Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10 сентября 2009 г. N 08АП-5118/2009

город Омск

10 сентября 2009 г.

Дело N А81-1715/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 сентября 2009 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кливера Е.П.

судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Лиопа А.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5118/2009) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО; Инспекция), на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 02.06.2009 по делу N А81-1715/2009 (судья Садретинова Н.М.), принятое

по заявлению открытого акционерного общества "Арктическая газовая компания" (далее - ОАО "Арктикгаз"; Общество)

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО,

о признании частично недействительным решения от 01.11.2008 N 06-18/23,

при участии в судебном заседании:

от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО - Тырлина Е.В. по доверенности от 23.01.2009 N 5, действительной до 31.12.2009 (удостоверение УР N 429806 действительно до 31.12.2014);

от ОАО "Арктикгаз" - Лысенко Е.А. по доверенности от 23.09.2008 N 036/2008-СЭ-АН, сохраняющей силу в течение одного года (личность удостоверена паспортом гражданина РФ),

установил:

ОАО "Арктикгаз" обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненном в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО о признании недействительным решения от 01.11.2008 N 06-18/23 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу от 14.05.2009 N 167) в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 4 722 089 рублей.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 02.06.2009 требование Общества удовлетворено.

В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на факт оказания Обществу управленческих услуг в рамках заключенных налогоплательщиком договоров.

Суд первой инстанции отметил, что акты к договорам на осуществление функций исполнительного органа содержат, в частности, ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны; период, к которым они относятся.

Суд первой инстанции указал на необоснованную позицию налогового органа о дублировании функций, возложенных на управляющие компании иными лицами, а также на нарушение Инспекцией положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

МФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, не согласившись с принятым судом решением, обратилась в Восьмой арбитражный апелляционной суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленного Обществом требования.

Податель жалобы считает, что основной причиной непринятия налоговым органом произведенных Обществом расходов явилась не их экономическая нецелесообразность, а документальная неподтвержденность.

Инспекция указывает на то, что из актов сдачи-приемки оказанных услуг невозможно определить производились ли Обществу услуги по управлению, в каком объеме и какую конкретную работу проделала управляющая компания.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО не согласна с выводом суда о нарушении ей положений статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

ОАО "Арктикгаз" в письменном отзыве на апелляционную жалобу и в устном выступлении в суде апелляционной инстанции просило решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Общество указывает, что материалы настоящего дела подтверждают расходы налогоплательщика на управленческие услуги в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

ОАО "Артикгаз" полагает, что признание Инспекцией правомерности принятия к налоговому вычету налога на добавленную стоимость в составе стоимости управленческих услуг свидетельствует о документальной подтвержденности расходов Общества на эти услуги.

Налогоплательщик считает, что налоговый орган отказал в принятии расходов в оспариваемом ненормативном акте в соответствующей части по иным основаниям, нежели чем в акте выездной налоговой проверки.

В судебном заседании участвующие в деле лица поддержали свои доводы по мотивам, изложенным выше.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на апелляционную жалобу, заслушав участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО была проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "Арктикгаз" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на добавленную стоимость; налога на добычу полезных ископаемых; акцизов; налога на прибыль организаций; единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; земельного налога; транспортного налога; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; налога на имущество организаций; водного налога за период с 01.01.2006 по 31.12.2006; налога на доходы физических лиц за период с 01.05.2006 по дату проверки; по вопросу соблюдения валютного законодательства; по вопросу полноты оприходования выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) с применением контрольно-кассовой техники за период с 01.01.2006 по 31.12.2006.

Результаты выездной налоговой проверки зафиксированы в акте проверки от 04.09.2008 N 06-18/18.

На указанный акт налогоплательщиком были представлены в налоговый орган возражения (письмо от 06.10.2008 исх. N 1248/3.23).

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекция вынесла решение от 01.11.2008 N 06-18/23, согласно которому, Общество было привлечено к налоговой ответственности:

- предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неуплату (неполную уплату) налога на добычу полезных ископаемых в размере 9 323 839 рублей, в том числе: за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в отношении газового конденсата - 360 196 рублей; за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых в отношении природного газа - 8 963 643 рубля;

- предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента по перечислению сумм налога на доходы физических лиц, в размере 122 113 рублей.

Этим же решением налогоплательщику были начислены пени за несвоевременную уплату (перечисление) налогов: налога на добычу полезных ископаемых в отношении газового конденсата в сумме 1 944 595 рублей 50 копеек; налога на добычу полезных ископаемых в отношении природного газа в сумме 7413 537 рублей 88 копеек; налог на доходы физических лиц в сумме 3 865 рублей.

