Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова, Л.П. Павлова, А.В. Трунов, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

Об учете в целях налогообложения прибыли

Учет расходов на оплату сверхурочных работ

Как учитываются для целей налогообложения прибыли расходы по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год?

Согласно ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Пунктом 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Порядок привлечения к сверхурочной работе предусмотрен ст. 99 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ), согласно которой сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Оплата сверхурочной работы производится в соответствии с положениями ст. 152 ТК РФ, которой определен минимальный размер оплаты сверхурочных работ.

При этом сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден порядок привлечения к сверхурочным работам или нет.

По заключению Роструда от 23.06.2005 N 956-6-1, нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышение максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ.

Следовательно, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход работодателя.

В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, то есть экономически оправданны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, что такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.

Учет командировочных расходов и затрат на проведение обязательной
сертификации и регистрации имущества

Организация, занимающаяся перевозками грузов, приобрела в 2006 году в Германии грузовые автомобили. Может ли организация учитывать для целей налогообложения прибыли в составе расходов, связанных с приобретением основных средств, командировочные расходы, а также затраты на проведение обязательной сертификации и регистрации имущества? Увеличивают ли в целях налогового учета первоначальную стоимость основных средств произведенные организацией расходы?

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при покупке основного средства его первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования. Данное положение не распространяется на суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Вышеприведенное относится ко всем расходам налогоплательщика, принимаемым им к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль.

Перечень расходов, предусмотренных ст. 264 НК РФ, является открытым. Таким образом, в соответствии со ст. 264 НК РФ затраты организации на проведение сертификации товаров (подпункт 2 п. 1), регистрации имущества (подпункт 40 п. 1), командировочные и представительские расходы (подпункты 12 и 22 п. 1), касающиеся приобретения основных средств, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, и увеличивают первоначальную стоимость этих средств.

Учет расходов на медосмотры

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону согласно законодательству Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Согласно ст. 212 ТК РФ в обязанности работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда входит, в частности, проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

На основании Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321, к полномочиям этого Министерства относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров (п. 5.2.25 данного Положения).

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее - Перечень), и Порядок проведения соответствующих осмотров (далее - Порядок) утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.

Согласно п. 4.2.3 Перечня к вредным и (или) опасным производственным факторам отнесены работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ.

В соответствии с п. 13.1 Санитарно-эпидемиологических правил и нормативов "Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы. СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03", утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача России от 03.06.2003 N 118, лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры в установленном порядке.

В соответствии с п. 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Роспотребнадзора совместно с работодателем исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации. Но при этом периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже чем один раз в два года медицинскими организациями, имеющими лицензию на вышеуказанный вид деятельности.

В п. 6 Порядка определено, что для работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией. Такие обследования проводят один раз в пять лет.

В свою очередь работодатель определяет контингенты и составляет поименный список лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам (обследованиям). Он также указывает участки, цеха, производства, вредные работы и вредные или опасные производственные факторы, оказывающие воздействие на работников. После согласования с территориальными органами Роспотребнадзора работодатель направляет за два месяца до начала осмотра список в медицинскую организацию, с которой заключен договор на проведение периодических медицинских осмотров (обследований).

Таким образом, затраты на проведение медицинских осмотров тех работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с установленным Порядком, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса.

При этом расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Учет расходов работников цирков

Каков порядок учета расходов по выплате заработной платы участникам цирковой программы, по оплате проезда участников гастролей и членов их семей?

Объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, рассчитываемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии со ст. 351 ТК РФ на творческих работников средств массовой информации, организаций кинематографии, театров, театральных и концертных организаций, цирков и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении произведений, профессиональных спортсменов распространяется трудовое законодательство с особенностями, предусмотренными федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.

Согласно ст. 20 ТК РФ работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

В соответствии со ст. 15 ТК РФ под трудовыми отношениями понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Артисты цирка, прибывшие на гастроли в цирк, являются работниками ГУП "Росгосцирк", работа в котором обусловлена трудовым договором.

Таким образом, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль цирка расходы по выплате заработной платы, включая все надбавки и доплаты, по оплате проезда после окончания гастролей участников гастролей и членов их семей в купейных поездах, по оплате прибывшим участникам программы и членам их семей расходов, произведенных в дороге (постельные принадлежности и дополнительная оплата служащим в размере 200 руб. в сутки каждому за сопровождение животных) не могут быть учтены для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда, так как не отвечают требованиям ст. 255 НК РФ.

Г.В. Пирогова

Учет расходов на оплату арендованной квартиры

Можно ли уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы на оплату арендованной квартиры для проживания сотрудника организации?

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Расходы, связанные с оплатой аренды квартиры для работника организации, являются расходами, произведенными в пользу работника, так как направлены на оплату услуг, оказанных для личного потребления работника, и, следовательно, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли.

