Учет суммовых разниц у продавца (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2006 г.)

Учет суммовых разниц у продавца

Заключая договор на продажу товаров в условных единицах, продавец должен помнить, что в определенных ситуациях у него в учете возникают суммовые разницы. О том, как их учесть, вы узнаете из этой статьи.

В журнале "Новая бухгалтерия" N 4 за этот год мы рассказали о том, как отразить возникающие суммовые разницы у покупателя товаров (статья И. Кирюшиной "Суммовые разницы у покупателя"). В настоящей статье речь пойдет об отражении тех же операций у продавца.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой обязательства на дату отгрузки товара и рублевой оценкой этого обязательства на дату его оплаты.

Стороны договора купли-продажи вправе устанавливать стоимость товаров (работ, услуг) в условных единицах (например, в иностранной валюте). Оплата этих товаров производится в рублях по согласованному сторонами курсу.

Рублевая стоимость реализованных товаров может определяться либо на день их отгрузки, либо на день оплаты.

Если рублевая цена сделки определяется на день отгрузки, то суммовые разницы вообще не образуются (независимо от формы оплаты товаров).

Если оплата товаров производится после их отгрузки, то от покупателя в оплату поступит ровно столько рублей, сколько товар стоит на дату его отгрузки.

В случае предварительной оплаты сумма полученного от покупателя аванса может отличаться от рублевой стоимости товара, рассчитанной на дату его отгрузки. Возникающая разница характеризует состояние расчетов между сторонами (недоплата или переплата) и не является суммовой.

Суммовые разницы не возникают и в том случае, если рублевая цена сделки определяется на день оплаты (на практике этот вариант является более распространенным по сравнению с предыдущим), а товар на дату отгрузки полностью оплачен покупателем. В этом случае рублевая стоимость товара формируется в день его оплаты и в дальнейшем перерасчету не подлежит.

Суммовые разницы у продавца возникают лишь в том случае, если проданные товары, стоимость которых выражена в условных единицах, оплачиваются покупателем после их отгрузки и по курсу, отличающемуся от курса, действовавшего на дату отгрузки. Если курс растет, то образуется положительная разница, если падает, то разница отрицательная.

У продавца суммовые разницы возникают, когда проданные товары оплачиваются после их отгрузки и по курсу условной единицы, который отличается от курса на дату отгрузки.

В том случае, если договором предусмотрена частичная предварительная оплата товаров, то суммовую разницу нужно посчитать в той части стоимости товаров, которая оплачена после их отгрузки.

Стоимость товаров на дату их отгрузки складывается из суммы полученного аванса и рублевого эквивалента той части стоимости товаров, которая не оплачена на дату их отгрузки.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Пример 1.

Организация продает принадлежащий ей автомобиль за 15 340 евро (включая НДС 18% - 2340 евро). По договору купли-продажи оплата автомобиля осуществляется в рублях по курсу на дату оплаты.

Все расчеты производятся в рублях по курсу евро к рублю, установленному Банком России на дату платежа. Покупатель обязан оплатить 50% стоимости машины авансом, а остальные 50% - после получения автомобиля.

Бухгалтерский учет

При отражении в бухгалтерском учете суммовых разниц продавец должен руководствоваться нормами ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выручки на дату ее оплаты и рублевой оценкой выручки на дату признания ее в бухгалтерском учете.

Суммовая разница влияет на величину выручки от реализации товаров (работ, услуг), отражаемой на счете 90. Положительная суммовая разница увеличивает выручку, а отрицательная суммовая разница уменьшает ее.

Доходы от продажи основных средств организация учитывает на счете 91 в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Величина поступлений от их продажи определяется в порядке, аналогичном предусмотренному в п. 6 ПБУ 9/99 (п. 10.1 ПБУ 9/99).

Следовательно, доходы от реализации основных средств, так же как и выручка, корректируются на величину суммовой разницы.

Нередко случается, что товары отгружены в одном году, а оплата за них поступает в следующем году. Возникает вопрос: как в этом случае учесть суммовые разницы?

В текущем отчетном году организация должна признать в качестве дохода от реализации стоимость отгруженных товаров. Дополнительный доход (расход) по этой операции в виде положительной (отрицательной) суммовой разницы выявляется в момент оплаты товаров, т.е. в следующем году, когда отчетный год уже "закрыт". На наш взгляд, его следует квалифицировать как внереализационный доход (расход) и отражать на счете 91.

