Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2009 г. N 08АП-638/2009

город Омск

19 августа 2009 г.

Дело N А81-4608/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 12 августа 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей Золотовой Л.А., Лотова А.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Моисеенко Н.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по апелляционной жалобе (регистрационный номер 08АП-4143/2009) индивидуального предпринимателя Павлюк Марии Васильевны на решение Арбитражного суда Ямало - Ненецкого автономного округа от 15.05.2009 по делу N А81-4608/2008 (судья Садретинова Н.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Павлюк Марии Васильевны к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа о признании незаконным решения налогового органа N 28 от 03.07.2008,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Павлюк Марии Васильевны - Макаров В.Н. по доверенности от 20.01.2009 сроком действия на 3 года (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа - Тимченко Е.В. по доверенности N 03-09/01358 от 03.02.2009 сроком действия до 31.12.2009 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Чепурнов В.Н. по доверенности N 0303/21921 от 29.12.2008 сроком до 31.12.2009 (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

установил:

Индивидуальный предприниматель Павлюк Мария Васильевна (далее - Павлюк М.В., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - ИФНС России по г. Надыму ЯНАО, инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 28 от 03.07.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.05.2009 по делу N А81-4608/2008 требования предпринимателя удовлетворены частично.

ИП Павлюк М.В. с решением суда первой инстанции не согласилась и обжаловала его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по г. Надыму ЯНАО проведена выездная налоговая проверка ИП Павлюк М.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц, единого социального налога (ЕСН), налога на добавленную стоимость (НДС), единого налога на вмененный доход (ЕНВД) за период с 01.01.2004 по 31.12.2006; единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН) за период с 01.01.2005 по 31.12.2006; налога на доходы физических лиц (НДФЛ) (налоговый агент) за период с 01.01.2004г. по 31.10.2007г.; страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005г. по 31.12.2006г.

По результатам проверки установлена неуплата Павлюк М.В. НДС в размере 8 690 927 руб., ЕСН в размере 1513 853 руб., налога на доходы физических лиц НДФЛ в размере 9307106 рублей; начислены пени в размере 5 608 574 руб. 59 коп.

Результаты проверки зафиксированы в Акте выездной налоговой проверки N 19 от 26.05.2008.

03.07.2008 вынесено решение N 28, которым предприниматель привлечена к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление в налоговый орган налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН, НДС, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ, ЕСН, НДС в виде штрафа в общей сумме 23 081 845 руб. Кроме того, указанным решением индивидуальному предпринимателю начислены и предложены к уплате пени по НДФЛ (как индивидуальному предпринимателю, так и как налоговому агенту), ЕСН, НДС в общей сумме 5 608 574 руб. 59 коп., а также доначислены и предъявлены к уплате НДФЛ, ЕСН, НДС в общей сумме 19 511 886 руб.

Основанием доначисления указанных сумм налогов, а также пени и налоговых санкций явилось выявленное в ходе проверки нарушение ИП Павлюк М.В. подпункта 4 пункта 1 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, действовавшей в 2004-2005 годах), подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, действовавшей в 2006 году), пункта 4 статьи 2 Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 10.11.2002 N57-ЗАО (в ред. от 18.10.2004) "О введении на территории Ямало-Ненецкого автономного округа системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" (действовавшего в 2005 году), Решения Собрания представителей муниципального образования город Надым и Надымский р-н от 13.10.2005 N162 "Об установлении единого налога на вмененный доход" (действовавшего в 2006 году), в соответствии с которыми система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применялась в проверяемом периоде на территории г. Надыма и Надымского района в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

Индивидуальный предприниматель Павлюк М.В. в проверяемом периоде уплачивала ЕНВД. Вместе с тем, в ходе проверки было выявлено осуществление предпринимателем розничной торговли через магазин "Элита" в торговом зале площадью 270,8 м.кв. на всей площади зала, то есть на площади, превышающей установленный вышеуказанными нормативными правовыми актами предел (не более 150 кв.м.), при котором можно применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Данный факт явился основанием доначисления налоговым органом налогов, уплачиваемых при общей системе налогообложения: НДФЛ, ЕСН, НДС.

Налогоплательщик, не согласившись с вышеуказанным решением налогового органа, оспорил его в судебном порядке.

В обоснование свих требований предприниматель указал, что в отношении торговой деятельности в магазине "Элита" правомерно применялась система налогообложения в виде ЕНВД, так как 122,8 кв.м. от общей площади торгового зала (270,8 м.кв.) была арендована индивидуальным предпринимателем Павлюк Игорем Владимировичем (договор аренды от 05.10.2004 года б/н.) Кроме того, Павлюк М.В. с Павлюк И.В. 05.10.2004 года заключен агентский договор, согласно которому Павлюк М.В. от своего имени, но за счет Павлюк И.В. осуществляла изучение рынка поставок и реализации промышленных товаров и продуктов питания, осуществляла закупку и продажу промышленных товаров и продуктов питания, а также оказывала комплекс услуг по приемке, транспортировке, складированию и хранению промышленных товаров и продуктов питания, принадлежащих ИП Павлюк И.В., осуществляла иные действия, направленные на заключения договоров купли-продажи, поставки и других договоров, связанных непосредственно с реализацией промышленных товаров и продуктов питания принадлежащих Павлюк И.В.

Суд первой инстанции данные доводы предпринимателя отклонил и посчитал, что они не подтверждены соответствующими доказательствами, а также, что налогоплательщик данными доводами пытается ввести суд в заблуждение относительно истинных обстоятельств дела.

Рассматривая настоящее дело, суд первой инстанции установил, что магазин "Элит" (как объект недвижимого имущества) находится в совместной собственности ИП Павлюк М.В и ее супруга Павлюк И.В. При этом, суд первой инстанции посчитал, что вся площадь торгового зала (270,8 кв.м.) использовалась в проверяемом периоде только предпринимателем, поскольку: свидетельство о праве собственности на магазин оформлено на налогоплательщика; договоры аренды части магазина ИП Павлюк И.В. являются ничтожными (не определен предмет договора, договор не прошел государственную регистрацию, заключены между супругами); так как раздела имущества (выдела доли) между супругами не было, предприниматель должна исчислить налог со всей площади торгового зала; налогоплательщиком не представлены инвентаризационные, правоустанавливающие документы, а также иные документы, подтверждающие осуществления розничной торговли на площади не более 150 кв.м., о которой заявлялось в налоговых декларациях.