Учет финансового результата от реализации основного средства

В каком порядке учитывается финансовый результат от реализации основного средства, если оно использовалось в деятельности, облагаемой согласно общему режиму налогообложения, и в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход?

Уплата единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для определенных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ предусматривает, в частности, замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, которая подлежит обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

Так, п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом операции по реализации основных средств не относятся к операциям в рамках вида деятельности, переведенного на уплату ЕНВД, даже в случае, если объекты до реализации использовались только для ведения этого вида деятельности.

Таким образом, операции по реализации объектов основных средств учитываются для целей налогообложения прибыли согласно ст. 268 НК РФ, устанавливающей порядок определения расходов при реализации различных видов имущества, включая амортизируемое имущество, который распространяется на всех налогоплательщиков.

При реализации амортизируемого имущества в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 настоящего Кодекса, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности расходов на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества.

В таком случае у организации для целей налогообложения прибыли при определении результата от реализации вышеуказанных основных средств учету подлежат доходы, уменьшенные на остаточную стоимость этого имущества, исчисленную с учетом начисленной амортизации за период эксплуатации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, а также на сумму расходов, понесенных при его реализации.

Установление правильности определения цены товара (работы, услуги)

Как применяется ст. 40 НК РФ, если в течение налогового периода происходили как прибыльные, так и убыточные сделки? Убыточной сделка стала вследствие того, что товар был продан по цене меньше цены приобретения.

На основании п. 6 ст. 274 НК РФ для целей данной статьи Кодекса, определяющей налоговую базу для расчета налога на прибыль в соответствии со ст. 247 НК РФ, рыночные цены устанавливаются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, приведенному в абзаце втором п. 3 и п. 4-11 ст. 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС, акциза).

Статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделок, за исключением специально оговоренных в данной статье Кодекса случаев. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 ст. 40 НК РФ установлены случаи, при которых налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам.

На основании п. 3 ст. 40 НК РФ в случаях, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, если цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Таким образом, налоговый орган должен убедиться в правильности применения цен по товарам, реализуемым налогоплательщиком ниже цены их приобретения, обратив внимание на лиц, у которых приобретались товары по завышенным ценам, на лиц, которым отгружались такие товары по сниженным ценам, а также должен установить причину убыточности таких сделок (например, являлись ли убыточные сделки, совершаемые в одних налоговых периодах, прибыльными в других налоговых периодах; всем ли покупателям отгружались товары по заниженным ценам и т.д.).

Применение налогоплательщиком затратного метода при определении рыночной цены не ограничивает право налоговых органов на осуществление контроля за выполнением положений ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверить правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых самим налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В ст. 40 НК РФ приведены методы определения рыночной цены:

1) метод определения цены по идентичным (однородным) товарам;

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

При этом в ст. 40 НК РФ закреплена четкая последовательность применения данных методов: при невозможности применить первый метод налоговый орган обязан применить следующий за ним и так далее.

О применении данного подхода в использовании вышеуказанных методов было прямо указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01. Как разъяснил суд, методы определения рыночной цены могут применяться последовательно при отсутствии на данном рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным или однородным товарам (работам, услугам), а также при отсутствии иных условий, которые исключают возможность установления рыночной цены согласно правилам п. 4-10 ст. 40 НК РФ.

Учет суммы исполнительских сборов

Вправе ли организация учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли суммы исполнительских сборов, взыскиваемых судебными приставами?

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся, в частности, судебные расходы.

Согласно ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 106 АПК РФ).

На основании ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 119-ФЗ) данный нормативный акт определяет условия и порядок принудительного исполнения судебных актов судов общей юрисдикции и арбитражных судов (далее - судебные акты), а также актов других органов, которым при осуществлении установленных законом полномочий предоставлено право возлагать на граждан, организации или бюджеты всех уровней обязанности по передаче другим гражданам, организациям или в соответствующие бюджеты денежных средств и иного имущества либо по совершению в их пользу определенных действий или воздержанию от совершения этих действий.

Согласно п. 1 ст. 81 Закона N 119-ФЗ в случае неисполнения исполнительного документа без уважительных причин в срок, установленный для добровольного исполнения документа, судебный пристав-исполнитель выносит постановление, по которому с должника взыскивается исполнительский сбор в размере 7% от взыскиваемой суммы или стоимости имущества должника.

В состав расходов по совершению исполнительных действий исполнительский сбор также не входит, поскольку ст. 82 Закона N 119-ФЗ установлено, что расходами по совершению исполнительных действий являются затраченные на организацию и проведение вышеуказанных действий средства федерального бюджета, а также средства сторон и иных лиц, участвующих в исполнительном производстве.

Таким образом, исполнительский сбор нельзя отнести к расходам, связанным с совершением исполнительных действий.