Помимо этого, Обществу было предложено уплатить недоимку по следующим налогам: налогу на добавленную стоимость в размере 198 161 рублей, налогу на добычу полезных ископаемых в отношении газового конденсата в размере 14 858 428 рублей, налогу на добычу полезных ископаемых в отношении природного газа в размере 85 154 728 рублей, налогу на прибыль в размере 6 015 950 рублей.

Общество частично не согласилось с вынесенным в отношении него решением, оспорило решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - в Управление Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС по ЯНАО), а также обратилось в арбитражный суд первой инстанции с соответствующим заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 01.11.2008 N 06-18/23 в части:

- привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в части газового конденсата, природного газа за 2006 год;

- в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в общей сумме 9 445 952 рублей;

- в части доначисленных пени по налогу на добычу полезных ископаемых в части газового конденсата, природного газа и пени по налогу на доходы физических лиц в общей сумме 9 361 998 рублей 40 копеек, а также в части доначисленных по проверке налога на добавленную стоимость, налога на добычу полезных ископаемых (газовый конденсат), налога на добычу полезных ископаемых (газ), налога на прибыль в общей сумме 106 227 267 рублей.

До вынесения арбитражным судом первой инстанции итогового судебного акта по жалобе налогоплательщика вышестоящим налоговым органом - УФНС России по ЯНАО принято решение от 14.05.2009 N 167, которым решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 01.11.2008 N 06-18/23 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено в части и принято по делу новое решение, которым отказано в привлечении ОАО "Артикгаз" к налоговой ответственности, а также предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за октябрь 2006 года в сумме 42 076 рублей, по налогу на прибыль организаций в сумме 4 722 089 рублей.

Учитывая указанное решение УФНС России по ЯНАО, Общество уточнило заявленное требование, попросив суд признать недействительным решением МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО от 01.11.2008 года N 06-18/23 (в редакции решения Управления ФНС РФ по ЯНАО N 167 от 14.05.2009) в части предложения налогоплательщику уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 4 722 089 рублей.

02.06.2009 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял обжалуемое решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на прибыль для российских организаций признается прибыль, представляющая собой полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установлена соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В подпункте 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации установлена возможность для отнесения налогоплательщиками в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходов на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Судом первой инстанции установлено и имеющиеся в материалах настоящего дела документы (устав ОАО "Артикгаз" пункт 9.1, т.5 л.д. 101) свидетельствуют, что органами управления Общества являются: единоличный исполнительный орган - генеральный директор; полномочия единоличного исполнительного органа могут быть переданы коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему).

28.06.2002 решением годового общего собрания акционеров ОАО "Арктикгаз" о передаче полномочий исполнительного органа управляющей организации данные полномочия были переданы ЗАО "ЮКОС Эксплорейшн энд Продакшн".

31.07.2002 с названной компанией был заключен договор N ЭП-240-1/45 о передаче полномочий исполнительного органа (т.5 л.д. 67-71).

Предметом договора явилось регулирование комплекса взаимоотношений сторон по поводу оказания ЗАО "ЮКОС Эксплорейшн энд Продакшн" (Управляющей организацией) Обществу услуг по управлению последним в форме осуществления управляющей организацией полномочий исполнительных органов Общества.

В рамках упомянутого договора Управляющая организация оказывает ОАО "Арктикгаз" любые услуги в соответствии с законодательством РФ об акционерных обществах и Уставом Общества, которые при обычных условиях необходимы в интересах Общества для осуществления нормальной производственно-хозяйственной деятельности Общества (пункт 2.1 договора).

В свою очередь, Общество обязуется выплачивать Управляющей организации вознаграждение в размере, устанавливаемом сторонами в протоколах согласования договорной цены, являющиеся неотъемлемой частью договора (п. 2.2 договора).

02.06.2006 решением единственного акционера ОАО "Арктикгаз" (открытое акционерное общество "Нефтяная компания "ЮКОС") N 1 был расторгнут договор N ЭП-240-1/45, заключенный с ЗАО "ЮКОС Эксплорейшн энд Продакшн".

27.07.2006 Общество заключило договор с закрытым акционерным обществом "ЮКОС Рефаининг энд Маркетинг" (Управляющая компания) о передаче полномочий исполнительного органа (т.5 л.д. 61-65).

В соответствии с пунктом 2.1 названного договора Общество передает, а Управляющая компания принимает и осуществляет закрепленные Уставом Общества, иными внутренними документами Общества и действующим законодательством РФ полномочия единоличного исполнительного органа Общества в порядке и на условиях, оговоренных настоящим договором.

Вознаграждение управляющей организации подлежит выплате Обществом в размере, согласованном дополнительным соглашением (пункт 2.4 договора).

