласно которой:

- товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц;

- услугой - признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 статьи 824 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 824 ГК РФ предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Как следует из пункта 2 данной статьи, при уступке будущего денежного требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само право на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Если уступка денежного требования обусловлена определенным событием, она вступает в силу после наступления этого события.

В качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации (статья 825 ГК РФ).

Из имеющихся в материалах дела первичных документов, следует, что ООО "НФК" (Финансовый агент) заключило договоры финансирования под уступку денежного требования (факторинга) с индивидуальным предпринимателем Хайло А.Н. (Клиент), индивидуальным предпринимателем Жуковым (Клиент), обществом с ограниченной ответственностью "Омсквинторг" (Клиент).

Согласно условиям данных договоров Финансовый агент передает Клиенту оговоренную в договоре денежную сумму, в счет денежного требования клиента по поставкам товаров по названным в договоре факторинга договорам поставки. Клиент уступает Финансовому агенту денежное требование (возникшее или возникающее в будущем) с должника по договору поставки.

Финансирование осуществляется в течение 2-х дней с момента подписания договора путем перечисления денежных средств на расчетный счет Клиента. Клиент обязан уведомить должника о состоявшейся уступке прав и передать это уведомление Финансовому агенту в течение 1-го дня с момента подписания договора с оригиналами товарных накладных и счетов-фактур.

Таким образом, анализ действующих норм права и фактически заключенных договоров позволяет сделать вывод о том, что целью заключения договора финансирования под уступку денежного требования является получение финансирования, которое рассматривается как предоставление денежных средств в 2-хдневный срок после заключения договора.

При этом, поскольку Клиент обязан передать Финансовому агенту права требования в отношении своих должников, договор финансирования под уступку денежного требования является возмездным и двусторонним.

Следовательно, предмет договора - финансирование за право получения требования с должника Клиента является по смыслу статьи 38 НК РФ ничем иным как финансовой услугой, результаты которой (выгода от получения денежных средств не от клиента, а от агента, зачастую еще до наступления обязанности Клиента оплатить стоимость полученных товаров) не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В силу возмездности данной услуги, последняя охватывается понятием реализации, приведенным в статье 39 НК РФ, а потому, подпадает под понятие объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, оговоренным в статье 146 НК РФ.

При этом само денежное требование, переданное Финансовому агенту, не является платой за услуги, оказанные им клиенту, а стоимость данной услуги приведенных выше норм права и содержания договоров определяется как разница между полученным финансированием и стоимостью полученных от должника по договорам поставки денежных средств.

Порядок определения налоговой базы установлен в статье 153 НК РФ.

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 - 162 настоящей главы.

Статья 155 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (пункт 2 статьи155 НК РФ).

Пунктом 4 данной статьи предусмотрено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц, что имело место в настоящем конкретном случае, налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования, то есть налоговая база финансового агента, оказывавшего услуги финансирования за приобретение права требования от должников Клиента, обоснованно была определена налоговым органом в виде превышения суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Момент определения налоговой базы для данных операций специально оговорен пунктом 8 статьей167 НК РФ.

Согласно указанному пункту при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

В ходе рассмотрения настоящего дела в порядке апелляционного производства, ИФНС России по КАО г. Омска было представлено дополнение по апелляционной жалобе, в соответствии с которым в декабре 2007 года по договорам факторинга, заключенных ООО "НФК" с индивидуальным предпринимателем Жуковым, индивидуальным предпринимателем Хайло А.Н., обществом с ограниченной ответственностью "Омсквинторг", были исполнены обязательства в полном объеме на сумму 516 826 рублей 28 копеек, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 93 028 рублей 73 копеек.

В связи с означенным обстоятельством податель апелляционной жалобы указывает на правомерность отказа Инспекцией налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 93 028 рублей 73 копеек, то есть в меньшей сумме, чем отказано налогоплательщику.

Доказательств, опровергающих указанные обстоятельства, Обществом в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

При данных обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суммы доходов, полученных от должника, над суммой расходов на приобретение права требования были верно определены налоговым органом по моменту исполнения обязательств должником в декабре 2007 года.