Суд первой инстанции также отверг доводы предпринимателя, что ИП Павлюк М.В. на основании агентского договора от своего имени осуществляла закупку и реализацию товаров в интересах и за счет ИП Павлюк И.В. Суд посчитал данные доводы неподтвержденными и не имеющими правового значения, представленные факсимильной связью документы (акты зачета по агентскому договору, соглашения о вознаграждении) не приняты, так как не были представлены в ходе проверки, не были приложены к заявлению и не заверены надлежащим образом.

Кроме того, в обоснование вывода об осуществлении налогоплательщиком деятельности со всей площади торгового зала (270,8 кв.м.) суд первой инстанции указал: что исходя из результатов осмотра магазина, в нем отсутствуют капитальные (временные) перегородки, ограничивающие торговые площади предпринимателя и ее супруга; ИП Павлюк И.В. через свой расчетный счет не осуществлял безналичные расчеты; поставщики продукции, которая реализовывалась в магазине, никогда не имели хозяйственных связей с ИП Павлюк И.В., а работали только с налогоплательщиком; реализация товара в магазине осуществлялась как через контрольно-кассовую машину ИП Павлюк М.В., так и ИП Павлюк И.В., раздельный учет не велся; договор на охрану магазина, на проведение лабораторных и бактериологических исследований заключены предпринимателем, разрешения на право эксплуатации объекта (магазин, цех по производству салатов и др.) также выданы предпринимателю; ИП Павлюк И.В. не регистрировал трудовые договоры в администрации муниципального образования. По этим основаниям, суд первой инстанции посчитал, что фактически Павлюк И.В. не осуществлял розничную торговлю через часть торгового зала магазина "Элита" площадью 122 кв. м., якобы сданного ему в аренду Павлюк М.В. На всей площади торгового зала указанного магазина розничную торговлю осуществляла только Павлюк М.В.

Указанные обстоятельства расценены судом первой инстанции как правомерное доначисление предпринимателю налогов по общей системе налогообложения (ИП Павлюк М.В. также применяла УСН, однако, поскольку фактическая выручка превысила 15 млн. руб., ее налоговые обязательства были определены исходя из общеустановленной системы).

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции предприниматель представила дополнительные документы, которые частично были приняты судом в качестве подтверждающих право на вычет по НДС, в связи с чем решение инспекции N 28 от 03.07.2008 было признано незаконным в части доначисленного по проверке НДС в размере 24 218 руб., пени по НДС в размере 8062 руб.37 коп., начисления штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ по НДС в сумме 48 464 руб. и в части штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДС в размере 4 256 руб.

В остальной части по вышеизложенным мотивам, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

В апелляционной жалобе ИП Павлюк М.В. полагает выводы суда первой инстанции неправомерными, решение - основанным на недоказанных обстоятельствах, имеющих значение для дела, на несоответствии выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, а также на нарушении норм материального права.

В обоснование доводов апелляционной жалобы, налогоплательщик ссылается на следующие обстоятельства: предприниматель не пытался ввести суд в заблуждение; представленные в материалы дела договоры (аренды и агентский договор) подтверждают, что фактически ИП Павлюк И.В. осуществлял торговую деятельность в магазине "Элита"; постановлением об отказе в возбуждении уголовного дела подтверждается, что индивидуальные предприниматели Павлюк М.В и Павлюк И.В. осуществляли торговую деятельность на разных площадях, различными товарами; ИП Павлюк И.В. со своей деятельности уплачивал налоги, представлял декларации; суд первой инстанции возложил бремя доказывания на предпринимателя, в то время как часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагает данную обязанность на налоговый орган; факт заключения агентского договора подтверждается первичными документами; отсутствие перегородок установлено только на момент проверки, но не в проверяемый период, в связи с чем протокол осмотра и показания свидетелей не могут достоверно свидетельствовать об отсутствии таких перегородок; заключение договора охраны магазина предпринимателем обусловлено тем, что свидетельство о праве собственности выдано на имя Павлюк М.В.; требования о регистрации трудовых договоров, выдачи патентов не основаны на действующем законодательстве и не могут свидетельствовать о неосуществлении торговой деятельности ИП Павлюк И.В.

Также предприниматель полагает, что судом первой инстанции необоснованно неприняты документы, представленные в судебное заседание в качестве подтверждающих произведенные расходы.

ИФНС России по г. Надыму ЯНАО представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган высказывает позицию о законности и обоснованности решения суда первой инстанции, правильную оценку судом представленных в материалы дела доказательств. Считает, что в ходе проверки были установлены достаточные данные, подтверждающие осуществление предпринимателем деятельности со всей площади торгового зала, а также что доводы апелляционной жалобы не опровергают обстоятельств, установленных в ходе проверки.

В судебном заседании апелляционного суда, назначенном на 05.08.2009 был объявлен перерыв до 12 час. 00 мин. 12.08.2009. После перерыва рассмотрение дела продолжено. Представители участвующих в деле лиц поддержали ранее изложенные доводы.

Представителем налогоплательщика заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств (справка N 1/1241 от 15.05.2009, ходатайство об истребовании доказательств N 22084 от 24.03.2009, агентский договор от 05.10.2004, договор аренды от 05.10.2004, акт приема-передачи от 05.10.2004, акт частичного зачета в счет расчетов по агентскому договору от 05.10.2004, акт сверки задолженности на 21.11.2004, соглашение о вознаграждении к агентскому договору от 05.10.2004, акт зачета в счет расчетов между сторонами от 31.12.2007, акт приема-передачи от 31.12.2007, доказательства направления (сдачи) копии отчетов агента в ИФНС по г. Надыму ЯНАО от 10.01.2009, отчеты агента о выполнении агентского договора от 05.10.2004).

