Вопрос: ООО "АБВ" производит доплату сверх максимального размера пособия по временной нетрудоспособности до расчетной величины, определяемой в соответствии с Постановлением N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". Просим разъяснить, при расчете среднего заработка учитываются ли выплаты, произведенные за счет прибыли, предусмотренные Положением об оплате труда и материального стимулирования, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

ООО "АБВ" производит доплату сверх максимального размера пособия по временной нетрудоспособности до расчетной величины, определяемой в соответствии с Постановлением N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию". Просим разъяснить, при расчете среднего заработка учитываются ли выплаты, произведенные за счет прибыли, предусмотренные Положением об оплате труда и материального стимулирования, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС.

В соответствии со ст. 183 ТК РФ "При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом".

В 2006 году основополагающим документом, регулирующим правила начисления и оплаты больничных, является Федеральный закон от 22.12.2005 г. N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" (далее Закон N 180-ФЗ).

В соответствии со ст. 1 указанного Закона финансирование выплаты пособий по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями, являющимися налогоплательщиками единого социального налога в соответствии с НК РФ, осуществляется в следующем порядке:

- за первые два дня временной нетрудоспособности - за счет средств работодателя;

- за остальной период, начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Статья 2 Закона N 180-ФЗ устанавливает следующий порядок исчисления пособия по временной нетрудоспособности (основные положения):

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из средней заработной платы застрахованного лица, выплачиваемой ему работодателем, производящим выплату указанных пособий, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности с учетом непрерывного трудового стажа и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Исчисление средней заработной платы осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации в соответствии со ст. 139 ТК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 г. N 213 утверждено Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

В соответствии с п. 2 данного Положения при расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат.

Аналогичное положение закреплено и в ст. 139 ТК РФ.

Таким образом, из формального прочтения указанных норм следует, что в расчет среднего заработка, в том числе и в целях исчисления пособия по временной нетрудоспособности следует включать все выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда, в том числе и выплаты, источником которых является "чистая прибыль" организации (имеется ввиду выплаты, не учитываемые в расходах в целях исчисления налога на прибыль).

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ на выплаты, которые не признаются в расходах в целях исчисления налога на прибыль ЕСН (в т.ч. и в части ФСС РФ) не начисляется.

Таким образом, с учетом норм ТК РФ и Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы в расчет среднего заработка в целях исчисления пособия по временной нетрудоспособности следует включать все выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда, в том числе и выплаты, на которые не начисляется ЕСН.

Следует отметить, что в Законе N 180-ФЗ каких-либо положений, касающихся ограничений по порядку включения тех или иных выплат в расчет среднего заработка в целях исчисления пособий, не содержится.

Вместе с тем, Минтруд РФ по согласованию с ФСС РФ в Постановлении от 24.12.2003 г. N 89*(1) указывает на следующее: "В среднем заработке при исчислении пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации. При этом в соответствии с частью первой статьи 8 Закона учитывается заработная плата только по основному месту работы".

Кроме этого, в ряде писем ФСС РФ (например, Письмо от 05.02.2004 г. N 02-18/07-773) также говорится о том что, в расчет среднего заработка для исчисления пособия не включаются выплаты, на которые не начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в ФСС РФ, даже если указанные выплаты предусмотрены системой оплаты труда.

При проведении проверок по обязательному социальному страхованию сотрудники ФСС РФ также руководствуются указаниями Минтруда РФ, поскольку норма о том, что в среднем заработке при исчислении пособия учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, на которые в соответствии с законодательством РФ начисляются налоги, поступающие в бюджет Фонда, закреплена и в Методических указания о порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам (п. 57 Методических указаний)*(2).

Несмотря на то, что указанные выше разъяснения (Минтруда РФ, ФСС РФ) даны до введение в действие Закона N 180-ФЗ представляется, что ФСС РФ будет по-прежнему придерживаться данной позиции, поскольку доходы бюджета ФСС РФ, который является источником выплаты пособий, формируются в частности из налогов, подлежащих зачислению в бюджет Фонда в соответствии с законодательством РФ.

Кроме этого, Правительство РФ в Постановлении N 213 возлагает на Министерство труда и социального развития РФ давать разъяснения по вопросам, связанным с применением Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы. В связи с чем, Постановление Минтруда РФ от 24.12.2003 г. N 89 можно расценивать как соответствующие разъяснения касательно расчета среднего заработка для исчисления пособий.

Таким образом, складывается достаточно спорная ситуация:

- с одной стороны, ни Законом N 180-ФЗ, ни ТК РФ, ни Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы не установлено, что в расчет среднего заработка для исчисления пособия по временной нетрудоспособности не должны включаться выплаты, на которые не начисляется ЕСН, но которые вместе с тем включены в систему оплаты труда;

- с другой стороны, данное ограничение вводится Минтрудом РФ и ФСС РФ.

В данном случае следует отметить, что после введения в действие Закона 180-ФЗ каких-либо новых разъяснений Минтруда РФ или ФСС РФ касательно данного вопроса в имеющихся у консультантов информационных базах не обнаружено, в связи с чем полагаем, что указанные ведомства по-прежнему будут придерживаться прежней своей позиции (основная причина - это то что, бюджет ФСС РФ формируется из ЕСН, подлежащего зачислению в бюджет Фонда).

Таким образом, если организация при расчете среднего заработка для целей исчисления пособия по временной нетрудоспособности будет руководствоваться только Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы и нормами ТК РФ и включать в расчет среднего заработка выплаты, на которые ЕСН не начисляется, то данную позицию вероятнее всего придется отстаивать в судебном порядке, поскольку органы ФСС РФ при проверках будут руководствоваться разъяснениями Минтруда РФ (при этом однозначно предсказать исход судебного разбирательства не представляется возможным, поскольку судебных решений по аналогичному вопросу в информационных базах на настоящий момент не содержится).

Вывод

Минтруд РФ и ФСС РФ придерживаются позиции, что в расчет среднего заработка для исчисления пособия по временной нетрудоспособности не включаются выплаты, на которые не начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в ФСС РФ, даже если указанные выплаты предусмотрены системой оплаты труда.

Далее рассмотрим все вышеизложенное с учетом того, что Закон N 180-ФЗ вводит ограничение по размеру пособия по временной нетрудоспособности.

В соответствии со ст. 3 Закона N 180-ФЗ: "Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) "..." за полный календарный месяц не может превышать 15000 рублей."

При этом, учитывая следующие положения ТК РФ и Закона N 180-ФЗ:

- "При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом" (ст. 183 ТК РФ);

- "Застрахованным лицам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями,"..." признаваемыми налогоплательщиками единого социального налога в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации" (ст. 1 Закона N 180-ФЗ).

Можно говорить о том, что, во-первых, пособие по временной нетрудоспособности - это пособие которое выплачивается работодателем только в соответствии с федеральным законом, которым в настоящее время является Закон N 180-ФЗ, и, во-вторых, максимальный размер указанного пособия - 15000 руб. за полный календарный месяц.

При этом, пособием являются и суммы, выплачиваемые за первые два дня за счет средств работодателя и суммы выплачиваемые за счет ФСС РФ (ст. 1 Закона N 180-ФЗ). В связи с чем, ограничения по размеру пособия - 15000руб. за полный календарный месяц распространяется на всю сумму пособия, в независимости от того за счет каких источников оно выплачено.

Как уже было отмечено выше, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в соответствие с федеральным законом, а федеральный закон в свою очередь говорит о том, что пособие не может превышать 15000 руб. Таким образом можно говорить о том что, в качестве пособий по временной нетрудоспособности можно квалифицировать только выплаты, размер которых не превышает указанный предел.

Вместе с тем, по желанию работодателя работнику могут производиться доплаты к пособию по временной нетрудоспособности - "до фактического заработка", т.е. доплаты к пособию, размер которого устанавливает Закон N 180-ФЗ - 15000руб. (соответствующие условие должно быть закреплено в коллективных и (или) трудовых договорах).

Соответственно указанная доплата производится за счет средств организации, а не за счет средств ФСС РФ.

Таким образом, если организация производит доплату к пособию до "фактического заработка", то выплату, связанную с нетрудоспособностью работника, можно разбить на следующие самостоятельные составляющие:

- пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое в соответствии с Законом N 180-ФЗ в размере 15000 руб., в т.ч. за счет средств организации за первые два дня нетрудоспособности;

- доплата "до фактического заработка", выплачиваемая за счет организации.

В связи с тем, что Минтруд РФ и ФСС РФ придерживаются позиции, что в расчет среднего заработка при исчислении пособия по временной нетрудоспособности включаются выплаты, предусмотренные системой оплатой труда и только те из них, на которые начисляется ЕСН (в части ФСС РФ), возникают следующие вопросы:

- включать ли в расчет среднего заработка в целях исчисления доплаты к пособию "до фактического заработка" выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, и на которые ЕСН не начисляется;

- включать ли в расчет среднего заработка в целях исчисления пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности (которые оплачивает организация) выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, и на которые ЕСН не начисляется.

Касательно исчисления среднего заработка для расчета доплаты к пособию "до фактического заработка" можно сказать следующее.

Как уже было отмечено выше, пособием по временной нетрудоспособности следует считать только выплаты, которые производятся в соответствии с Законом N 180-ФЗ, т.е. в пределах 15000 руб. (и в т.ч. за первые два дня нетрудоспособности), следовательно, доплату до фактического заработка следует рассматривать именно как дополнительную выплату к пособию, а не пособием по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.

В связи с чем, можно говорить о том, что позицию Минтруда РФ и ФСС РФ следует рассматривать только в отношении пособия по временной нетрудоспособности выплачиваемого в соответствии с Законом N 180-ФЗ, и соответственно исчисление среднего заработка для расчета доплаты "до фактического заработка" можно производить исходя из выплат предусмотренных системой оплаты труда, в том числе и на которые ЕСН (в части ФСС) не начисляется.

Следует отметить, что каких-либо разъяснений по исчислению среднего заработка в отношении доплаты "до фактического заработка" Минтрудом РФ и ФСС РФ до настоящего времени не давалось.

В случае если исчисление среднего заработка для расчета сумм доплаты "до фактического заработка" будет производиться исходя из выплат, предусмотренных системой оплаты труда, в том числе и на которые ЕСН не начисляется, то единственный риск, который может возникнуть в такой ситуации - это возможное разногласие с налоговыми органами по поводу завышения сумм расходов для целей исчисления налога на прибыль, если организация суммы доплат признает в целях налогообложения.

Вывод

Запрета производить расчет среднего заработка для целей исчисления доплаты "до фактического заработка", исходя из выплат, предусмотренных системой оплаты труда, в т.ч. и на которые не начисляется ЕСН, в нормативных документах не содержится.

При ответе на вопрос - включать ли в расчет среднего заработка в целях исчисления пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности (которые оплачивает организация) выплаты, предусмотренные системой оплаты труда, и на которые ЕСН не начисляется, по нашему мнению, необходимо руководствоваться следующим.

Во-первых, несмотря на то, что пособие за первые два дня выплачивается за счет организации, оно вместе с тем является пособием по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом, и данное пособие в сумме с частью пособия, выплачиваемого за счет ФСС РФ, не должно превышать 15000руб.

Во-вторых, ни Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, ни ТК РФ не предусмотрено в отношении одного вида выплаты, относящейся к одному событию (пособие по временной нетрудоспособности, "отпускные" и т.п.), производить расчет среднего заработка в отдельности для различных составляющих выплаты, т.е. применительно к рассматриваемому случае - отдельно для расчета пособия за первые два дня и отдельно для пособия за оставшиеся дни за счет ФСС РФ.

Таким образом, для исчисления пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого в соответствии с Законом N 180-ФЗ, расчет среднего заработка необходимо производить в едином порядке в независимости от того, за чей счет осуществляется выплата пособия.

В связи с чем, если организация будет руководствоваться позицией Минтруда РФ и ФСС РФ и не включать в расчет среднего заработка выплаты, на которые не начисляется ЕСН, то данного подхода следует придерживаться в отношении всего пособия по временной нетрудоспособности, в том числе и пособия выплачиваемого за первые два дня нетрудоспособности за счет средств организации.

Вывод

Для исчисления пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого в соответствии с Законом N 180-ФЗ, расчет среднего заработка необходимо производить в едином порядке в независимости от того, за чей счет осуществляется выплата пособия.

С учетом вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

При временной нетрудоспособности работодатель обязан выплатить работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Доплаты "до фактического заработка" являются дополнительной выплатой к пособию и с точки зрения Закона N 180-ФЗ пособием по временной нетрудоспособности не являются.

В соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы при расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат. Соответственно, если выплаты предусмотрены системой оплату труда, то в независимости от того, начисляется на них ЕСН или нет, данные выплаты подлежат включению в расчет среднего заработка, в том числе и для целей расчета пособий по временной нетрудоспособности.

Каких-либо исключений касательно расчета среднего заработка для целей исчисления пособия по временной нетрудоспособности Положение не предусматривает.

Минтруд РФ и ФСС РФ придерживаются позиции, что в расчет среднего заработка для исчисления пособия не включаются выплаты, на которые не начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в ФСС РФ, даже если указанные выплаты предусмотрены системой оплаты труда.

Если организация будет руководствоваться позицией Минтруда РФ и ФСС РФ и не включать в расчет среднего заработка выплаты, на которые не начисляется ЕСН, то данного подхода следует придерживаться в отношении всего пособия по временной нетрудоспособности, в том числе и пособия, выплачиваемого за первые два дня нетрудоспособности за счет средств организации.

Запрета производить расчет среднего заработка для целей исчисления доплаты "до фактического заработка" исходя из выплат, предусмотренных системой оплаты труда, в т.ч. и на которые не начисляется ЕСН, в нормативных документах не содержится*(3).

15 апреля 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Минтруда РФ от 24.12.2003 г. N 89 "Об утверждении разъяснения "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году".

*(2) Утверждены Постановлением ФСС РФ от 17.03.2004 г. N 24.

*(3) Вместе с тем, нельзя исключать риск, связанный с возможным разногласием с налоговыми органами по поводу завышения сумм расходов для целей исчисления налога на прибыль, если организация суммы доплат признает в целях налогообложения.