Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 августа 2006 г. N КА-А40/7489-06 При новом рассмотрении дела суду следует исследовать и дать оценку доводам налогового органа о неправомерности применения заявителем налоговых вычетов, о неправомерности единовременного списания заявителем в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальный ремонт системы центральной телемеханики, о неправомерном включении в базу по единому социальному налогу суммы пенсионных взносов, перечисленных заявителем в негосударственный пенсионный фонд, о неправомерном применении заявителем льготы по налогу на имущество (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 августа 2006 г. N КА-А40/7489-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 мая 2007 г. N КА-А40/3562-07-П

Решением от 09.02.206, оставленным без изменения постановлением от 03.05.2006, удовлетворено заявленное требование общества с ограниченной ответственностью "Югтрансгаз" к Межрайонной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 2 о признании недействительным решения Инспекции от 26.05.2005 N 84/53-11 в части предложения уплатить НДС в размере 6225556 руб., акциз на природный газ, налог на прибыль предприятий и организаций в размере 1283317 руб., ЕСН в размере 8625371 руб., налог на имущество в размере 9555359 руб., налог на пользователей автодорог в размере 81500 руб., в части предложения удержать и уплатить налог на доходы физических лиц в размере 5395650 руб., соответствующих пеней. В части предложения уплатить дополнительные платежи по налогу - отказано.

Законность и обоснованность решения и постановления судов проверяются в порядке ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просит судебные акты отменить, в иске отказать, поскольку судами неправильно применены нормы материального права.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит кассационную жалобу Инспекции оставить без удовлетворения, судебные акты - без изменения, поскольку выводы судов основаны на нормах налогового законодательства, регулирующего спорные отношения, а также материалах дела, которым суды дали надлежащую правовую оценку.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.

Суды полно и всесторонне исследовали юридически значимые обстоятельства, дали надлежащую правовую оценку представленным сторонами доказательствам в их совокупности и взаимосвязи доводам сторон, правильно применили ст.ст. 181, 194, 195, п. 1 ст. 193, ст. 199 НК РФ, Положение о составе затрат, утвержденное Постановлением Правительства РФ N 552 от 05.08.1992, ст.ст. 4, 5 Закона о налоге на имущество предприятий, приняли законное и обоснованное решение, за исключением выводов возмещении НДС, заявленного к вычету в сумме 4682262 руб. в связи с приобретением ТМЦ у РСК "Канаки-91".

Выводы судов о незаконности и необоснованности оспариваемого решения налогового органа основаны на правильном применении судом норм материального права, регулирующего спорные отношения и материалах дела.

Довод налогового органа о неправомерном применении заявителем налоговых вычетов в размере 438884 руб. по накладным расходам, оплата которых, по мнению инспекции, не предусмотрена договором поставки N 505 от 20.07.2001 г. (т. 5 л.д. 61-68), обоснованно признан несостоятельным, поскольку согласно п. 1.1. договора поставки "поставщик поставляет Заявителю в течение срока действия договора продукцию по номенклатуре, в количестве, по ценам и в сроки в соответствии со спецификацией, которая является неотъемлемой частью настоящего договора, а заявитель производит оплату поставленной продукции в формах, размере и сроки, оговоренные настоящим договором".

При этом в спецификации (т. 5 л.д. 66), подписанной обеими сторонами, прямо предусмотрено, что цены поставляемых Заявителем товаров указанны с учетом НДС, накладных и транспортных расходов. Оплата поставляемых товаров осуществлялась по согласованным между поставщиком и покупателем ценам. В свою очередь, цены определялись сторонами с учетом накладных и транспортных расходов.

Довод Ответчика о том, что накладные расходы являются понятием собирательным, поэтому у Заявителя не возникает право на вычет по НДС, является несостоятельным., поскольку накладные расходы в соответствии с договором составляют цену поставляемых товаров, поэтому суммы НДС, относящиеся ко всей цене товаров, рассчитанной, в том числе с учетом накладных расходов, принимаются к вычету в общем порядке, предусмотренном для принятия к вычету НДС по приобретенным товарам, по мере принятия этих товаров на учет.