Суд апелляционной инстанции удовлетворяет данное ходатайство по следующим основаниям.

Как следует из объяснений представителя предпринимателя, указанные документы были представлены Павлюк И.В. в материалы дела в суд первой инстанции (по факсу) и отсутствовали у налогоплательщика. Данные документы были переданы налогоплательщику только накануне судебного заседания, назначенного на 14.05.2009. Однако в связи с нелетной погодой и из-за закрытия аэропорта г. Салехарда данные документы не могли быть представлены в суд первой инстанции непосредственно налогоплательщиком.

В обоснование своего ходатайства предприниматель в том числе представил справку ОАО "Надымское Авиапредприрятие", из которой следует, что рейс по маршруту Надым-Салехард 14.05.2009 не выполнялся из-за закрытия аэропорта.

Кроме того, в решении суда первой инстанции также указано на отсутствие представителя налогоплательщика в судебном заседании и на заявленное им ходатайство об отложении дела в связи с названными обстоятельствами.

В соответствии с частью 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Апелляционная коллегия признает указанные в обоснование ходатайства предпринимателя причины уважительными, в связи с чем удовлетворяет его.

Налоговый орган полагает, что указанные документы сфальсифицированы. Представил заявление о фальсификации доказательств. В обоснование данного заявления инспекция сослалась на обстоятельства, установленные в ходе проверки (отсутствие перегородок, опрос свидетелей) и заключила вывод о том, что данные документы сфабрикованы и преследуют одну цель - представление арбитражному суду ложных сведений.

Статьей 161 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации лицам, участвующим в деле, предоставлено право обратиться в арбитражный суд с заявлением о фальсификации доказательства. При этом лицо, заявившее о фальсификации доказательства, должно не только указать в чем именно заключается фальсификация, но, также, представить суду доказательства, подтверждающие факт фальсификации.

Проверка судом заявления о фальсификации доказательства сводится к оценке оспариваемого доказательства до принятия окончательного судебного акта по делу.

Статья 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относит к доказательствам по делу полученные в предусмотренном законом порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. Письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Содержание заявления налогового органа о фальсификации доказательства и объяснения его представителя в судебном заседании основаны на предположениях.

Арбитражный суд обязан проверить обоснованность заявления о фальсификации доказательства, однако одних сомнений заявителя в достоверности представленных другой стороной доказательств недостаточно для удовлетворения соответствующего заявления, в связи с чем, в случае недостаточной обоснованности заявление о фальсификации доказательства удовлетворению не подлежит.

Кроме того, из решения суда первой инстанции следует (станицы 8, 9 решения), что агентский договор и акты зачета были представлены в суд первой инстанции о оценены им. Данные документы в том числе были представлены в суд апелляционной инстанции.

В соответствии с пунктом 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" отсутствуют основания для рассмотрения в суде апелляционной инстанции заявлений о фальсификации доказательств, представленных в суд первой инстанции, так как это нарушает требования части 3 статьи 65 Кодекса о раскрытии доказательств до начала рассмотрения спора, за исключением случая, когда в силу объективных причин лицу, подавшему такое заявление, ранее не были известны определенные факты. При этом к заявлению о фальсификации должны быть приложены доказательства, обосновывающие невозможность подачи такого заявления в суд первой инстанции.

Поскольку часть документов была представлена в суд первой инстанции (л.46-56), об этом было известно налоговому органу и им не было заявлено о фальсификации доказательств, постольку отсутствуют основания для рассмотрения заявления о фальсификации в суде апелляционной инстанции.

На этом основании заявление о фальсификации отклонено.

Суд апелляционной инстанции, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции, находит решение подлежащим отмене, апелляционную жалобу - удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно статье 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В соответствии с положениями пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных отпредпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ).

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется (в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Под стационарной торговой сетью, имеющей торговые залы, понимается торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны.

Указанная статья дает понятие площади торгового зала, которой признается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь иных помещений - подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях применения главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

В силу статьи 346.27 НК РФ стационарной торговой сетью является торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям.

Судом первой инстанции из материалов дела (технического паспорта и экспликации здания магазина "Элита") установлено, что магазин предпринимателя расположен по адресу: г. Надым, ул. Зверева, дом 39-а (л.д.12-20 том 2), общая его площадь составляет 602, 4 кв.м., площадь крыльца, площадки составляет 46,1 кв.м., площадь подвала составляет 592, 9 кв.м. При этом, из экспликации к поэтажному плану магазина площадь торгового зала составляет 270, 8 кв.м.

Свидетельство о праве собственности на данный магазин оформлено на ИП Павлюк М.В. (свидетельство о государственной регистрации права от 09.08.2004 (л.д. 21 том 2)).

Между тем, налоговым органом в ходе проверки, а также судом первой инстанции при рассмотрении дела установлено, что Павлюк М.В. находится в браке с Павлюк И.В., который также является предпринимателем. При этом, здание магазина "Элита" было приобретено предпринимателем в период брака Павлюк М.В. и Павлюк И.В. Данное обстоятельство подтверждено представителями налогового органа и налогоплательщика в заседании суда апелляционной инстанции.

Согласно статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Собственник вправе в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Гражданский кодекс Российской Федерации содержит понятие и основания возникновения общей собственности. Так, согласно статье 244 Гражданского кодекса РФ имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности.

Имущество может находиться в общей собственности с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) или без определения таких долей (совместная собственность).

Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество.

В соответствии со статьей 256 Гражданского кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Таким образом, перечисленные обстоятельства дела и нормы действующего гражданского законодательства, указывают на то, что спорный магазин "Элита" находится в общей совместной собственности супругов Павлюк и в равной степени принадлежит как ИП Павлюк М.В., так и ИП Павлюк И.В.

