Вопрос: ООО в феврале 2006 года смонтировало ЛВС собственными силами. Затраты на изготовление составили: оборудование - 40033 руб., материалы - 82852 руб., командировочные расходы - 6745 руб., ЕСН - 19859 руб., страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев - 10 руб. Итого - 234859 руб., что мы предполагаем включить в первоначальную стоимость объекта. Как правильно учесть ЕСН в первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете, и нужно ли его учитывать, поскольку ЕСН относится к косвенным, а не к прямым затратам при строительстве объекта? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

Общество с ограниченной ответственностью в феврале 2006 года смонтировало ЛВС (локально - вычислительные сети) собственными силами. Затраты на изготовление составили: оборудование - 40033 руб., материалы - 82852 руб., командировочные расходы - 6745 руб., ЕСН - 19859 руб., страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев - 10 руб. Итого - 234859 руб., что мы предполагаем включить в первоначальную стоимость объекта.

В консультациях специалистов (в части ЕСН) существует несколько способов формирования первоначальной стоимости объекта:

1) ЕСН учитывается и в бухгалтерском и в налоговом учете в составе первоначальной стоимости объекта (т.е. в нашем случае первоначальная стоимость объекта будет равна БУ = НУ),

2) также есть рекомендации списывать ЕСН на прочие расходы в налоговом учете сразу при начислении (в бухгалтерском учете ЕСН в первоначальной стоимости, в результате чего в учете образуются временные разницы).

Как правильно учесть ЕСН в первоначальной стоимости в бухгалтерском и налоговом учете, и нужно ли его учитывать, поскольку ЕСН относится к косвенным, а не к прямым затратам при строительстве объекта?

Из текста вопроса следует, что Общество относит ЕСН к косвенным, а не прямым расходам, связанным со строительством объекта.*(1)

Определение прямых расходов не дано ни в законодательстве о бухгалтерском учете, ни в Налоговом Кодексе. Однако в общепринятом понимании к прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с производством отдельных видов продукции, работ, услуг, и прямо относимые на их себестоимость.

Исходя из приведенного определения, по нашему мнению, все вышеперечисленные Обществом расходы по отношению к созданию ЛВС, включая ЕСН, являются прямыми*(2).

Формирование первоначальной стоимости объекта в налоговом учете.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. При этом ст. 270 НК РФ, установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ. Обратим внимание, что данная норма не разделяет расходы по созданию амортизируемого имущества на прямые и косвенные. Таким образом, в случае, если расходы связаны непосредственно с созданием объекта основного средства, они должны учитываться при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

В устном обсуждении Обществом также задан вопрос о том, не следует ли из дословного прочтения абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, что при определении первоначальной стоимости основного средства нужно учитывать также и прочие расходы, косвенно связанные с созданием основного средства. Поскольку НК РФ не предусмотрен порядок определения доли (суммы) таких расходов с целью их учета в составе первоначальной стоимости основного средства, мы считаем, что в случае, когда расходы не имеют прямое отношение к созданию основного средства, при формировании первоначальной стоимости они учитываться не должны.

Данная точка зрения подтверждается и разъяснениями Минфина*(3).

По нашему мнению, все перечисленные Обществом в вопросе расходы подлежат учету при формировании стоимости основного средства, поскольку данные расходы непосредственно связаны с его изготовлением.

Существуют частные мнения о возможности оценки в налоговом учете созданных собственными силами основных средств по прямым расходам. Эти мнения основываются на абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно данному абзацу, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Т.е. первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства устанавливается на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, определяемой в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, объектами основных средств собственного производства можно признать основные средства, производимые налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в номенклатуру его "готовой" продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом. А при изготовлении объекта основных средств хозяйственным способом формирование первоначальной стоимости этого объекта должно осуществляться в общеустановленном порядке путем суммирования расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, в котором объект пригоден к эксплуатации.

Таким образом, методика определения первоначальной стоимости объекта основных средств собственного производства на базе прямых расходов может применяться только в случае, если эти основные средства производятся организацией на постоянной основе и входят в номенклатуру его продукции.

Аналогичной точки зрения по данному вопросу придерживается Минфин.*(4) Кроме того, наша позиция подтверждается судебной практикой*(5).

Заметим, что даже при спорности применения к объекту, созданному Обществом, методики определения первоначальной стоимости объекта основных средств собственного производства на базе прямых расходов, при применении этой методики, ЕСН должен быть учтен при формировании первоначальной стоимости основного средства. Это следует из п. 1 ст. 318 НК РФ, согласно которому расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда являются прямыми расходами.

Формирование первоначальной стоимости объекта в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина от 30.01.03 N 26н, в бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Перечень фактических затрат, приведенных в Положении, является открытым. При этом установлено, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, в бухгалтерском учете (также как и в налоговом) первоначальная стоимость основного средства должна быть сформирована с учетом всех перечисленных Обществом в вопросе расходов.

Обращаем внимание, что невключение ЕСН в первоначальную стоимость основного средства влечет риски не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество, поскольку базой по данному налогу является остаточная стоимость основных средств, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Вывод

Первоначальная стоимость созданного Обществом объекта основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете должна быть сформирована с учетом всех перечисленных Обществом в вопросе расходов, включая сумму ЕСН, начисленного на заработную плату работников, задействованных непосредственно при создании этого объекта.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 апреля 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Из устного обсуждения вопроса следует, что вопрос о правомерности невключения ЕСН в первоначальную стоимость объекта в основном обусловлен технической сложностью определения сумм ЕСН, относящейся к заработной плате сотрудников, привлеченных к созданию объекта.

*(2) Из устного уточнения вопроса следует, что приведенные в вопросе расходы связаны непосредственно с созданием ЛВС, в частности имеется ввиду ЕСН, начисленный на заработную плату работников, непосредственно задействованных при создании объекта.

*(3) Письмо Минфина РФ от 02.03.06 N 03-03-04/1/178. Хотя мы не согласны с аргументацией, приводимой Минфином в данном письме (в той части, что состав капитализируемых расходов в целях налогообложения поставлен Минфином в зависимость от порядка признания расходов капитальными, принятом в бухгалтерском учете), однако в этом письме Минфин довольно определенно выразил свою позицию по рассматриваемому нами вопросу.

*(4) Письмо Минфина от 22.09.04 N 03-03-01-04/1/55, ответ на вопрос главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ - "Налоговый вестник", 2005, N 6.

*(5) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.08.05 по делу Ф04-5236/2005(13883-А75-33). Суд поддержал решение налоговых органов о неправомерности включения в состав расходов на производство и реализацию косвенных расходов, связанных с изготовлением основных средств на основании ст. 254, 257, 260, 262 и 264 НК РФ. По мнению суда, данные расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства и признаваться в составе расходов, уменьшающих доходы отчетного (налогового) периода путем начисления амортизации в соответствии с порядком, установленным ст. 272 НК РФ.