Довод налогового органа об отсутствии первичных документов подтверждающих несение накладных расходов, является необоснованным, поскольку у Заявителя имеются накладные (т. 5 л.д. 67, 68, 71-77, 80-87, 90, 91, 94-97), являющиеся первичными документами и содержащие обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ для первичных документов.

В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за соответствующий налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии с п. 4 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду

Согласно п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (подп. 1 п. 2 ст. 181 НК РФ), определяется как день его оплаты. Объектом налогообложения в соответствии с подп. 18. п. 1 ст. 182 НК РФ в рассматриваемом случае является реализация природного газа, датой которой является день оплаты.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.

Поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в 2001 году, обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место только в 2001 году.

Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в 2001 году, т.е. в период действия Главы 22 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ налогообложение акцизами природного газа, реализуемого на территории РФ, осуществляется по ставке 15%. При исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа переданного до 01.01.98, а оплаченного в 2001 году, Заявитель руководствовался указанными нормами законодательства. В связи с чем исчислил и уплатил акциз только после оплаты поставленного газа, т.е. в 2001 г., а не на дату выставления платежных требований, как указывает Ответчик.

Таким образом, суды правомерно признали, что в 2001 году при исчислении акциза с операций по реализации газа, переданного покупателям до 01.01.2001 года, но дата реализации, исчисления налоговой базы и возникновения обязанности по уплате в бюджет налога по которым относится к 2001 году, применяется ставка 15%, установленная гл. 22 НК РФ. Исчисление акциза производится по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а не на дату выставления платежных требований.

Налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Закона N 118-ФЗ.

Отгрузка природного газа покупателям осуществлялась до 14.02.98 года, соответственно, у Заявителя отсутствовала обязанность по предъявлению покупателю акциза и выделению в счетах-фактурах суммы акциза отдельной строкой.

Акциз на природный газ является косвенным налогом, однако его природа не идентична и отличается от других косвенных налогов.

В соответствии с порядком, действовавшим на момент отгрузки природного газа потребителям, акциз исчислялся в процентном отношении к цене товара, покупателям не предъявлялся, т.е. брался "изнутри", в отличие от НДС и спецналога, которые предъявлялись и взимались с покупателей "сверх" цены реализованного газа.

Согласно п. 1 ст. 5 Закона "Об акцизах" в редакции, действовавшей на момент отгрузки природного газа, сумма акциза по подакцизным товарам, на которые установлены ставки акцизов в процентах, определялась налогоплательщиком в процентном отношении от цены газа.

Покупатель оплачивал стоимость газа по государственным регулируемым ценам, из которых налогоплательщик исчислял сумму акциза, подлежащего уплате в бюджет на дату возникновения обязанности по уплате налога.

В соответствии со ст. 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) суммы акциза у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 199 НК РФ.

Вся сумма прибыли, полученной Заявителем от реализации по государственно регулируемым ценам, за вычетом НДС, была учтена в составе доходов от реализации при налогообложении прибыли. То есть со всей цены реализации в бюджет был уплачен налог на прибыль.

В соответствии с п. 16 ст. 182 НК РФ обложению акцизом подлежит реализация и (или) передача природного газа на территории Российской Федерации непосредственно (минуя газораспределительные организации) конечным потребителям, использующим природный газ в качестве топлива и (или) сырья, или газораспределительным организациям, реализующим газ потребителям.

Заявитель, приобретая газ для собственных нужд, исчислил и уплатил акциз, что подтверждается счетами-фактурами (Том 5 л.д. 34-38). Факт поступления акциза в бюджет ответчик не оспаривает. Не использованный на собственные нужды газ впоследствии был передан по цене приобретения по Договору N 1/031 с ОАО "Газсбытсервис" без акциза, что подтверждается счетами-фактурами (Том 5, л.д. 41-48).

В декабре 2001 г. на основании акта зачета взаимных требований 11/56/177 от 27.12.2001 г. задолженность ООО "Югтрансгаз" в размере 6 127480,80 руб. была зачтена в счет поставленного в адрес ОАО "Газсбыт-сервис" природного газа. В связи с этим Заявитель включил сумму погашенной дебиторской задолженности в налоговую базу по акцизу за декабрь 2001 г., что подтверждается ведомостью аналитического учета по счету 6211 "Расчеты за газ с внешними покупателям" за декабрь 2001 г.