На этом же основании не может иметь какого-либо значения наличие (отсутствие) договора (договоров) аренды, согласно которым один из супругов передает за плату другому супругу часть общего имущества, поскольку Павлюк И.В. является таким же правомочным лицом как и Павлюк М.В. В связи с этим, выводы суда первой инстанции относительно незаключенности и ничтожности договоров аренды предпринимателя со своим супругом на передачи последнему части площади магазина, апелляционной коллегией не поддерживаются как не имеющие правового значения.

В соответствии с частью 2 статьи 38 Семейного кодекса Российской Федерации общее имущество супругов может быть разделено по их соглашению. Норма части 1 этой же статьи определяет возможность заключения такого раздела как в период брака, так и после его расторжения. Из смысла статьи 38 Семейного кодекса Российской Федерации вытекает, что осуществление процедуры раздела имущества супругов связано с определением их долей и уточнением, какое имущество подлежит передаче каждому из супругов.

В материалы дела представлен договор б/н от 15.10.2004 о передаче Павлюк М.В. части торговой площади (122 кв.м.) в безвозмездное пользование Павлюк И.В.

В ходе выездной налоговой проверки предпринимателем были представлены договор б/н от 15.10.2004 о передаче ею в безвозмездное пользование Павлюк И.В. части торговой площади 122 кв.м. торговой площади магазина "Элита" для осуществления розничной торговли алкогольной продукцией. Данный договор был заключен на срок с 15.10.2004 года по 01 марта 2007 года. Кроме того, Павлюк М.В. в ходе проверки был представлен договор безвозмездного пользования нежилым помещением без номера от 01.07.2005 года, согласно которого она передает указанную площадь 122 кв.м. в торговом зале магазина "Элита" Павлюк И.В. для осуществления розничной торговли непродовольственными товарами, срок действия с 01.07.2005 года по 31 марта 2007 года.

Судом первой инстанции данные документы перечислены в тексте судебного акта, однако правовой оценки им не дано.

Между тем, суд апелляционной инстанции полагает, что указанные договоры по смыслу статьи 38 Семейного кодекса Российской Федерации являются соглашением супругов о порядке пользования имуществом (определения долей для осуществления предпринимательской деятельности). Данными соглашениями закреплено, что Павлюк И.В. из всей площади торгового зала (270.8 кв.м.) использует для своей предпринимательской деятельности 122 кв.м. Кроме того, перечисленные соглашения не признаны недействительными, не отменены, суд апелляционной инстанции не усматривает в них каких либо оснований, указывающих на их недействительность. Отсутствие брачного договора как письменного документа, на необходимость которого указано судом первой инстанции, также не означает, что супруги не могут определить порядок пользования имуществом иным образом - вне текста брачного договора (статьи 420, 421 Гражданского кодекса Российской Федерации - свобода в заключении договора как предусмотренного, так не предусмотренного действующим законодательством).

Необходимо отметить, что на факт определения долей в совместном имуществе указано как самим предпринимателем, так и ее супругом - Павлюк И.В., о чем прямо указано в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела (л. 63 т. 1).

Таким образом, выводы суда первой инстанции о том, что предпринимателем не представлены доказательства передачи части торговой площади в торговом зале магазина "Элита" ИП Павлюк И.В. и о том, что раздел (выдел доли) из общего имущества не производился, являются ошибочными и не соответствуют материалам дела.

В ходе проверки и в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком в доказательство фактического ведения ИП Павлюк И.В. деятельности на занимаемой им площади (122 кв.м.) был представлен агентский договор от 05.10.2004.

Согласно условиям этого договора Павлюк М.В. от своего имени, но за счет Павлюк И.В. осуществляет изучение рынка поставок и реализации промышленных товаров и продуктов питания, осуществляет закупку и продажу промышленных товаров и продуктов питания, а также оказывает комплекс услуг по приемке, транспортировке, складированию и хранению промышленных товаров и продуктов питания, принадлежащих индивидуальному предпринимателю Павлюк И.В., осуществлет иные действия, направленные на заключения договоров купли-продажи, поставки и других договоров, связанных непосредственно с реализацией промышленных товаров и продуктов питания принадлежащих Павлюк И.В.

Суд первой инстанции посчитал формальным оформление договора агентирования между супругами, а также неподтвержденным реального его исполнения. Документы, направленные налогоплательщиком 14.05.2008 в материалы арбитражного дела факсимильной связью (акты зачета, соглашение о вознаграждении по агентскому соглашению) судом первой инстанции не приняты по тому основанию, что они не были предоставлены в ходе проверки, не были предоставлены в приложении к заявлению от ноября 2008 года, не заверены надлежащим образом и т.д.

Данные основания, по убеждению апелляционного суда, не являются надлежащими для вывода о непринятии перечисленных документов в качестве доказательств:

непредставление в ходе выездной налоговой проверки документов, подтверждающих исполнение агентского договора не может повлечь последствия в виде их непринятия судом при рассмотрении дела, поскольку в соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли документы налогоплательщиком налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки;

непредставление данных документов к заявлению в арбитражный суд о признании недействительным решения налогового органа также не означает, что таковые не подлежат оценке в качестве доказательств по делу;

представление перечисленных документов в качестве незаверенных копий обусловлено их направлением в адрес суда посредством факсимильной связи (о чем суд первой инстанции самостоятельно указывает). При этом, апелляционной коллегией ранее уже было установлено (ходатайство общества о приобщении к материалам дела документов - лист 8 настоящего постановления) данные документы не могли быть представлены в суд первой инстанции, в том числе в виде заверенных надлежащим образом копий документов, в связи с нелетной погодой и из-за закрытия аэропорта г. Салехарда.

Следовательно, судом необоснованно не приняты в качестве допустимых доказательств по делу документы, обосновывающие факт заключения и реального исполнения агентского договора.

Суд апелляционной инстанции, оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документы предпринимателя, в том числе представленные непосредственно в арбитражный апелляционный суд, считает их надлежащими и подтверждающими факты исполнения агентского договора: договор является заключенным; из него следуют конкретные правовые последствия - исполнение обязанностей; в подтверждение его выполнения представлены отчеты о выполнении агентского договора от 31.12.2004, от 31.03.2005, от 30.06.2005, 30.09.2005, от 31.12.2005, от 31.03.2006, от 30.06.2006, 30.09.2006, от 31.12.2006, от 31.03.2007, от 30.06.2007, из которых следует выполнение налогоплательщиком принятых на себя обязательств (приобретение и продажа различных товаров, их хранение, транспортировка и складирование), представление расходных документов принципалу (чеки, платежные поручения, счета-фактуры, договоры); факт оплаты подтвержден актами зачета взаимных требований.

Кроме того, из постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, а также пояснений предпринимателя следует, что в связи с переездом ИП Павлюк И.В. в г. Москва на постоянное место жительства, супругами было принято решение о реализации товара ИП Павлюк И.В. и заключение договоров налогоплательщиком от своего имени и интересах ИП Павлюк И.В., а также представлении его интересов в налоговых органах (сдача отчетности, уплата налогов).

Помимо этого, как заявлено предпринимателем и не опровергнуто налоговым органом какими-либо доводами и доказательствами, ИП Павлюк И.В. представлял налоговую отчетность о деятельности в магазине "Элита" с площади 122 кв.м. и уплачивал налоги от осуществления этой деятельности.

Исходя из изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции полагает доказанным факты осуществления ИП Павлюк И.В. предпринимательской деятельности в магазине "Элита" на площади 122 кв.м., в том числе посредством заключения агентского договора с налогоплательщиком, что не противоречит какой либо норме действующего законодательства и обычаям делового оборота.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция произвела опросы лиц, работающих и работавших в магазине "Элита", из которых проверяющие сделали вывод о том, что фактически ИП Павлюк И.В. хозяйственную деятельность в указанном магазине не осуществлял, весь товар принадлежал только налогоплательщику, на складе магазина хранился только товар Павлюк М.В., продавцы от лица ИП Павлюк М.В. осуществляли продажу товаров покупателям; разделения торговой площади не было, перегородок в торговом зале или у контрольно кассовых машин не возводилось; в торговом зале было размещено две контрольно кассовые машины, через которые осуществлялись наличные денежные расчеты с населением; для расчета за выбранный товар покупатель мог подойти к любой кассе, вне зависимости от вида товара и места его расположения в магазине. Также свидетели показали, что ИП Павлюк И.В. никогда не видели и не слышали о нем, свидетель Радкевич Н.В. дала показания, что ИП Павлюк И.В. в магазине "Элита" появлялся примерно один раз в пол года.

Также проверяющим были опрошены в качестве свидетелей покупатели, проживающие в районе магазина "Элита", которые показали, что с момента его открытия в нем не производились перепланировки, реконструкции, изменений схем входа в него, для расчета за произведенный товар можно было подойти к любой кассе.

В том числе на этом основании проверяющие обосновали свой вывод о том, что на всей площади торгового зала фактически деятельность осуществляла ИП Павлюк М.В.

Между тем, проверяющими также были произведены опросы работников, из которых следует, что: площадь торгового зала была разделена, в зале были расположены две контрольно-кассовые машины, одна из которых принадлежала ИП Павлюк И.В.;в том числе реализовывались продовольственные и не продовольственные товары ИП Павлюк И.В.; между двумя кассами проход был перегорожен; в остальной части зала размещался товар ИП Павлюк М.В.; происходило разграничение при обслуживании покупателей по контрольно-кассовой технике; по контрольно-кассовой технике ИП Павлюк М.В. реализовывался товар Павлюк М.В., по кассе ИП Павлюк И.В. - товар Павлюк И.В.; весной 2007 года открыли проход между кассами, разделяющий зал и объединили товар. Также были опрошены работники непосредственно ИП Павлюк И.В. которые дали аналогичные показания.

Последние процитированные показания свидетелей, подтверждающие факт ведения ИП Павлюк И.В. предпринимательской деятельности в магазине "Элита", налоговым органом не приняты со ссылкой на их противоречивость и зависимость лиц, давших такие показания, от налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции полагает необоснованным исключение данных показаний по изложенным мотивам.

Действительно все вышеизложенные сведения, полученные от показаний свидетелей, являются противоречивыми и не однозначными. Однако это не должно свидетельствовать об избирательной политике налогового органа, направленной на дополнительное начисление налогов, пени и штрафов. Напротив, пункт 6 статьи 108 НК РФ предписывает толкование всех неустранимых сомнений в виновности лица, привлекаемого к ответственности, в пользу этого лица.

Кроме того, ранее судом апелляционной инстанции уже был заключен вывод о фактическом ведении ИП Павлюк И.В. хозяйственной деятельности на торговой площади магазина "Элита" площадью 122 кв.м., в связи с чем показания свидетелей подтверждающих данные обстоятельства, дополняют указанный вывод.

Помимо вышеуказанных оснований, по которым налоговый орган посчитал, что вся площадь торгового зала была использована только налогоплательщиком, инспекция сослалась на результаты осмотра магазина "Элита". Данным осмотром установлено, что в несущей стене торгового зала размещены 2 перегородки (шириной 4,99 метра и 3,59 метра), между проходами имеются проходы общей шириной 8,05, что подтверждается техническим паспортом здания, выданным Бюро технической инвентаризации г. Надыма и Надымского района.

Не смотря на указанные обстоятельства (наличие 2 перегородок в несущей стене), налоговый орган и суд первой инстанции сделали вывод об отсутствии разделения торгового зала капитальными либо временными перегородками, разграничивающими площадь торгового зала, занимаемую Павлюк М.В., и площадь, занимаемую Павлюк И.В.

Кроме того, протокол осмотра был произведен в 2008 году, в то время как в 2007 году ИП Павлюк И.В. утратил статус индивидуального предпринимателя и прекратил осуществлять торговую деятельность, в том числе в магазине "Элита", в связи с чем отсутствие каких либо временных перегородок на момент осмотра, не может подтверждать их отсутствие в проверяемый период.

Следует отметить, что о наличии перегородок указали свидетели, опрошенные инспекцией в ходе проверки (показания Пономаревой А.Я., Молдаван С.В., Козловой А.Г., Бойчук Н.П.).

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым указать, что в соответствии со статьей 346.27 НК РФ, определяющей площадь торгового зала:

площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) - площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (в редакции, действующей на 01.01.2005);

площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов (в редакции статьи по состоянию на 2006 год);

Из указанного определения как по состоянию начало 2005 года, так и по состоянию на 2006 год, не следует, что площадь торгового зала определяется наличием перегородок (как временных, так и капитальных). Закон таких требований не предусматривает. Единственным подтверждающим действительный размер площади фактором может быть только правоустанавливающий документ, которыми в данном случае являются документы на здание (например, технический паспорт с указанием общей площади торгового зала) и договор безвозмездного пользования (который фактически является соглашением о порядке пользования имуществом, находящимся в общей совместной собственности супругов).

Таким образом, наличие (отсутствие) перегородок не подтверждает выводов налогового органа и суда первой инстанции о ведении налогоплательщиком торговой деятельности со всей площади зала в магазине "Элита".

Налоговый орган и суд первой инстанции установили, что поставщики продукции в магазин "Элита" (хлебобулочные изделия, периодические издания, карты IP-телефонии), а также транспортные организации не имели хозяйственных связей с ИП Павлюк И.В., а заключали соответствующие соглашения с налогоплательщиком.

Апелляционная коллегия полагает, что данное обстоятельство также не подтверждает итоговых выводов, во-первых, поскольку специалистами налогового органа сам Павлюк И.В. не был опрошен на предмет определения его поставщиков (при этом сотрудниками милиции опрашивался Павлюк И.В., что следует из постановления об отказе в возбуждении уголовного дела), а, во-вторых, данные обстоятельства подтверждают агентские отношения между супругами, в соответствии с которыми закупку и реализацию товара производила ИП Павлюк М.В. (в том числе реализацию периодических изданий через кассу ИП Павлюк И.В., приобретенных ИП Павлюк М.В.).

Также налоговый орган и суд первой инстанции установили, что заключение договора охраны магазина, договора на проведение бактериологических исследований и получение разрешений на право эксплуатации цеха по производству салатов, согласование ассортиментного перечня реализуемых товаров производилось ИП Павлюк М.В., а не ИП Павлюк И.В.

Данные обстоятельства судом апелляционной инстанции расцениваются как не имеющие правового значения, поскольку объясняются тем, что документы о праве собственности на здание магазина "Элита" оформлены именно на налогоплательщика, а не на ее супруга. Исходя из правоустанавливающих документов, управомоченным лицом является ИП Павлюк И.В. и с ней должны быть заключены все договоры на облуживание здания. Получение разрешительной документации на эксплуатацию цеха по производству салатов обусловлено тем, что такое производство принадлежит предпринимателю, что следует из текста оспариваемого решения налогового органа (л. 15 решения инспекции - л. 23. т1.).

В тексте решения налогового органа отражено, что на территории муниципального образования Надымский район 2004-2006 годах в обязательном порядке выдавался патент на право осуществления розничной торговли, а в 2005-2006 годах, а также осуществлялась регистрация трудовых договоров. Как полагает инспекция, подтверждением отсутствия реальной торговой деятельности в магазине "Элита" ИП Павлюк И.В., является отсутствие регистрации трудовых договоров, заключенных с ИП Павлюк И.В., а также выдача патента N 10/1 регистрационный номер 555 от 25.12.2004 сроком до 09.11.2006 на право осуществления розничной торговли.

Между тем, апелляционной коллегией не установлено нормативных правовых актов, обязывающих индивидуальных предпринимателей получать указанный патент и регистрировать трудовые договоры. Представитель налогового органа также пояснил, что такие обязанности соответствующими нормативными правовыми актами не были закреплены и их исполнение не является обязательным.

Таким образом, отсутствие регистрации со стороны ИП Павлюк И.В. трудовых договоров со своими работниками не свидетельствует об отсутствии фактических трудовых отношений, в том числе в целях предпринимательской деятельности в магазине "Элита".

Кроме того, сам налоговый орган в тексте своего ненормативного правового акта ссылается на опрос бывших работников ИП Павлюк И.В. (Козлова А.Г., Молдаван С.В.), которые пояснил, что были приняты на работу ИП Павлюк И.В. и работали в магазине "Элита". В дальнейшем данные лица перешли на работу к ИП Павлюк М.В.(страница 4 решения -л. 12 т.1).

Также следует отметить, что у ИП Павлюк И.В, имелся патент на осуществление розничной торговли именно в магазине "Элита", о чем инспекция ссылается в своем решении (страница 11 решения - л. 19 т.1).

В обоснование вывода об отсутствии торговой деятельности ИП Павлюк И.В. суд первой инстанции сослался на результаты проверки Павлюк М.В. Администрацией муниципального образования Надымский район в магазине "Элита" от 08.06.2005г. Суд установил, что была проведена проверка по соблюдению лицензионных требований и условий лицензирования, утвержденных Постановлением Губернатора ЯНАО от 22.07.2004г. N 252. В ходе указанной проверки были исследованы торговое и складское помещения магазина "Элита" на предмет соответствия их требованиям для осуществления лицензируемого вида деятельности "розничная торговля алкогольными напитками". В соответствии с Постановлением Администрации ЯНАО от 22.06.2006 N 307-А "О лицензировании и выдаче лицензий на розничную продажу алкогольной продукции на территории ЯНАО" Администрацией муниципального образования Надымский район 08.07.2006г. было проведено первичное обследование торгового и складского помещения магазина "Элита", принадлежащего Павлюк М.В., в котором ООО "Мечта" арендует часть торговой площади и складского помещения для продажи и хранения алкогольной продукции. При проведении указанных обследований в торговом зале магазина "Элита" не было установлено осуществление предпринимательской деятельности иными индивидуальными предпринимателями и организациями, а также хранение в складском помещении товаров иных индивидуальных предпринимателей и организаций, что подтверждается письмом Администрации муниципального образования Надымский район N 2211/ АБ-09 от 11.03.2008 (л.д. 111-112 том 11).

