Комментарий к постановлению Правительства РФ от 29 мая 2006 г. N 331 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814" (М.А. Мамцова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2006 г.)

Комментарий к постановлению Правительства РФ от 29 мая 2006 г.
N 331 "О внесении изменений в постановление Правительства
Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814"

Почти у любой торговой фирмы при покупке, хранении и продаже товаров возникают потери. В некоторых случаях они вызваны вполне естественными причинами, например усушкой. Поэтому их называют естественной убылью.

По Налоговому кодексу потери в пределах норм естественной убыли можно включить в налоговые расходы фирмы. Причем такие нормы должны быть утверждены "в порядке, установленном Правительством Российской Федерации". Несмотря на то что глава 25 кодекса о налоге на прибыль действует с 1 января 2002 года, правительство не поторопилось определить этот порядок: он был установлен лишь в ноябре 2002 года. Причем различным министерствам Правительством РФ было дано указание разработать и утвердить нормы убыли до 1 января 2003 года. Большинство министерств этого не сделало. В результате появилась "правовая брешь". С одной стороны, убыль можно включить в налоговые расходы в пределах норм, с другой стороны, таких норм нет. Поэтому некоторые фирмы вообще не включали в расходы стоимость "естественно убывших" товаров, а некоторые разработали свои или пользовались старыми нормами.

Итог - многочисленные споры с налоговыми инспекторами, большинство из которых решались только в суде. Финансисты и налоговые инспекции не разрешали пользоваться ни старыми нормами, ни нормами, которые фирма разработала сама (письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146). При этом арбитражные суды зачастую вставали на сторону фирм (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004 (5178-А81-7)). По мнению судей, фирмы не должны страдать от того, что министерства нормы не утвердили.

Все споры прекратились лишь в 2005 году. Как сказано в Законе от 06.06.2005 N 58-ФЗ, до утверждения министерствами новых норм убыли можно руководствоваться старыми. Причем данное положение ввели в действие задним числом с 1 января 2002 года. Однако это не снимает с министерств обязанность все же утвердить нормы. Опубликованным постановлением Правительства РФ установлен новый перечень ведомств, которые должны это сделать.

Кто утверждает нормы

Различные министерства разрабатывают нормы естественной убыли только по тем товарам, которые относятся к их ведению. Например, Министерство промышленности и энергетики разрабатывает нормы убыли по нефти, углю и другим природным ресурсам. А Министерство экономического развития и торговли - по продтоварам. Перечень министерств, утверждающих нормы, и товаров, по которым они будут установлены, представим в виде таблицы 1.

Таблица 1

Ведомство	Виды товаров
Министерство здравоохранения и социального развития	Лекарственные, дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные средства
Министерство промышленности и энергетики	Нефть, нефтепродукты, каменный и бурый уголь, торф и горючие сланцы, альтернативные виды топлива, металлические руды, сырье, используемое в металлургическом производстве, кокс, шлаки, металлы черные и цвет- ные, древесина и продукция ее переработки, минеральные удобрения, жидкие криопродукты, лакокрасочные материалы, химическая и фармацев- тическая продукция
Министерство регионального развития	Цемент, кварцевый песок, другие строительные материалы
Министерство сельского хозяй- ства	Продукция растениеводства, животноводства, микробиологическая, мяс- ная, молочная, рыбная, мукомольно-крупяная и другая пищевая продук- ция, комбикорма и препараты, применяемые ветеринарами
Министерство экономического развития и торговли	Продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания

Нормы по тем товарам, по которым естественная убыль возникает при перевозках, должны утверждаться совместно с Минтрансом России. Кроме того, все нормы должны быть согласованы с Минэкономразвития России. Министерства могут менять нормы по мере необходимости, но не реже 1 раза в пять лет.

Добавим, что правительство обязало Минэкономразвития утвердить Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Последнее выполнило обязательство в срок. Однако далеко не все министерства воспользовались Методическими рекомендациями. В настоящий момент нормы разработали только два ведомства - Минсельхоз России и Минпромнауки России - и то не по всем материалам и товарам. Вот перечень материально-производственных запасов, по которым они утверждены (таблица 2):

Таблица 2

Виды товаров	Документ, которым утверждены нормы
Зерно, продукты переработки, семена масличных культур при хранении	Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55
Химическая продукция	Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 5603
Металлургическая продукция при перевозках железнодорожным транспортом	Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55

Утвердят новые нормы другие министерства или нет, и когда это произойдет - сказать сложно. И до этого момента списывать убыль нужно по старым нормам.