Таким образом, доначисление акциза за октябрь и ноябрь 2001 г. в размере 669291 руб. является необоснованным.

Не принимается во внимание довод налогового органа о неправомерности единовременного списания Заявителем в состав расходов по налогу на прибыль затрат на капитальный ремонт системы центральной телемеханики (ЦМТ), поскольку в 2001 году Заявителем был произведен капитальный ремонт системы центральной телемеханики (ЦТМ) путем замены пришедших в негодность запасных частей и установки новых. В соответствии с пп. "е" п. 2 Положения о составе затрат Заявитель включил расходы на приобретение запасных частей в размере 3177000 руб. в себестоимость.

Согласно пп. "е" п. 2 "Положения о составе затрат" в себестоимость продукции включаются затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (в т.ч. на проведение капитального ремонта). Не включаются в себестоимость затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.

Система ЦТМ состоит на учете Заявителя в качестве основного средства (инвентарная карта 54733 - т. 7 л.д. 42) и представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов различного назначения, имеющих общее управление и предназначенных для выполнения определенной функции - осуществления центрального контроля телемеханической системы Саратов 2, частью которой данный центр является (Техническая документация - т. 7 л.д. 46-66).

Согласно Акту технического обследования и Дефектной ведомости на проведение капитального ремонта от 15.01.2001 г. (т. 7 л.д. 67-68) были обнаружены неисправимые механические дефекты отдельных частей ЦТМ. В связи с этим система ЦТМ была включена в план проведения капитального ремонта на 2001 год (т. 7 л.д. 69), и впоследствии был проведен капитальный ремонт объекта путем замены пришедших в негодность запчастей (т. 7 л.д. 70).

Заявителем была произведена замена изношенных и морально устаревших устройств на новые с целью сохранения выполняемых системой ЦТМ функций. Подробное описание работ приводится в Заключении Начальника отдела контрольно-измерительных приборов и автосистем телемеханики (ПО КИП и ATM) (т. 7 т.д. 71). Из Заключения следует, что в результате проведения капитального ремонта были сохранены объем и качество выполняемых системой ЦТМ функций. Невозможность приобретения новых запчастей, полностью аналогичных старым, объясняется тем, что составные части системы ЦТМ были сняты с производства, в связи с чем Заявитель был вынужден приобрести более современные устройства, которые, однако, выполняют аналогичные функции.

Таким образом, функциональные характеристики и характеристики использования объекта остались прежними, что характеризует произведенные работы как капремонт, а не реконструкцию.

То есть, целью проведения реконструкции изначально является улучшение производства, качественное изменение функций реконструируемого объекта в целом. Напротив, при ремонте системы ЦТМ ставилась цель сохранить функции объекта, что следует как из Заключения начальника ПО КИП и ATM, так и из представленного Акта технического обследования от 15.01.2001 г.

Заявитель представил доказательства, подтверждающие, что проведенные работы не привели к увеличению производственных мощностей, выпуску продукции либо к улучшению других технико-экономических показателем работы предприятия. В то же время было сохранено функциональное назначения объекта и качество выполняемых задач, что не позволяет признать осуществляемые действия Заявителя техническим перевооружением предприятия.

Довод налогового органа о неправомерном включении Заявителем в себестоимость затрат в размере 2194420 руб., понесенные в связи с оплатой накладных расходов по договору поставки (т. 5 л.д. 61-68), является неправомерным, поскольку несение Заявителем накладных расходов предусмотрено договором поставки N 505 от 20.07.2001 г. (т. 5 л.д. 61-68).

Налоговый орган не учел, при заключении договора в силу ст. 421 ГК РФ стороны вправе по своему усмотрению определять условия договора, в том числе и те, которые касаются порядка установления цены товара (ст. 424 ГК РФ), в связи с чем утверждение налогового органа о том, что определение цены товаров с учетом накладных расходов неправомерно, является несостоятельным.