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для принятия результатов указанной проверки в качестве относимого доказательства, а именно: из перечисленных документов следует, что проверка была произведена на предмет соответствия торгового и складских помещений магазина "Элита" требованиям осуществления лицензируемого вида деятельности "розничная торговля алкогольными напитками", в то время как материалы дела не содержат доказательств того, что ИП Павлюк И.В. имеет указанную лицензию и, что им (а не ИП Павлюк М.В., либо ООО "Мечта", арендующим помещения в магазине "Элита") осуществлялась торговля алкогольными напитками. Кроме того, в письме администрации муниципального образования Надымкий район указывается на отсутствие иных предпринимателей, осуществляющих деятельность в указанном магазине, в то время как в предмет проверки не входят вопросы о том, сколько и какие именно хозяйствующие субъекты осуществляют торговую деятельность в магазине "Элита" (конечно, за исключением тех, которые осуществляют реализацию алкогольной продукции).

Таким образом, все вышеперечисленные основания, которые повлекли вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что фактически ИП Павлюк И.В. не осуществлял предпринимательскую деятельность на площади 122 кв.м в магазине "Элита" и вся площадь использовалась исключительно налогоплательщиком, являются не подтвержденными, основанными на предположениях, некоторые из них не относятся к рассматриваемому спору, а сами выводы сделаны без учета обстоятельств, опровергающих сведения, на которых основаны рассмотренные выводы.

Суд апелляционной инстанции установил, что представленные в материалы дела документы подтверждают фактическое осуществление торговой деятельности в магазине "Элита" как ИП Павлюк М.В., так и ее супругом. Убедительных и достоверных доказательств обратного налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено. При этом, в силу возложенных на налоговый орган как орган государственной власти, уполномоченный на проведение проверок, изменение налоговых обязательств конкретного налогоплательщика и привлечение к ответственности, а также как орган, обладающий обширными контрольными полномочиями, должен представить такие доказательства, которые достоверно и достаточно будут свидетельствовать о нарушениях, вменяемых налогоплательщику.

Представление доказательств, которые такие обстоятельства достоверно не подтверждают, являются противоречивыми, косвенными и основанными на предположениях, должно повлечь правовые последствия в виде признания недействительным ненормативного правового акта, принятого по результатам контрольных мероприятий.

Поскольку в рассматриваемом деле таких доказательств не представлено, а налогоплательщик обосновал документами осуществление им предпринимательской деятельности в магазине "Элита" на площади 149 кв.м. и осуществление предпринимательской деятельности в этом же магазине ИП Павлюк И.В. на площади 122 кв.м., что соответствует налоговым обязательствам, указанным самим предпринимателем в своих налоговых декларациях, постольку такие налоговые обязательства не являются опровергнутыми и не могут быть изменены оспариваемым решением по проверке.

Следовательно, так как увеличение налоговых обязательств ИП Павлюк М.В. (то есть перевод на общую систему налогообложения и доначисление НДС, НДФЛ, ЕСН) связаны с выводом о превышении предельного размера площади торгового зала, то доначисление указанных налогов и пени, а также привлечение к ответственности за неуплату и непредставление деклараций, подлежит признанию недействительным.

Помимо изложенных обстоятельств, налоговый орган в ходе проверки установил, что ИП Павлюк М.В., неправомерно применялась система в виде ЕНВД с деятельности по реализации продукции собственного производства (куры гриль, окорочка, салаты), потребление которой не происходит на месте, а также реализация по договору комиссии карт оплаты услуг сотовой связи и sim-карт (реализация карт IP-телефонии).

Так, в отношении карт IP-телефонии налоговый орган установил, что предприниматель заключил договор комиссии на реализацию N 31/2005 от 21.09.2005, на основании которого в период 2005-2006 годы были в магазине "Элита" реализованы карты экспресс оплаты и sim-карты, которые не могут выступать в качестве имущества, используемого для перепродажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара.

Суд апелляционной инстанции признает правомерность выводов налогового органа в данной части, поскольку в соответствии со статьей 346.27 НК РФ, статьи 209, пункта 1 статьи 454 и пункта 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец должен обладать правом собственности на реализуемые им товары. Реализация карт IP-телефонии по договору комиссии не предусматривает их передачу в собственность предпринимателя. Исходя из сущности торговой деятельности, предполагающей продажу товаров, деятельность предпринимателя не может быть отнесена к таковой, поскольку в рамках договора комиссии карты оплаты и sim-карты, реализуемые налогоплательщиком, в его собственность не поступили, а до момента реализации покупателям находились в собственности комитента (ООО "Прогресс Технология").

Кроме того, в соответствии с определением розничной торговли (статья 346.27 НК РФ), такая торговля может осуществляться только товарами. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что карты экспресс оплаты услуг сотовой связи (также sim -карты) не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, поскольку они не отвечают признакам товара, определенным статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии с главой 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" по своей правовой природе являются лишь средством предварительной оплаты услуг телефонной связи, обеспечивающим доступ к услугам связи.

Таким образом, выводы инспекции о неправомерном обложении ЕНВД деятельности по реализации карт IP-телефонии являются верными.

Также являются верными аналогичные выводы в отношении реализации продукции собственного производства, поскольку в соответствии с определением розничной торговли, последняя является предпринимательской деятельностью, связанной с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления) (статья 346.27). При этом, в рассматриваемом случае реализация продукции собственного приготовления не связана с предоставлением услуг общественного питания, которые в соответствии со статьями 346.26, 346.27 НК РФ подлежат обложению ЕНВД (ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлены доказательства того, что непосредственно в месте продажи продукции собственного приготовления предусмотрены места для потребления этой продукции как это требуют названные статьи НК РФ).

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции полагает неправомерным применение ЕНВД к деятельности по реализации продукции собственного приготовления и реализации карт IP-телефонии.

