Вопрос: В отношении ОАО "АБВ" в декабре 2005 г. было вынесено Постановление о проведении повторной выездной проверки за 2002 г. 20 декабря 2005 г. определением суда действие Постановления было приостановлено. В феврале 2006 г. ОАО сдало уточненные декларации по НДС с января по декабрь 2002 г. и уплатило сумму налога, доначисленную по сданным декларациям. Налоговый орган декларации принял, но не произвел начисления по лицевому счету ОАО. Предусмотрен ли законодательством срок, после которого налогоплательщик не обязан подавать уточненную декларацию за прошедший период? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель, 2006 г.)

В отношении ОАО "АБВ" в декабре 2005 г. было вынесено Постановление о проведении повторной выездной проверки за 2002 г. 20 декабря 2005 г. определением суда действие Постановления было приостановлено до рассмотрения по существу иска ОАО о признании данного Постановления недействительным. В феврале 2006 г. ОАО сдало уточненные декларации по НДС с января по декабрь 2002 г. и уплатило сумму налога, доначисленную по сданным декларациям. Налоговый орган декларации принял, но не произвел начисления по лицевому счету ОАО.

1. Предусмотрен ли законодательством срок, после которого налогоплательщик не обязан подавать уточненную декларацию за прошедший период? Обязан ли налоговый орган отражать в лицевых счетах налогоплательщика данные уточненных деклараций, поданных за периоды, находящиеся за пределами охвата налоговой проверкой?

2. Возможно ли начисление пени и штрафа по поданным декларациям, а также в случае проведения выездной проверки за 2002 г. с учетом ст. 113 НК РФ?

1. Прежде всего, необходимо определить период деятельности ОАО, который может быть охвачен налоговой проверкой.

Как следует из представленных документов Постановление УФНС России по Оренбургской области о проведении повторной выездной проверки вынесено 12 декабря 2005 г. 20 декабря 2005 г. Арбитражный суд N - ой области по ходатайству ОАО "Облгаз" приостановил действие указанного Постановления до вынесения решения по делу о признании этого Постановления недействительным. В результате налоговый орган не смог приступить к проведению повторной выездной проверки в 2005 г.

Согласно ст. 87 НК РФ налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Рассматривая вопрос о порядке исчисления указанного трехлетнего срока, Президиум ВАС РФ в постановлении от 07.10.03 2203/03 указал, что из содержания данной нормы видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.

Таким образом, предельный охват деятельности налогоплательщика составляет три года, предшествующие году проведения проверки. Факт приостановления действия Постановления о проведении проверки судом в 2005 г., по нашему мнению, не должен влиять на установленный Налоговым кодексом без каких - либо изъятий, предельный охват деятельности налогоплательщика налоговой проверкой. Соответственно, если налоговая проверка проводится в 2006 году, ей могут быть охвачены только 2005, 2004 и 2003 годы деятельности налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика при обнаружении в налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате внести дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом Налоговым кодексом не предусмотрены временные ограничения для направления налогоплательщиком в налоговый орган уточненных налоговых деклараций.

По вопросу наличия у налогового органа обязанности отразить в лицевых счетах уточненную декларацию налогоплательщика за любой период необходимо отметить следующее.

Обязанность налогоплательщика подать уточненную налоговую декларацию должна рассматриваться в совокупности с положениями статей 31, 32 и 87 НК РФ.

Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы обязаны соблюдать налоговое законодательство о налогах и сборах, а также контролировать соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Из статей 31 - 32 НК РФ также следует, что налоговые органы имеют право и обязаны осуществлять налоговые проверки только в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

В статье 87 НК РФ, как указывалось выше, установлен запрет проводить налоговые проверки за пределами трехлетнего срока, непосредственно предшествовавшего году проведения проверки. Этот запрет распространяется и на камеральные проверки. Данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Пунктом 1 ст. 81 ПК РФ, как уже отмечалось выше, предусмотрена обязанность налогоплательщика в соответствующих случаях внести дополнения и изменения в налоговую декларацию. Как указано в третьем абзаце п. 2 ст. 80 НК РФ, налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации.

Вместе с тем обязанность налогового органа принять декларацию по налогу, в том числе уточненную, не влечет безусловной обязанности отразить ее в лицевом счете. Принимая во внимание возложенную на налоговые органы обязанность по осуществлению контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, налоговые органы должны иметь возможность проверить представленные налогоплательщиком налоговые декларации. Но при подаче налогоплательщиком уточненной декларации по истечении трехлетнего срока, предусмотренного статьей 87 ПК РФ, налоговый орган лишен этой возможности. В то же время Налоговый кодекс не устанавливает обязанности налогового органа учесть и отразить в лицевом счете по конкретному налогу сведения, содержащиеся в уточненной налоговой декларации, если уточненная декларация подана по истечении трехлетнего срока, установленного в статье 87 ПК РФ.

Таким образом, действующим законодательством на налогоплательщика возложена обязанность, в случае выявления ошибок, подать уточненную декларацию за любой период деятельности, налоговый орган обязан ее принять. Если период, за который подана декларация, находится за пределами трех лет, предшествующих году подачи, налоговый орган не обязан вносить изменения в лицевые счета налогоплательщика. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой (см., в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 августа 2005 года по делу А56-50252/04, Постановление ФАС Поволжского округа от 3 марта 2005 года по делу А65-18213/2004-СА1-23).

2. Поскольку, как показано выше, предельным периодом охвата деятельности налогоплательщика налоговой проверкой являются три года, по представленным уточненным декларациям за 2002 г. В 2006 г. у налогового органа отсутствует право на проведение камеральной проверки деклараций в соответствии со ст. 88 НК РФ, а значит, не могут быть выявлены суммы доплат по налогу и доначислены пени в соответствии со ст. 75 НК РФ. Нет также оснований для взыскания штрафа за неуплату налога в соответствии со ст. 122 НК РФ. Подача уточненных деклараций за такие периоды, на наш взгляд, нецелесообразна.

Не исключено, что налоговый орган, в ходе проведения выездной проверки, все же проверит и 2002 г., доначислит налоги, пени и штрафы. В этом случае, при судебном обжаловании такого решения, основываясь на сложившейся арбитражной практике на уровне ВАС РФ приведенной выше, можно с большой степенью вероятности полагать, что суд признает его недействительным в части начислений за 2002 г. Аналогично могут быть обжалованы доначисления по представленным уточненным декларациям, если налоговый орган вопреки законодательству проведет их камеральную проверку.

По вопросу начисления пеней и штрафов также сообщаем следующее.

В соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года. При этом мерой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии со ст. 14 НК РФ, является налоговая санкция, устанавливаемая и применяемая в виде денежного взыскания (штрафа). Согласно ст. 122 НК РФ налоговым правонарушением признается неуплата или неполная уплата налога. Данное нарушение влечет взыскание штрафа. Пеня же мерой ответственности за совершение налогового правонарушения не является. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты налога в более поздний, по сравнению с установленным, срок.

Таким образом, ст. 113 НК РФ устанавливает срок давности привлечения к ответственности в виде штрафа. Сроков давности для начисления пени налоговым законодательством не предусмотрено.

На основании изложенного, неправомерность начисления штрафов по выездной или камеральной проверке за 2002 г. подтверждается еще и тем, что в силу прямого указания норм ст. 113 НК РФ в 2006 г. налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за нарушения, выявленные в 2002 г.

Вывод

1. Налогоплательщик обязан подавать уточненную декларацию при выявлении ошибок за любой период деятельности в прошлом. При этом, налоговый орган не обязан отражать в лицевых счетах налогоплательщика данные уточненных деклараций, представленных за период, находящийся за пределами трех лет, предшествующих текущему году.

2. У налогового органа отсутствует право на проведение камеральной проверки уточненных деклараций за 2002 г., в 2006 г., а значит не может быть выявлена недоплата налога в начислены пени и штрафы. В связи с этим, считаем подачу уточненных деклараций за периоды, которые не могут быть охвачены налоговой проверкой нецелесообразной.

Если налоговый орган в ходе проведения выездной проверки, вопреки законодательству проверит и 2002 г., доначислит налоги пени и штрафы, такие начисления с большой степенью вероятности могут быть оспорены в суде, как и неправомерные начисления по камеральной проверке.

При этом, неправомерность начисления в 2006 г. штрафов по доначислениям 2002 г. обусловлена еще и истечением срока давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 апреля 2006 г.