Таким образом, из изложенного следует вывод о том, что ОАО "Арктикгаз" в разные периоды были переданы полномочия исполнительного органа, предусмотренные статьей 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 2 08-ФЗ "Об акционерных обществах" и уставом Общества.

Заключение таких договоров на основании решения общего собрания акционеров соответствует положениям статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Налоговым органом в ходе проведенной выездной налоговой проверки не установлены обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии перечисленных выше договоров закону, иным нормативным правовым актам, а также уставу ОАО "Арктикгаз".

Из заявления Общества следует, что оказание управленческих услуг предприятиям нефтегазовой промышленности являлось основным видом деятельности ЗАО "ЮКОС РМ" и ЗАО "ЮКОС ЭП".

Доказательств, опровергающих указанное обстоятельство, Инспекцией в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлено.

ЗАО "ЮКОС РМ" и ЗАО "ЮКОС ЭП" имели реальную возможность и все необходимые условия для оказания услуг, поскольку осуществляли данную деятельность с 1998 года, имели профильный персонал и соответствующие знания и технологии в области управления деятельностью предприятий нефтегазовой промышленности, программное обеспечение, информацию, ноу-хау.

При данных обстоятельствах суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что целью привлечения указанных организаций являлось повышение эффективности деятельности Общества путем использования современных технологий управления, использования передового опыта и знаний в области управления нефтегазовыми предприятиями высококвалифицированных сотрудников указанных управляющих компаний.

Налоговым органом факт оказанных ОАО "Арктикгаз" услуг в рамках заключенных им договоров не оспаривается.

Кроме того, выполнение оказанных услуг подтверждается имеющимися в материалах настоящего дела документами, а именно:

- договорами (т.5 л.д. 61-72),

- счетами-фактурами (т.2 л.д. 133-139);

- отчетами о выполненных работах (т.3 л.д. 14-90);

- актами выполненных работ (т.3 л.д. 1-13).

Оплата производилась в форме безналичных расчетов и налоговым органом не опровергается.

Доказательств недобросовестности Общества и его контрагентов, направленности их совместных действий на получение необоснованной налоговой выгоды материалы дела не содержат.

Пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Управленческие услуги не имеют единицы измерения, количественный объем и цену единицы измерения, поскольку не имеют материального выражения.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать следующие реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления.

В подтверждение произведенных расходов ОАО "Арктикгаз" представило в материалы дела акты к договорам на осуществление функций исполнительного органа (т.3 л.д. 1-13).

Представленные акты содержат в себе: ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны; период, к которым они относятся; наименование документа, дату его составления; наименование организаций, от имени которых акты составлены; содержание хозяйственной операции; стоимость услуг; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции; личные подписи указанных лиц, а также ссылки на отчет управляющей организации, который является неотъемлемой частью акта.

Как уже было отмечено, акты подписаны представителями Общества и Управляющими компаниями, что свидетельствует о соответствии оказанных исполнителем работ условиям договора, отсутствии у заказчика претензий к качеству услуг.

Подробное описание осуществляемых в рамках передачи полномочий исполнительных органов функций со ссылками на документы, подтверждающие факт осуществления указанных услуг, содержится в прилагаемых к актам ежемесячных отчетах ЗАО "ЮКОС РМ" и ЗАО "ЮКОС ЭП" (т.3 л.д. 14-90). Данные отчеты являются составной частью актов.

Суд первой инстанции, исследовав акты сдачи-приемки оказанных услуг, ежемесячные отчеты ЗАО "ЮКОС РМ" и ЗАО "ЮКОС ЭП", правильно пришел к выводу о том, что названные документы содержат реквизиты, подлежащие отражению в первичных документах бухгалтерского учета, и подтверждают оказание услуг управляющей организацией.

Данный вывод суда подтверждается также позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.01.2009 N 2236/07.

Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, управляющие организации Обществу не оказывала, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО не представила.

Таким образом, учитывая изложенное выше в совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции не соглашается с утверждением подателя жалобы о документальной неподтвержденности произведенных Обществу услуг.

Кроме того, как обоснованно отметил суд первой инстанции, Инспекция согласилась при рассмотрении изложенных в возражениях налогоплательщика на акт выездной налоговой проверки доводов о том, что факт оказания услуг подтвержден надлежащим образом применительно к налогу на добавленную стоимость, указав на странице 26 оспариваемого ненормативного правового акта (в соответствующей части), что Обществом соблюдены все требования, установленные статьями 171, 172 Налогового кодекса для принятия налоговых вычетов. Вышеуказанные услуги использовались и предназначались для использования в производственной деятельности.