Пример 1 (продолжение).

Сумма аванса в размере 260 780 руб. (15 340 евро х 50% х 34 руб.), поступившего от покупателя, зачислена на расчетный счет организации 18 мая 2006 г.

Автомобиль передан покупателю по акту приема-передачи 1 июня 2006 г. Официальный курс евро на эту дату составил 33, 50 руб.

Первая часть стоимости автомобиля на дату передачи его покупателю равна сумме полученного аванса - 260 780 руб. Вторая часть его стоимости определяется путем пересчета в рубли (по курсу, действовавшему на день передачи) не оплаченной на этот момент половины стоимости - 7670 евро (15 340 евро х 50%).

Итак, стоимость автомобиля на дату передачи его покупателю равна 517 725 руб. (260 780 руб. + 7670 евро х 33,5 руб.).

15 июня 2006 г. покупатель полностью рассчитался за автомобиль. В этот день от него получено 264 615 руб. (15 340 евро х 50% х 34,5 руб.*(1)) - рублевый эквивалент второй половины стоимости автомобиля.

Рассчитаем суммовую разницу в цифрах нашего примера. Поскольку половину стоимости реализуемого имущества покупатель оплатил авансом, суммовая разница считается только в той его части, которая оплачена после отгрузки.

Поскольку курс на дату доплаты был выше, чем на дату передачи имущества, то суммовая разница в размере 7670 руб. (517 725 - 260 780 - 264 615) является положительной. Ее сумма увеличивает величину операционных доходов.

В бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие записи.

Май 2006 г.:

Дебет 51 - Кредит 62/1

- 260 780 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62/1 - Кредит 68

- 39 780 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса.

Июнь 2006 г.:

Дебет 62/2 - Кредит 91/1

- 517 725 руб. - доходы от реализации автомобиля отражены в составе операционных доходов;

Дебет 91/2 - Кредит 68

- 78 975 руб. - начислен НДС с доходов от реализации автомобиля (517 725 руб. х 18: 118);

Дебет 62/1 - Кредит 62/2

- 260 780 руб. - сумма аванса зачтена в счет оплаты;

Дебет 68 - Кредит 62/1

- 39 780 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, принят к вычету;

Дебет 51 - Кредит 62/2

- 264 615 руб. - на расчетный счет организации поступила сумма доплаты за автомобиль;

Дебет 62/2 - Кредит 91/1

- 7670 руб. - на величину положительной суммовой разницы увеличена сумма доходов от реализации автомобиля;

Дебет 91/2 - Кредит 68

- 1170 руб. - доначислен НДС с суммы положительной суммовой разницы (7670 руб. х 18: 118).

При установлении цены в условных единицах возникает вопрос: должен ли продавец корректировать налоговую базу по НДС на возникающие в момент оплаты суммовые разницы?

Впрямую о необходимости такой корректировки в главе 21 НК РФ ничего не говорится. Да и вообще, термин "суммовые разницы" в этой главе Налогового кодекса не употребляется.

Поэтому ничего не остается, как искать ответ на этот вопрос, используя "косвенные улики".

Налоговая база по операциям, облагаемым НДС, увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 162 НК РФ).

К их числу налоговики относят и положительные суммовые разницы (письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

Отсюда следует вывод: при растущем курсе организация должна доначислить НДС с выявленной положительной суммовой разницы. Сделать это ей необходимо в том налоговом периоде, в котором оплачены отгруженные ранее товары.

На величину суммовой разницы, включая НДС, продавец должен выписать сам себе счет-фактуру в рублях с пометкой "суммовая разница" и зарегистрировать его в книге продаж.

В условиях примера 1 в налоговую базу по НДС за июнь 2006 г. включается положительная суммовая разница в размере 7670 руб.

У продавца положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по НДС.

Пример 2.

Изменим условия примера 1.

Предположим, что курс на дату доплаты снизился по сравнению с курсом, действовавшим на дату передачи автомобиля.

Курс евро к рублю, установленный Банком России, составил:

- на дату получения аванса - 34 руб. за евро;

- на дату передачи автомобиля - 34, 2 руб. за евро;

- на дату доплаты - 33, 5 руб. за евро.

В этом случае проводки будут следующими.

Май 2006 г.:

Дебет 51 - Кредит 62/1

- 260 780 руб. - получен аванс от покупателя (15 340 евро х 50% х 34 руб.);

Дебет 62/1 - Кредит 68

- 39 780 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса.

Июнь 2006 г.:

Дебет 62/2 - Кредит 91/1

- 523 094 руб. - доходы от реализации автомобиля отражены в составе операционных доходов (260 780 руб. + 15 340 евро х 50% х 34, 2 руб.);

Дебет 91/2 - Кредит 68

- 79 794 руб. - начислен НДС с суммы доходов от реализации автомобиля (523 094 руб. х 18 : 118);

Дебет 62/1 - Кредит 62/2

- 260 780 руб. - сумма аванса зачтена в счет оплаты;

Дебет 68 - Кредит 62/1

- 39 780 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, принят к вычету;

Дебет 51 - Кредит 62/2

- 256 945 руб. - на расчетный счет организации поступила сумма доплаты за автомобиль (15 340 евро х 50% х 33,5 руб.);

Дебет 62/2 - Кредит 91/1

- 5369 руб. - сторно - на величину отрицательной суммовой разницы уменьшены доходы от реализации автомобиля (523 094 - 260 780 - 256 945).

Вопрос возможности учета отрицательных суммовых разниц в целях исчисления НДС на сегодняшний день остается открытым.

Минфин России уже давно не разрешает налогоплательщикам, работающим по отгрузке, уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательную суммовую разницу, ссылаясь на отсутствие в главе 21 НК РФ соответствующей нормы, позволяющей это сделать (см. письмо от 08.07.2004 N 03-03-11/114).

В конце 2005 г. появилось еще одно письмо Минфина России на ту же тему (от 19.12.2005 N 03-04-15/116).

Своего прежнего мнения Минфин не изменил. Более того, сейчас его разделяет и налоговая служба. Указанное выше письмо Минфина ФНС России своим письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ направила для использования в работе нижестоящим налоговым органам.

В этом письме четко указано, что отрицательные суммовые разницы, возникающие при оплате ранее отгруженных товаров, учитывать при исчислении НДС нельзя.

По нашему мнению, эта точка зрения на сегодня оправданна. НДС является возмещаемым налогом, принцип взимания которого заключается в следующем. Покупатель вправе принять к вычету ту сумму налога, которую по данной сделке уплатил в бюджет продавец. В данном случае покупатель предъявит к вычету ту сумму НДС, которую продавец исчислил на дату отгрузки товара и указал в счете-фактуре. В дальнейшем сумма налоговых вычетов у покупателя не корректируется. Уменьшение налоговой базы продавцом приведет к нарушению данного принципа.

Отрицательная суммовая разница налоговую базу по НДС у продавца не уменьшает.

Безусловно, продавец может не согласиться с вышеизложенной точкой зрения и уменьшить налоговую базу по НДС на величину отрицательной суммовой разницы. Но в этом случае судебного разбирательства с налоговиками ему не избежать.

В судебной практике встречаются случаи, когда при рассмотрении подобных споров суды вставали на сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005). Однако не будем забывать, что эти решения выносились в условиях, когда действовали старые правила получения вычетов и когда покупатель заявлял к вычету именно ту сумму налога, которую он уплатил продавцу. В настоящее время ситуация изменилась. И далеко не факт, что сегодня суд вынес бы то же самое решение. Поэтому мы бы не рекомендовали уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные суммовые разницы.

При исчислении налога на прибыль определение суммовой разницы приведено в п. 11.1 ст. 250 и в подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Суммовая разница - это разница между рублевой оценкой стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав на дату реализации и дату оплаты.

Положительная суммовая разница включается в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательная суммовая разница - в состав внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При методе начисления суммовая разница признается доходом (расходом) на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (подп. 1 п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

В условиях примера 1 положительная суммовая разница в размере 6500 руб. (7670 - 1170) включается в состав внереализационных доходов 15 июня 2006 г.

В примере 2 отрицательная суммовая разница в сумме 5369 руб. может быть учтена в составе внереализационных расходов также 15 июня 2006 г.

И. Кирюшина

"Новая бухгалтерия", выпуск 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Курс на дату окончательного расчета за автомобиль.