Довод налогового органа о неправомерном включении в базу по единому социальному налогу сумму пенсионных взносов, перечисленных Заявителем в Негосударственный пенсионный фонд "Газфонд" в 2001 году по договору о негосударственном пенсионном обеспечении (пенсионный договор) от 24.07.2000 г. N 31/00 (т. 11 л.д. 1-8), является несостоятельным, поскольку заявитель не осуществлял в 2001 году выплат в пользу физических лиц.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям (п. 1 ст. 236 НК РФ). Перечисление Заявителем пенсионных взносов в НПФ "Газфонд" не привело к образованию объекта обложения ЕСН.

Выплат в пользу физических лиц, приводящих к образованию объект по ЕСН, Заявитель не осуществляет, что обусловлено особенностями применяемой Заявителем модели негосударственного пенсионного обеспечения, условия которой объективно не позволяют квалифицировать перечисляемые Заявителем в Фонд пенсионные взносы ни как выплаты, ни как иные вознаграждения в пользу работника.

Согласно п. 2.1. Пенсионного договора Заявитель применяет Схему N 1, которая носит наименование "С установленными размерами выплат. С солидарной ответственностью". ООО "Юпрансгаз" вносит пенсионный взнос на солидарный счет вкладчика.

Таким образом, пенсионные взносы, перечисляемые ООО "Юпрансгаз" в Фонд, зачисляются на солидарный счет Заявителя-вкладчика, а не на счета участников фонда, то есть вознаграждения и/или выплаты в пользу каких-либо физических лиц отсутствуют.

Кроме того, внесение Заявителем взносов само по себе не предоставляет работникам каких-либо прав, т.е. у работников не возникает доходов, облагаемых ЕСН.

Объектом обложения ЕСН является реальный доход конкретного физического лица. Однако, при внесении Заявителем взносов, у работников доходов не возникает, не возникает даже права на получение дохода.

Страховая премия (взносы), числящаяся за ООО "Югтрансгаз", после ее внесения также не предоставляет физическим лицам-работникам Общества прав.

Для получения негосударственной пенсии участнику, помимо наступления пенсионных оснований, необходимо также заключить договор о назначении негосударственной пенсии с фондом в пользу участника, при отсутствии которого Заявитель имеет право перераспределить средства, предназначенные для выплаты в течение года негосударственных пенсий (п. 5.3.8 Пенсионного договора), иначе говоря, у физического лица вообще не возникнет право на получение негосударственной пенсии.

Договор от 24.07.2000 г. N 31/00 носит рамочный характер Возникновение у работников права требования к фонду связано с наступлением установленных договором событий, а именно дожитие до пенсионного возраста. Если участник до такого возраста не доживет, то ни у него, ни у его наследников прав на какие-либо денежные средства не возникает.

Довод налогового органа о том, что страховые взносы являются выплатами налогоплательщика в пользу физических лиц независимо от того, воспользуются работники своим правом или нет, является неправомерным, поскольку взносы зачисляются на солидарный счет Заявителя и у работников отсутствует право распоряжаться накапливаемыми на солидарном счете взносами, более того, Заявителем выше были приведены доводы, обосновывающие, что перечисление взноса не предоставляет физическим лицам каких-либо доходов или прав на их получение.

Довод налогового органа о неправомерном применении Заявителем льготы по налогу на имущество в связи с тем, что Заявитель отразил стоимость льготируемого имущества в декларации по строке, предназначенной для льготы по пп. "г" п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий", в то время как в его состав включено и имущество, льготируемое по другим нормам Закона, является несостоятельным, поскольку на странице 07 декларации по налогу на имущество предприятий за 2001 год (т. 7 л.д. 86-99) Заявитель льготируемое имущество стоимостью 1164938 000руб. и обозначил свое право на использование льготы, ошибочно сославшись только на пп. "г" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на имущество предприятий".

В то время как при расчете налога на имущество за 2001 г. в составе льготируемого имущества им были заявлены основные средства, включающие в себя: магистральные трубопроводы, линии связи и энергопередач, автомобильных дорог общего пользования (а также сооружения, предназначенные для поддержания данных объектов в эксплуатационном состоянии); объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы: объекты, используемые I для гражданской обороны; имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, а также имущества, используемого исключительно для нужд образования и культуры.