Поскольку необходимость представления соответствующих первичных документов предусмотрена пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган своим выводом признал факт документальной подтвержденности оказания налогоплательщику управленческих услуг.

Более того, Инспекция также приняла для целей налогообложения налогом на прибыль расходы Общества по оплате управленческих услуг ЗАО "ЮКОС-ЭП" (10 342 372 рублей 88 копеек), доначислив налогоплательщику налог на прибыль исключительно с суммы расходов по оплате услуг ЗАО "ЮКОС-РМ" (9 333 000 рублей), о чем свидетельствует расчет, приведенный на странице 58 акта выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод Инспекции о дублировании функций, возложенных на управляющие компании, иными лицами.

В соответствии с пунктом 3.1 заключенных договоров управляющие компании осуществляют права и исполняют обязанности единоличного исполнительного органа Общества в том объеме и с теми ограничениями, которые определены уставом Общества, внутренними документами Общества и действующим законодательством РФ, в том числе: осуществление текущего руководства деятельностью Общества; право первой подписи на финансовых документах; распоряжение имуществом Общества для обеспечения его текущей деятельности в пределах, установленных уставом Общества; представление интересов Общества, как в РФ, так и за ее пределами, в том числе в иностранных государствах; утверждение штата, заключение трудовых договоров с работниками Общества, применение к этим работникам меры поощрения и наложение на них взыскания; совершение сделок от имени общества, за исключением случаев, предусмотренных Федеральным законом "Об акционерных обществах" и уставом Общества; выдача доверенности от имени Общества; открытие в банках счета Общества; организация и ведение бухгалтерского учета и отчетности Общества; издание приказов, распоряжений и дача указаний, обязательных для исполнения всеми работниками Общества; обеспечение выполнения планов мероприятий Общества по добыче, транспортировке, подготовке и переработке газа, газового конденсата и нефти; обеспечение выполнения лицензионных обязательств на закрепленных за Обществом лицензионных участках; утверждение бюджетов и планов капитальных вложений Общества; исполнение других функций, необходимых для достижения целей деятельности Общества и обеспечения его нормальной работы, в соответствии с действующим законодательством РФ и уставом Общества, за исключением функций, закрепленных Федеральным законом "Об акционерных обществах" и уставом Общества за другими органами управления.

Из указанного перечня следует, что на управляющие компании были возложены функции, присущие исключительно исполнительному органу (руководителю) акционерного общества, в том числе, как они определены в законодательстве (пункт 2 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", пункт 1 статьи 6 Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В соответствии с пунктом 2 статьи 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" единоличный исполнительный орган осуществляет руководство обществом, к его компетенции относятся все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки от имени общества, утверждает штаты, издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества.

В пункте 1 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что именно руководитель организации несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в ней.

Таким образом, с учетом того, что на управляющие компании были возложены именно полномочия единоличного исполнительного органа (руководителя) общества является необоснованной изложенная позиция налогового органа о дублировании указанных полномочий иными лицами общества, поскольку действующее законодательство не предусматривает возможности наличия двух и более руководителей в одном обществе.

Арбитражный суд первой инстанции правильно признал несостоятельными доводы Инспекции относительно того, что ОАО "Арктикгаз" в штате имело генерального директора, а далее управляющего.

Полномочия бывшего генерального директора (В.И.Соловых), назначенного на должность с 12.04.2002 приказом N 157 были прекращены с момента вступления в силу договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа N ЭП-240-1/45 от 31.07.02 с ЗАО "ЮКОС ЭП".

Приказ N 69/к от 09.06.2006 (т.5 л.д. 85) подтверждает принятие П.Г. Коротуна на должность управляющий в ОАО "Арктикгаз" исключительно в штат аппарата региональных менеджеров ЗАО "ЮКОС ЭП", а не ОАО "Арктикгаз".

Кроме того, согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц от 09.08.2008 N 3139 (т.5 л.д. 86-94), в качестве лица, имеющего право действовать от имени Общества без доверенности (управляющей компании) указано - ЗАО "ЮКОС Рефаининг энд Маркетинг" и являвшийся на тот момент президентом ЗАО "ЮКОС РМ" Винокуров С.Г. (протокол СД ЗАО "ЮКОС РМ" N 2 от 19.05.2006).

Более того, согласно имеющимся в материалах документам (бухгалтерская отчетность за 2006 год - т.3 л.д. 94-96, отчет о прибылях и убытках по итогам 2006 года - т.3 л.д. 97-98), у ОАО "Арктикгаз" имелась чистая прибыль, то есть деятельность Общества под руководством управляющих компаний не являлась убыточной.