Расскажем о том, какие нормы действуют в настоящее время и как их применить в практической работе бухгалтеру. Кроме того, рассмотрим порядок учета НДС по таким потерям.

Какие нормы действуют

В настоящее время действует множество документов по естественной убыли, которые утверждены различными ведомствами (Госснабом СССР, Минторгом СССР, Минпромнауки России, Минтопэнерго России и т.д.). Разобраться в них вам поможет таблица 3.

Таблица 3

Виды материально-производственных запасов	Документ, которым утверждены нормы	В каких случаях применяют нормы
Природные ресурсы и сырье
Руды железные, марганцевые, сырье цветных металлов, металлы черные и цветные, шлаки, огнеупоры, асбест, слюда и другие материалы	Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55, постановление Госснаба СССР от 19.11.89 N 64	При перевозке железнодорожным транспортом
Кожи, целлюлоза, руды и концент- раты, цемент, составы огнеупор- ные, шлаки, удобрения, краски и красильные вещества	Постановление Госснаба СССР от 27.04.89 N 31	При перевозке речным транспор- том
Минеральные удобрения, сжиженные газы	Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22	При хранении
Минеральные удобрения	Постановление Госснаба СССР от 20.03.89 N 15	При перевозке авто- и железно- нодорожным транспортом
Целлюлоза, руды железные, марган- цевые и др., минерально-строи- тельные материалы, цемент, хими- ческие и минеральные удобрения, кислоты и др.	Постановление Госснаба СССР от 27.04.89 N 32	При перевозке морским транспо- ртом
Каменные и бурые угли всех марок	Постановление Госснаба СССР от 29.03.89 N 21	При перевозке водным транспор- том, погрузке и разгрузке в портах
Продукция коксохимической и лесо- химической промышленности	Постановление Госснаба СССР от 26.12.88 N 98	При перевозке речным транспор- том
Продукция лесохимической промыш- ленности	Постановление Госснаба СССР от 10.01.86 N 7	При хранении ценностей свыше одного месяца
Кварцевый песок	Постановление Госснаба СССР от 25.11.86 N 160	При хранении без тары на отк- рытых площадках
Щебень, гравий, песчано-гравийная смесь, песок строительный, отсевы дробления	Постановление Госснаба СССР от 15.07.84 N 72	При хранении и перевозке
Шрот хлопковый	Постановление Госснаба СССР от 07.01.86 N 3	При хранении
Шрот масличных культур	Постановление Госснаба СССР от 07.01.86 N 2	При перевозке автотранспортом
Живица сосновая	Постановление Госснаба СССР от 16.07.80 N 48	При внутризаводских перевозках и хранении на складах лесоза- готовительных и канифольнотер- пентивных предприятий
Продовольственные товары
Зерно, продукты его переработки и семена масличных культур	Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55	При хранении
Зерно	Постановление Госснаба СССР от 18.12.87 N 152	При транспортировке в вагонах- -зерновозах
Фураж	Приказ Минторга СССР от 26.05.80 N 75	При хранении и реализации в розницу
Рыба сухого искусственного замо- раживания	Приказ Минрыбхоза СССР от 30.06.90 N 322	При хранении в береговых хо- лодильниках и на судах
Спиртовые соки и морсы	Постановление Госснаба СССР от 07.04.89 N 24	При железнодорожных перевозках в дубовых бочках
Мясо и мясопродукты	Приказы Минторга СССР от 18.08.88 N 150, от 27.12.83 N 309, Минмя- сомолпрома СССР от 31.12.82 N 291	При холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли
Мясо и мясопродукты	Приказы Минторга РСФСР от 01.03.85 N 54, от 09.07.86 N 144	При междугородних перевозках в авторефрижераторах
Свежие картофель, овощи, корнеп- лоды, зелень свежая, огурцы, то- маты, бахчевые, фрукты, грибы	Приказ Минторга РСФСР от 22.02.88 N 45	При хранении и реализации в розницу
Свежие картофель, овощи и плоды	Приказ Минторга СССР от 26.03.80 N 75	При хранении на базах, складах и заготовительных пунктах
Свежие мандарины, апельсины, ли- моны, грейпфруты, ананасы, бананы	Приказы Минторга СССР от 26.03.80 N 75, от 24.09.80 N 252	При хранении, продаже, дозре- вании, рефрижерации и фумига- ции
Плоды, овощи и грибы переработан- ные	Приказ Минторга СССР от 26.03.80 N 75	При хранении и реализации в розницу
Мясные, молочные, кондитерские товары, бакалея, хлебобулочные изделия, рыба и другие пищевые продукты	Письмо Минторга РСФСР от 21.05.87 N 085	При перевозке автотранспортом, хранении и отпуске в торговле и общепите
Творог и сметана	Утверждена Главным управлением государственных продовольственных ресурсов от 21.12.89	При хранении на базах и в хо- лодильниках
Овощи, картофель, свекла, бахче- вые культуры свежие, фрукты и ягоды свежие, продукция молочной, маслобойной и сыродельной промыш- ленности, мясо и мясопродукты	Постановление Госснаба СССР от 22.01.87 N 6	При перевозке морским транспо- ртом
Сахар (сырец, песок, рафинад, пудра)	Постановление Госснаба СССР от 26.05.81 N 59	При хранении на предприятиях сахарной промышленности
Непродовольственные товары
Лекарственные средства, спирт	Приказ Минздрава России от 20.06.2001 N 284	При хранении и продаже в апте- ках
Порошкообразные, жидкие, трудно- размешиваемые лекарственные сред- ства и растительное сырье	Приказ Минздрава России от 13.11.96 N 375	При хранении на аптечных скла- дах и базах
Медикаменты, вата, медицинские пиявки, стеклянная аптечная посуда	Приказ Минздрава СССР от 26.12.86 N 1689	При хранении и продаже в апте- чных учреждениях
Этиловый спирт	Постановление Госснаба СССР от 11.06.86 N 102	При хранении, перемещении и транспортировке железнодорож- ным, водным и автотранспортом
Товары бытовой химии в металли- ческой, стеклянной, бумажной и пластмассовой таре	Приказ Минторга СССР от 24.09.91 N 68	При транспортировке, хранении и продаже
Зеркала бытовые	Приказ Минторга СССР от 28.12.88 N 213	При транспортировке, хранении и продаже
Электроустановочные изделия, эле- ктролампы, электроарматурное и ламповое стекло	Приказ Минторга СССР от 02.12.88 N 196	При транспортировке, хранении и продаже
Керамика и посуда	Приказ Минторга СССР от 04.01.88 N 2	При транспортировке, хранении и продаже
Стеклянная тара	Приказ Минторга РСФСР от 21.05.87 N 085	При погрузке, разгрузке, тран- спортировке и хранении
Лакокрасочные материалы	Постановление Госснаба СССР от 06.04.87 N 37	При сливе из металлических фляг, барабанов, бочек и цис- терн
Нефтепродукты
Бензины автомобильные, топливо для реактивных двигателей, керо- син, топливо дизельное	Приказ Минтопэнерго России от 01.10.98 N 318 (РД-153-39.4-033- -98)	При приеме, транспортировке, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепроводов)
Бензины автомобильные, топливо для реактивных двигателей, керо- син, топливо дизельное	Постановление Госснаба СССР от 26.03.86 N 40	При приеме, транспортировке, хранении и отпуске (кроме по- терь при транспортировке на объектах магистральных нефтеп- роводов)
Бензины автомобильные и авиацион- ные, изооктаны, растворители, бе- нзол, керосины, топливо дизель- ное, мазуты, нефть	Постановления Госснаба СССР от 25.03.88 N 25, от 07.08.87 N 107	При перевозке водным транспор- том
Нефть	Утверждены Минтопэнерго России от 20.08.96	При транспортировке по тариф- ным маршрутам
Прочие материалы
Материалы, используемые в строи- тельстве	Постановление Минстроя России от 08.08.96 N 18-65, письмо Госстроя России от 03.12.97 N ВБ-20-276/12	При ведении строительства
Стекло, шифер, цемент, плитка ке- рамическая, санитарно-керамичес- кие изделия	Приказ Минторга СССР от 27.11.91 N 95	При перевозке автотранспортом, хранении и продаже
Тряпье, обрезки, пакля, макулату- ра, стеклобой	Постановление Госснаба СССР от 20.09.88 N 76	При хранении на складах
Дрова	Постановление Госснаба СССР от 18.05.88 N 41	При хранении и проведении складских операций

Как рассчитать и списать убыль

Убыль выявляют только по результатам инвентаризации или во время приемки товаров. Инвентаризацию проводят либо по инициативе руководства фирмы, либо в обязательном порядке (например, при смене материально ответственных лиц). Ее результаты заносят в специальные описи или акты. На основе этих документов составляют расчет естественной убыли.

Методика подсчета убыли различна для каждого вида товаров. Она также зависит от условий хранения ценностей или вида деятельности фирмы (например, оптовая или розничная торговля).

В налоговом и бухгалтерском учете потери отражают одинаково:

- убыль в пределах норм включают в расходы;

- убыль сверх норм возмещают за счет того человека, который в ней виновен (например, кладовщика).

Если виновник недостачи не обнаружен, то сумму потерь включают в состав внереализационных расходов. Тот факт, что виновника убыли нет, должен быть подтвержден документально (например, решением суда или справкой милиции).

Несколько слов об учете НДС. Сумму налога по товарам, убывшим в пределах норм, принимают к вычету и при их списании не восстанавливают. А вот по сверхнормативным потерям налог нужно восстановить. К вычету его принимать нельзя. Об этом сказано в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса. В дальнейшем сумму НДС по таким товарам либо возмещает фирме виновное лицо, либо ее включают в состав расходов фирмы (если виновник не установлен).

Как отразить убыль в учете, покажет пример.

Пример

ООО "Тропики" занимается оптовой продажей апельсинов. 20 мая 2006 года на склад фирмы поступило 6000 кг апельсинов. 31 мая была проведена их инвентаризация. По документам на складе должно находиться 2300 кг апельсинов. Фактически их оказалось 2275 кг. Потери составили 25 кг (2300 - 2275). Покупная цена 1 кг апельсинов без НДС - 20 руб. Сумма НДС, которая приходится на 1 кг апельсинов, составляет 3,6 руб.

Убыль по этому виду товаров считают в порядке, который установлен приказами Минторга СССР от 26.03.80 N 75 и от 27.02.79 N 59.

Порядок расчета нормы естественной убыли по апельсинам представим в виде таблицы:

N п/п	Дата	Поступило, кг	Продано за день, кг	Остаток, кг			Естественная убыль
				На начало дня	На конец дня	Среднедневной остаток	Норма, %	Масса, кг
1	20 мая	6000	500	6000	5500	5750	0,05	2,875
2	21 мая	-	500	5500	5000	5250	0,05	2,625
3	22 мая	-	500	5000	4500	4750	0,05	2,375
4	23 мая	-	300	4500	4200	4350	0,05	2,175
5	24 мая	-	300	4200	3900	4050	0,05	2,025
6	25 мая	-	300	3900	3600	3750	0,03	1,125
7	26 мая	-	300	3600	3300	3450	0,03	1,035
8	27 мая	-	200	3300	3100	3200	0,03	0,96
9	28 мая	-	200	3100	2900	3000	0,03	0,9
10	29 мая	-	200	2900	2700	2800	0,03	0,84
11	30 мая	-	200	2700	2500	2600	0,03	0,78
12	31 мая	-	200	2500	2300	2400	0,03	0,72
Всего за май								18,435

Сумма сверхнормативных потерь (без НДС) составила:

(25 кг - 18,435 кг) х 20 руб. = 131,3 руб.

Сумма НДС, которая приходится на сверхнормативные потери, составит:

(25 кг - 18,435 кг) х 3,6 руб. = 23,6 руб.

Бухгалтер фирмы потери в пределах норм естественной убыли включил в расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, а потери сверх норм возместил за счет кладовщика.

Для этого в бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие записи:

Дебет 94 Кредит 41

- 500 руб. (25 кг х 20 руб.) - списана фактическая недостача;

Дебет 44 Кредит 94

- 368,7 руб. (18,435 кг х 20 руб.) - недостача в пределах норм включена в расходы;

Дебет 73 Кредит 94

- 131,3 руб. - недостача сверх норм отнесена на виновное лицо (кладовщика);

Дебет 73 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 23,6 руб. - восстановлен НДС по сверхнормативным потерям;

Дебет 70 Кредит 73

- 154,9 руб. (131,3 + 23,6) - недостача удержана из зарплаты кладовщика.

М.А. Мамцова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 13, июль 2006 г.