Данные выводы суда апелляционной инстанции согласуются с позицией налоговых органов, изложенной в письмах Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 и от 23.04.2004 N 03-2-06/1/1054/22 "О налоге на добавленную стоимость".

Ссылка налогоплательщика на то, что статья 146 НК РФ предусматривает обложение налогом на добавленную стоимость лишь переданным имущественных прав, а не полученных, в силу чего, факторинговые договоры под объект налогообложения не подпадают, противоречит смыслу договора факторинга, как договора на реализацию финансовой услуги в виде финансирования под уступку денежного требования.

То обстоятельство, что налоговый орган при определении налоговой базы сослался на пункт 2 статьи 155 НК РФ, а не на пункт 4 данной статьи, существа порядка расчетов не меняет, поскольку способ определения налоговой базы как при последующей уступке новым кредиторов прав требования, полученных от Клиента, так и при получении данных сумм непосредственно от должника Клиента, является абсолютно одинаковым.

Указание ООО "НФК" со ссылкой на письма Минфина РФ на то, что "факторинговый дисконт" является долговым обязательством и не должен облагаться налогом на добавленную стоимость в порядке подпункта 3 пункта 3 статьи 149 или 12 или 15 этой же правовой нормы судом апелляционной инстанции не принимается.

Подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ установлено, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается осуществление банками банковских операций, за исключением операций по инкассации.

При этом данной правовой нормой предусмотрен перечень банковских операций, освобождаемых от налога на добавленную стоимость. Операции финансирования под уступку денежного требования, указанным перечнем не предусмотрены.

Предложение, содержащееся в письме Министерства финансов Российской Федерации от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116 об учете для целей налогообложения налогом на прибыль комиссионного вознаграждения, указанного в договоре факторинга, в виде процентов как расходы по долговым обязательствам в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ, вовсе не означает, что указанные в подпункте 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ доходы от реализации ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) приравниваются к вознаграждениям по договорам факторинга.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что ссылка Общества на подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не может быть принята также и в силу того, что указание на проценты по займам имелись в этом пункте лишь в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, которая утратила силу с 01.01.2007.

В связи с изложенным, операции, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18%, как операции, не оговоренные в статье 149 НК РФ.

Довод ООО "НФК" о повторном обложении налогом на добавленную стоимость одного и того же товара поставщиком и фактором, судом не принимается, поскольку, как было указано выше, объектом налогообложения фактора является не стоимость приобретенных товаров, а стоимость оказанной финансовой услуги.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет: состав судебных расходов состоит из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно статье 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основания и порядок уплаты государственной пошлины, а также порядок предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты устанавливаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Распределение судебных расходов между лицами, участвующими в деле, регламентировано статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 данной статьи судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. В случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

В соответствии со статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными государственная пошлина организациями уплачивается в размере 2 000 рублей.

Поскольку главой 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не установлено каких-либо особенностей в отношении судебных расходов по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, вопрос о судебных расходах, понесенных заявителями и заинтересованными лицами, разрешается судом по правилам главы 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отношении сторон по делам искового производства.

Вместе с тем, исходя из неимущественного характера требований к данной категории дел, не могут применяться положения пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие распределение судебных расходов при частичном удовлетворении заявленных требований.

В случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Поскольку требование Общества о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа удовлетворено частично, то судебные расходы в виде уплаченной заявителем государственной пошлины подлежат отнесению на Инспекцию.

Таким образом, в пользу ООО "НФК" с Инспекции надлежит взыскать 2 000 рублей (за подачу заявления об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа), что и сделано судом первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 24.11.2008 по делу N А46-15756/2008 в части удовлетворения требования общества с ограниченной ответственностью "Независимая Факторинговая Компания" о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска от 24.06.2008 N 1039 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за декабрь 2007 года в сумме 93 028 рублей 73 копеек отменить.

Принять по делу в указанной части новый судебный акт.

В удовлетворении заявленного обществом с ограниченной ответственностью "Независимая Факторинговая Компания" требования о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска от 24.06.2008 N 1039 в части отказа в возмещению налогоплательщику налога на добавленную стоимость за декабрь 2007 года в сумме 93 028 рублей 73 копеек, проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации, отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Омской области от 24.11.2008 по делу N А46-15756/2008 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков