Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 февраля 2008 г. N 11АП-537/2008

22 февраля 2008 г.

дело N А65-23873/2007

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 19 февраля 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 февраля 2008 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Захаровой Е.И., судей Кувшинова В.Е., Филипповой Е.Г.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Голяковой Е.С., с участием:

от заявителя - не явился (извещен надлежаще),

от ответчиков:

МРИ ФНС России N 6 по РТ - не явился (извещен надлежаще),

МРИ ФНС России N 14 по РТ - не явился (извещен надлежаще),

рассмотрев в открытом судебном заседании 19 февраля 2008 г., в помещении суда, в зале N 1, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан, г. Казань,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06 декабря 2007 г. по делу N А65-23873/2007, (судья Логинов О.В.), принятое по заявлению ООО "Телесемь в Казани", г. Казань, к Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан, г. Казань, к Межрайонной ИФНС России N 14 по Республике Татарстан, г. Казань,

о признании частично недействительным решения от 10.05.2007 года N 35/02,

УСТАНОВИЛ:

ООО "Телесемь в Казани" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, с учётом уточнения требований, о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан (далее - ответчик, налоговый орган) от 10.05.2007 года N 35/02 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1 л.д. 9-34) в части доначисления 2292,92 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ; в части начисления 123,17 руб. пеней за несвоевременную уплату единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ; в части начисления 72563,04 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.12.2007г. заявление удовлетворено полностью.

Межрайонная ИФНС России N 6 по Республике Татарстан обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда от 06.12.2007 года отменить.

Представители Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан, Межрайонной ИФНС России N 14 по Республике Татарстан, ООО "Телесемь в Казани" в судебное заседание не явились, о времени и месте судебного разбирательства были надлежаще извещёны, что подтверждается материалами дела и, в соответствии со ст. 156 АПК РФ, даёт суду право рассмотреть жалобу в их отсутствие.

Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с требованиями статей 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Рассмотрев апелляционную жалобу, оценив материалы дела, суд апелляционной инстанции пришёл к выводу, что решение суда от 06.12.2007 года законно и обоснованно, в связи с чем, подлежит оставлению без изменения, при этом исходит из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., в том числе по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления единого социального налога, правильности исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц.

В ходе проверки были выявлены нарушения, которые нашли своё отражение в акте выездной налоговой проверки от 04.04.2007 г. N 28/02. По результатам рассмотрения акта и представленных налогоплательщиком возражений налоговым органом было принято решение от 10.05.2007 г. N 35/02 (т.1, л.д.9-34,57-75).

Указанным решением заявителю были доначислены налоги, начислены пени и налоговые санкции, в том числе доначислено 2292,92 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ, начислены соответствующие указанной сумме налога 123,17 руб. пеней; начислены 72563,04 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц.

Заявитель, частично не согласившись с решением налогового органа, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в оспариваемой части.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, обоснованно исходил из следующего.

Из текста оспариваемого решения следует, что поводом для доначисления 2292,92 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ, начисления соответствующих указанной сумме налога пеней в сумме 123,17 руб. послужили выводы налогового органа о том, что заключенные Обществом 16 гражданско-правовых договоров с физическими лицами в действительности являются трудовыми договорами, поскольку налоговый орган, по его мнению, установил, что "... физические лица принимались по ним на работу в организацию на время очередных, административных отпусков основных работников, работающих по трудовым договорам, что подтверждается приказами по личному составу..."; "... в договорах с физическими лицами указывается, что они заключены на осуществление конкретной трудовой функции, то есть работы по должностям, которые имелись в штатном расписании организации, а не на выполнение определенной работы..."; "... оплата по договорам подряда осуществлялась в сроки выплаты заработной платы основным работникам, а не по результатам приёмки работ..."; "... выплата заработной платы за определенный месяц производилась по одной ведомости, как основным работникам, так и работникам по договорам подряда...".

Судом первой инстанции правомерно не были приняты вышеназванные выводы налогового органа в соответствии с нижеследующим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - "НК РФ") налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 статьи 238 НК РФ установлено, что в налоговую базу по единому социальному налогу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 указанной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен принцип свободы заключения договора.

Исходя из положений статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации, буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для причисления его к трудовым или гражданско-правовым договорам, основное значение имеет смысл договора, его содержание.

Как установлено пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (статья 783 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Из материалов дела следует, что Общество в проверяемый период заключало договоры подряда с физическими лицами на выполнение работ. По условиям этих договоров физические лица принимали на себя обязанности по выполнению работ курьеров, дизайнеров, верстальщиков, корректоров, водителей, уборщиков, распространителей, по экспедированию газеты "Телесемь в Казани" из г. Нижний Новгород в г. Казань.

По смыслу ст. 11 ТК РФ применение к рассматриваемым договорам положений трудового законодательства вследствие классификации данных договоров как регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем возможно только в тех случаях, когда это будет установлено в судебном порядке.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого в соответствии со статьями 57 - 62 Трудового кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 56 Трудового кодекса Российской Федерации под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные названным Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка.

Таким образом, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правовых договоров, являются: во-первых, личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность предприятия; во-вторых, организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность); в-третьих, выполнение работ определенного рода, а не разового задания; в-четвёртых, гарантия социальной защищенности.

Из материалов дела следует, что по условиям договоров, заключенных между Обществом (заказчиком) и физическими лицами (подрядчиками), подрядчик обязуется выполнить работу, заказчик обязуется, при выполнении подрядчиком обязательств по договору, выплатить определенную договором сумму вознаграждения; результаты выполненных работ оформлялись актами.

Суд апелляционной инстанции считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что содержание договоров не подтверждает наличие трудовых взаимоотношений между обществом и физическими лицами. В спорных договорах нет условия о соблюдении определенного режима работы и отдыха, не предусмотрена выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму, предоставление физическим лицам иных гарантий социальной защищенности.

Работы, исполняемые по данным договорам (оказываемые услуги), не предполагают подчинение физических лиц правилам внутреннего распорядка в организации; по данным договорам для Общества важен не сам процесс работы, а результат.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что заключенные договоры не относятся к трудовым договорам.

Кроме того, суд в соответствии с разъяснениями, изложенными в пунктах 1, 2 и 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 года N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" приходит к выводу об отсутствии оснований для признания необоснованной налоговой выгоды, полученной Обществом в результате применения п.3 ст.238 НК РФ, поскольку "...возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной...".

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления 2292,92 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ, начисления соответствующих указанной сумме налога 123,17 руб. пеней, следовательно, требования заявителя по данному эпизоду подлежат удовлетворению.

Оспариваемым решением Заявителю также начислено 72563,04 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц. Начисление названных пеней мотивировано налоговым органом следующими обстоятельствами.

По мнению ответчика, Общество неправомерно применило ставку 15% при исчислении 511 115,00 руб. налога на доходы физических лиц с 3 407 430,00 руб. дивидендов, выплаченных в мае, сентябре и декабре 2004 года Галимову В.Г., поскольку он (Галимов В.Г.) не является резидентом Российской Федерации, а в налоговый орган не представлено подтверждение постоянного местопребывания на Украине, выданное налоговым органом Украины, следовательно, налог должен был исчисляться по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ) и составил бы 1 022 230,00 руб.

Судом первой инстанции правомерно были отклонены вышеназванные доводы налогового органа в соответствии с нижеследующим.

В силу статьи 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ предусмотрено, что дивиденды, полученные от российских организаций, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и на основании пункта 2 статьи 209 НК РФ являются объектом обложения налогом для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов.

Статья 232 НК РФ содержит положения об устранении двойного налогообложения. Пунктом 2 данной статьи установлено, что для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, налоговых вычетов или привилегий.

Вместе с тем, статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные названным Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Как указано в статье 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08 февраля 1995 года (далее по тексту -"Соглашение об избежании двойного налогообложения"), его действие распространяется и на подоходный налог с физических лиц (налог на доходы с физических лиц).

Согласно статье 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения дивиденды, выплачиваемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать: а) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если резидент другого Договаривающегося Государства вложил в его акционерный капитал (уставный фонд) не менее 50000 долларов США или эквивалентную сумму в национальных валютах Договаривающихся Государств; и б) 15 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

В соответствии со ст.4 Соглашения об избежании двойного налогообложения применительно к рассматриваемой ситуации выражение "резидент одного Договаривающегося Государства (Украины)" означает лицо, которое по законодательству этого Договаривающегося Государства (Украины) подлежит налогообложению в нем на основании постоянного местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации или другого аналогичного признака.

Это выражение вместе с тем не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве (Украине), только если это лицо получает доходы из источников в этом Государстве (Украине) или в отношении находящегося в нем (Украине) имущества.

Вопросы налогообложения физических лиц в Украине регулируются Законом Украины "О налоге с доходов физических лиц"

В соответствии с п.п. 1.20.1 п. 1.20 ст.1 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" физическое лицо-резидент - это физическое лицо, которое имеет место проживания в Украине, имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине, чем в иностранном государстве, в котором также имеет место жительства, находится на территории Украины не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) на протяжении периода или периодов налогового года. Достаточным основанием для определения лица резидентом является его самостоятельное определение основного места проживания на территории Украины или его регистрация как самозанятого лица.