Однако, данное обстоятельство не привело доначислений налогов по общей системе налогообложения.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик наряду с деятельностью, облагаемой ЕНВД (торговля в магазине "Элита" на площади менее 150 кв.м.), также представлял налоговые декларации по упрощенной системе налогообложения.

Налоговый орган исходя из выводов о неправомерном применении ИП Павлюк М.В. системы налогообложения в виде ЕНВД с торговой деятельности в магазине "Элита", рассчитал налоговые обязательства предпринимателя исходя из поступившей за проверяемый период выручки, которая превысила 15 млн. руб. В связи с этим, вышеизложенные нарушения (в части реализации продукции собственного приготовления и реализации карт IP-телефонии) повлекли доначисления налогов по общеустановленной системе налогообложения, а не по УСН.

Между тем, такие нарушения и соответственно налоговые обязательства предпринимателя должны учитываться в налоговой базе по УСН, поскольку исходя из расчетов инспекции, приведенных на странице 17 спорного решения, общая сумма выручки по УСН (без учета выводов о неправомерном применении ЕНВД с площади, превышающей 150 кв.м.) не превысила установленные ограничения.

Таким образом, применение ЕНВД к деятельности, подпадающей под УСН, должно было повлечь доначисление платежей по УСН, а не по общей системе, однако, в решении инспекции налог по УСН не доначислен. В связи с этим указанные выше нарушения не могли повлечь за собой доначислений налогов по общей системе налогообложения.

Указанные обстоятельства подтверждены представителем налогового органа в заседании суда апелляционной инстанции.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщик оспаривает решение ИФНС России по г. Надыму ЯНАО N 28 от 03.07.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме, однако не заявил доводов о неправомерном начислении пеней по НДФЛ, начисленных ему как налоговому агенту в сумме 394 руб. 19 коп.

В данной части в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24 и пункта 5 статьи 226 НК РФ как налоговым агентом не соблюдены сроки перечисления НДФЛ в бюджет в январе, феврале, апреле-сентябре, декабре 2004 года, январе, марте, апреле 2005 года, в связи с чем были начислены пени в указанной сумме (страница 40 решения инспекции).

Поскольку ИП Павлюк М.В. не опровергла установленные проверкой обстоятельства и не заявила доводов в обоснование неправомерности начисления ей пеней по НДФЛ, суд апелляционной инстанции считает, что ненормативный правовой акт инспекции в этой части признанию недействительным не подлежит.

На основании всех вышеизложенных выводов, арбитражный апелляционный суд считает неправомерным доначисление ИП Павлюк М.В. налогов по общей системе налогообложения, за исключением пеней в размере 394 руб. 19 коп., начисленных предпринимателю как налоговому агенту.

Поскольку судом первой инстанции не учтены все обстоятельства рассматриваемого спора и сделаны выводы, не соответствующие этим обстоятельствам, суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции, принимает новый судебный акт об удовлетворении заявленных ИП Павлюк М.В. требований, за исключением пеней по НДФЛ в размере 394 руб. 19 коп.

По правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы налогоплательщика подлежат взысканию в его пользу с налогового органа. Исходя из положений подпунктов 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ данные расходы составили 150 руб.

При подаче апелляционной жалобы предпринимателем по квитанции Сбербанка России от 11.06.2009 уплачена государственная пошлина в размере 1000 руб., то есть в размере большем, чем это предусмотрено пунктами 3, 12 статьи 333.21 НК РФ в связи с чем 950 руб. подлежит возврату ИП Павлюк М.В. как излишне уплаченные.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 1, 2, 3, 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Павлюк Марии Васильевны удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 15.05.2009 по делу N А81-4608/2008 отменить, принять новый судебный акт.

Требования индивидуального предпринимателя Павлюк Марии Васильевны о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа N 28 от 03.07.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, удовлетворить частично.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа N 28 от 03.07.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признать незаконным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации в части:

привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 23 081 845 руб., в том числе к ответственности, предусмотренной: пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 9 020 800 руб.; пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу (Федеральный бюджет, Территориальный фонд ОМС, Федеральный фонд) в виде штрафа размере 1 873 053 руб.; пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 9 421 556 руб.; пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на доходы физических лиц в виде штрафа в размере 1 562 889 руб.; пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) единого социального налога (зачисляемого в ФБ, ТФОМС, ФФОМС) в виде штрафа в размере 251 453 руб.; пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 952 086 руб.;

начисления пени в общей сумме 5 608 180 руб. 04 коп., в том числе: по налогу на доходы физических лиц в размере 2 129 058 руб. 74 коп.; по единому социальному налогу (ФБ, ТФОМС, ФФОМС) в размере 346 491 руб. 56 коп.; по налогу на добавленную стоимость в размере 3 132 630 руб. 10 коп.;

предложения уплатить налоги в общей сумме 19 511 886 руб., в том числе: налог на доходы физических лиц в размере 9 307 106 руб.; единый социальный налог в размере (зачисляемый в ФБ, ТФОМС, ФФОМС) в размере 1 513 853 руб.; налог на добавленную стоимость в размере 8 690 927 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа, расположенной по адресу: 629730, г. Надым, ул. Заводская (ИНН 8903009190, ОГРН 1048900204154) в пользу индивидуального предпринимателя Павлюк Марии Васильевны, проживающей по адресу: 629730, г. Надым, ул. Пионерская, д.5, кв. 45, (ОГРН записи о государственной регистрации индивидуального предпринимателя 304890311100072) расходы по уплате государственной пошлины в размере 150 руб. за рассмотрение дела арбитражным судом первой и судом апелляционной инстанции.

Возвратить из федерального бюджета индивидуальному предпринимателю Павлюк Марии Васильевне, проживающей по адресу: 629730, г. Надым, ул. Пионерская, д.5, кв. 45, (ОГРН записи о государственной регистрации индивидуального предпринимателя 304890311100072) государственную пошлину в размере 950 руб., излишне уплаченную по квитанции Сбербанка России от 11.06.2009 за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Сидоренко

Судьи

Л.А. Золотова А.Н. Лотов