В апелляционной жалобе МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО не согласна с выводом суда о том, что в отличие от акта выездной налоговой проверки, в соответствии с которым налоговый орган не принял затраты по причине их нецелесообразности, тогда как отказ в оспариваемом ненормативном акте мотивирован отсутствием документальной подтвержденности расходов, сославшись при этом на пункт 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако ссылка налогового органа на пункт 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" несостоятельна, поскольку содержащееся в данном пункте разъяснения сделаны без учета изменений, внесенных в статью 101 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом N 137-ФЗ.

Кроме того, Инспекция не представила правового обоснования неправомерности вывода суда первой инстанции того обстоятельства, что в отличие от акта выездной налоговой проверки (согласно которому налоговый орган не принял затраты на оказание услуг по управлению в качестве расходов для целей на прибыль, по причине их нецелесообразности), отказ в решении был мотивирован отсутствием документальной неподтвержденности расходов, что не соответствует действующему законодательству, так как лишает налогоплательщика установленного законом права на защиту.

Пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, результаты выездной налоговой проверки подлежат отражению в соответствующем акте.

Таким образом, в решении о привлечении к налоговой ответственности не может содержаться новых оснований, если они отсутствовали в акте проверки.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Доначисление решением сумм налога к уплате и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности в отсутствие факта отражения соответствующих оснований в акте проверки является нарушением права налогоплательщика на защиту, поскольку он лишен возможности представить свои возражения по таким вопросам, и служит безусловным основанием для отмены решения налогового органа в этой части.

Указанное согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 12.02.2008 N 12566/07, а также с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, который в Определении от 12.07.2006 N 267-0 установил, что право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности. Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции Российской Федерации.

Арбитражный суд первой инстанции обоснованно отметил, что МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО неправомерно предъявлены налогоплательщику суммы, указанные в акте, возражения по которым были приняты при вынесении решения.

В соответствии с представленным расчетом подлежащих доначислению сумм налога на прибыль, по результатам проверки было установлено занижение Обществом налоговой базы в общей сумме 25 066 459 рублей 39 копеек (страница 56 акта выездной налоговой проверки), в том числе:

- по эпизодам, содержащимся в пунктах 2.12.4.1-2.12.4.3 акта выездной налоговой проверки (расходы на аренду автотранспортных средств), соответственно 6 796 983 рублей 60 копеек; 7 172 057 рублей 87 копеек; 1 764 417 рублей 92 копеек;

- по эпизоду, содержащемуся в пункте 2.12.4.4 акта выездной налоговой проверки (расходы на оплату услуг по управлению) - 9 333 000 рублей.

Таким образом, общая сумма доначисленного налога на прибыль составила 6 015 950 рублей, в том числе в федеральный бюджет - 1 629 320 рублей, в региональный бюджет - 4 386 630 рублей.

В ходе рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки, возражения в части эпизодов, указанных в пунктах 2.12.4.1-2.12.4.3, были налоговым органом приняты как обоснованные, что отражено в оспариваемом ненормативном акте Инспекции (страница 49).

В то же время, пункт 3.1 оспариваемого акта содержит предложение Обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль в полной сумме, указанной в акте выездной налоговой проверки.

В связи с чем, данное требование является незаконным, в том числе с учетом факта принятия возражений по части доначисленных сумм.

Арбитражный суд апелляционной инстанции также считает необходимым отметить следующее.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 21, статьи 137 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению этого лица такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 2 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно пункту 1 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение налогоплательщика. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 10 статьи 89 Кодекса в порядке осуществления контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, вышестоящий налоговый орган может проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика.

Поэтому принятие управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения, ухудшающего его положение, означает фактически осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют, что УФНС России по ЯНАО в решении от 14.05.2009 N 167 по апелляционной жалобе ОАО "Арктикгаз" указало, что сумма налога на прибыль, подлежащая доначислению Обществу в связи с признанием затрат по оплате услуг управляющих организаций, должна составлять 4 722 089 рублей.

Указанное фактически означает, что УФНС России по ЯНАО произвело доначисление ОАО "Арктикгаз" налог на прибыль сверх того, что было начислено МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО, что противоречит изложенным выше правовым нормам, а также позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении 29.05.2009 N ВАС-5172/09 по делу N А58-2053/08-0325.

Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, удовлетворив заявленное ОАО "Арктикгаз" требование, суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.

Нормы материального права применены Арбитражным судом Ямало-Ненецкого автономного округа правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Следовательно, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, а потому апелляционная жалоба МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по ЯНАО удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 02.06.2009 по делу N А81-1715/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.П. Кливер

Судьи

Н.Е. Иванова О.Ю. Рыжиков