Пунктом 2.1 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" резидент, который получает доходы с источником их происхождения из территории Украины и доходы от источников в иностранном государстве, отнесен к плательщикам налога с доходов физических лиц.

Таким образом, Галимов В.Г. в соответствии с Законом Украины "О налоге с доходов физических лиц" подлежит налогообложению на Украине с доходов в виде дивидендов, полученных от Заявителя в 2004 году, поскольку в 2004 году имел место постоянного пребывания в Украине (договор аренды квартиры от 17.04.2004г. ), имел центр жизненных интересов в Украине (работал генеральным директором ООО "АФ пресс", г. Киев с 01.01.2004г. по 03.01.2006г. ), пребывал в Украине в 2004 году более 183 дней (отметки в заграничном паспорте), в то время как в России в 2004 году он пребывал 166 дней.

Галимов В.Г. в силу норм главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации является плательщиком налога на доходы физических лиц с доходов в виде дивидендов, полученных от заявителя в 2004 году.

Следовательно, в отношении Галимова В.Г. применяются положения ст.4 и положения п.2 ст. 10 Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, апелляционный суд считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что Галимов В.Г является резидентом Украины, а спорные доходы в силу пункта 2 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08 февраля 1995 года и статьи 7 Налогового Кодекса Российской Федерации подлежат обложению по ставке 15% от суммы полученных доходов.

При этом суд исходит из нижеследующего.

При анализе норм статьи 4 Соглашения от 08 февраля 1995 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов суд приходит к выводу о том, что Соглашение предусматривает, что если доходы в виде дивидендов, полученных физическим лицом, облагаются налогом на доходы в государстве, резидентом которого является физическое лицо - получатель дивидендов, и одновременно облагаются налогом на доходы в государстве, резидентом которого является Общество - плательщик дивидендов, а получатель дивидендов имеет фактическое право на их получение, взимаемый в такой ситуации налог в государстве, резидентом которого является Общество, не должен превышать в настоящем случае 15%.

При этом суд первой инстанции указал в решении, что исходя из содержания указанного Соглашения, возможность применения ставки 15% связывается с наличием двух условий. Во-первых, одновременное обложение доходов в виде дивидендов налогом на доходы и в России и в Украине; во-вторых, с наличием фактического права физического лица на получение дивидендов. Иных условий для применения ставки 15% ст.4 Соглашения об избежании двойного налогообложения не содержит. Суд апелляционной инстанции считает правильным данный вывод суда.

При таких обстоятельствах в силу ст.7 НК РФ возложение на Галимова В.Г. обязанности, предусмотренной ст.232 НК РФ, подтвердить наличие статуса резидента Украины путем представления подтверждения постоянного местопребывания на Украине, выданного налоговым органом Украины, противоречит международному договору Российской Федерации - Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08 февраля 1995 года.

Таким образом, Обществом правомерно осуществлено налогообложение доходов Галимова В.Г. по ставке 15%, предусмотренной Соглашением об избежании двойного налогообложения, следовательно, выводы налогового органа о занижении ставки налога на доходы физических лиц в два раза являются неправомерными, в связи с чем начисление спорных пеней в данном случае является необоснованным.

Таким образом, материалы дела свидетельствуют о том, что налоговым органом не доказано, в соответствии с п.1 ст. 65 и п.5 ст. 200 АПК РФ, соответствие решения в оспариваемой части Налоговому кодексу Российской Федерации и Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08 февраля 1995 года.

Суд первой инстанции пришел к верному выводу, что решения налогового органа от 10.05.2007 года N 35/02 в части доначисления 2292,92 руб. единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ; в части начисления 123,17 руб. пеней за несвоевременную уплату единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования РФ; в части начисления 72563,04 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц не соответствует закону и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, требования Общества удовлетворил обоснованно.

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда от 06.12.2007г. принято с соблюдением норм процессуального и материального права, является обоснованным и подлежит оставлению без изменения.

Доводы, приведенные Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан в апелляционной жалобе являлись предметом рассмотрения в суде первой инстанции, им дана правильная оценка судом первой инстанции, указанные доводы не опровергают обстоятельств, установленных судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела, и не могут поставить под сомнение правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права.

Расходы по госпошлине, согласно ст. 110 АПК РФ, 333.21 НК РФ относятся на подателя апелляционной жалобы - Межрайонную ИФНС России N 6 по Республике Татарстан.

Руководствуясь ст.ст. 101,110,268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 06.12.2007 года по делу N А65-23873/2007 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан, г. Казань, - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.И. Захарова

Судьи

В.Е. Кувшинов Е.Г. Филиппова