То есть в состав льготируемого имущества, заявленного в декларации за 2001 год, помимо объектов, к которым льгота применяется в соответствии с подпунктом "г" п. 1 ст. 5 Закона, также входит имущество, не облагаемое налогом согласно подпунктам "а", "б" и "в" пункта 1 статьи 5 и пункту "г" статьи 4 Закона.

В процессе проведения налоговой проверки (до вынесения оспариваемого решения) Ответчику была предоставлена расшифровка льготируемого имущества с указанием кодов применяемых льгот (т. 7 л.д. 100-173), согласно которой Заявитель применяет льготу к следующему имуществу общей стоимостью 1164938000 руб.

Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются преимущества, предоставляемые законодательством о налогах и сборах отдельным категориям налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, от которых налогоплательщик может отказаться (п. 2 ст. 56 НК РФ).

Статьями 4 и 5 Закона "О налоге на имущество предприятий" налогоплательщикам, на балансе которых находится имущество определенного вида или назначения, предоставлена льгота в виде освобождения от налогообложения данного имущества.

Сам по себе факт некорректного заполнения Заявителем строк декларации, касающихся отражения конкретных сумм налога, не лишает налогоплательщика права на применение льготы.

Не основанным на законе является довод Ответчика в апелляционной жалобе о том, что "действующее законодательство не возлагает на налоговые органы обязанность по контролю возможностей налогоплательщика на льготы". Такая обязанность установлена подпунктом 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, в соответствии с которым налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. С этой целью налоговым органам предоставлен обширный комплекс прав, установленных статьями 31, 88-101 НК РФ.

В свою очередь, в ходе проведения налоговой проверки и при рассмотрении возражений (то есть до вынесения оспариваемого решения) Заявителем представлялись документы и заявлялись доводы, обосновывающие применение льгот по налогу на имущество, в том числе по подпунктам "а", "б" и "в" пункта 1 статьи 5 и пункту "г" статьи 4 Закона. Однако налоговый орган не исследовал возможность и правильность применения льготы по этим основаниям.

Заявителем велся реестр объектов имущества, в отношении которых была заявлена льгота, с указанием их балансовой стоимости на каждый отчетный период 2001 года, с разбивкой по филиалам. Согласно Письму N 22/10/683 данный перечень был представлен проверяющим по их требованию в ходе проверки (т. 8 л.д. 30).

Указанный реестр содержит все необходимые данные для того, чтобы правильно применить и рассчитать размер льготы, поэтому он соответствует требованию п. 6 Инструкции N 33.

Что касается довода налогового органа в части налоговых вычетов по НДС в сумме 4682262 руб. в связи с применением ТМЦ у РСК "Канаки-91", то суд кассационной инстанции находит их убедительным и нуждающимся в дополнительной судебной проверке.

Как следует из оспариваемого решения (т. 1, л.д. 55-57), материалы дела (т. 4, л.д. 114-149) местом нахождения РКС "Канаки-91" является Республика Армения (договор N 78 от 03.02.2000, счетов-фактур, печати РСК "Канаки-91", письмо от 26.01.2001).

В счетах-фактурах, представленных налогоплательщиком в качестве доказательств, подтверждающих налоговые вычеты, указан идентификационный номер, якобы, принадлежавший поставщику, на самом деле указанный ИНН (7703007676) принадлежит Промстройбанку.

В письме о наличии регистрации РСК "Канаки-91" содержатся противоречивые сведения в части окнах 91120.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что доказательством регистрации РСК "Канаки-91" является указание ИНН российского налогоплательщика, нуждается в дополнительной проверке.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела, суду следует исследовать и дать оценку указанным выше обстоятельствам, доводам налогового органа, изложенным как в оспариваемом решении, так и в кассационной жалобе и принять решение, соответствующее ст. 170 АПК РФ, ст. 169 НК РФ.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 09.02.2006 по делу N А40-33000/05-114-251 Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 03.05.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по тому же делу в части признания недействительным решения Инспекции от 26.05.2005 N 84/53-11 касающейся НДС в сумме 4682262 руб. в связи с приобретением ТМЦ у РСК "Конаки-91" отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части решение и постановление судов оставить без изменения.