Абзацем третьим п. 3 постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.07.2001 N 13-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального закона "Об исполнительном производстве" в связи с запросами Арбитражного суда Воронежской области, Арбитражного суда Саратовской области и жалобой открытого акционерного общества "Разрез "Изыхский"" определено, что предусмотренная ст. 81 Закона N 119-ФЗ сумма, исчисляемая в размере 7% от взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится, по сути, к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Причем данная мера является не правовосстановительной санкцией, то есть санкцией, обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов (как это имеет место при взыскании с должника расходов по совершению исполнительных действий), а представляет собой санкцию штрафного характера, то есть возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением в процессе исполнительного производства.

Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено наложение вышеуказанных санкций.

На основании вышеизложенного расходы по уплате исполнительского сбора в размере 7%, взыскиваемого в соответствии с п. 1 ст. 81 Закона N 119-ФЗ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Вышеизложенная позиция подтверждена постановлением ФАС Поволжского округа от 26.08.2004 по делу N А72-2936/04-8/332.

Учет расходов по оплате услуг специализированных организаций,
осуществляющих контроль за качеством ГСМ

Для контроля качества при реализации ГСМ через АЗС созданы специализированные организации, осуществляющие контроль качества ГСМ. Можно ли расходы по оплате услуг специализированных организаций включать в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли?

Расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны соответствовать критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты организации на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, устанавливаются единые требования к организации и проведению работ по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях и у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность с нефтепродуктами, и предусмотрен комплекс мероприятий по контролю качества при приеме, хранении и отпуске нефтепродуктов.

Требования вышеуказанной Инструкции обязательны для применения организациями нефтепродуктообеспечения (независимо от организационно-правовых форм и форм собственности) и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими технологические операции с нефтепродуктами по их приему, хранению, транспортированию и отпуску.

Учитывая вышеизложенное, услуги по проверке качества ГСМ, оказываемые специализированной коммерческой организацией для АЗС, следует рассматривать как услуги сторонних организаций по контролю за соблюдением установленных технологических процессов при соблюдении требований, определенных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Учет авторского вознаграждения

Организация выплачивает авторское вознаграждение работнику в соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона Российской Федерации. Учитываются ли вышеуказанные расходы для целей налогообложения прибыли?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Патентный закон) право на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец, созданные работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец), принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное.

Если работодатель в течение четырех месяцев с даты уведомления его работником (автором) о полученном им результате, способном к правовой охране в качестве изобретения, полезной модели или промышленного образца, не подаст заявку на выдачу патента на эти изобретение, полезную модель или промышленный образец в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности, не передаст право на получение патента на служебное изобретение, служебную полезную модель или служебный промышленный образец другому лицу и не сообщит работнику (автору) о сохранении информации о соответствующем результате в тайне, право на получение патента на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец принадлежит работнику (автору). В этом случае работодатель в течение срока действия патента имеет право на использование служебного изобретения, служебной полезной модели, служебного промышленного образца в собственном производстве с выплатой патентообладателю компенсации, определяемой на основе договора.

Если авторское вознаграждение за созданную в рамках исполнения трудовых обязанностей интеллектуальную собственность выплачивается в соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона работнику, находящемуся в трудовых отношениях с работодателем, необходимо иметь в виду следующее.

При этом согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В этой связи расходы организации, осуществляемые в соответствии с п. 2 ст. 8 Патентного закона на выплаты вознаграждения (компенсации) своему работнику, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда, если вышеуказанные выплаты (вознаграждения) предусмотрены в трудовом договоре.

Налоговые последствия заключения мирового соглашения

ОАО имело дебиторскую задолженность и пени за нарушение договорных обязательств перед организацией. Взыскание задолженности и пени было предметом судебного разбирательства, в результате которого было заключено мировое соглашение. Каковы налоговые последствия заключения мирового соглашения?

Все хозяйственные операции осуществляются на основании договоров, оформленных в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

Достижение сторонами соглашения об изменении порядка расчетов и предоставлении отсрочки установленных ранее договором платежей может означать в том числе оформление изменения первоначальных условий договора (ст. 414 ГК РФ). В таком случае налогоплательщик должен уточнить расчеты с бюджетом по прошлым периодам, в том числе и по расчетам по базе переходного периода, в части изменения величины признанного ранее дохода по суммам санкций.

Если же организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи (оказания услуг) путем прощения долга, что выражается в отсутствии у него в учете суммы задолженности за покупателем по этому договору, то такие действия квалифицируются как освобождение покупателя от имущественной обязанности заплатить за приобретенные ценности. В этом случае такая операция должна рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права. В целях налогообложения прибыли вышеуказанная операция рассматривается сторонами сделки исходя из положений п. 8 ст. 250 и п. 16 ст. 270 НК РФ.

Налогообложение имущества, полученного унитарным предприятием в
безвозмездное пользование

Правоотношения сторон по договору безвозмездного пользования регулируются главой 36 ГК РФ.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в том числе в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса, признаются внереализационными доходами.

В результате безвозмездного использования имущества, то есть отсутствия платы за пользование этим имуществом, возникает доход.

Перечень доходов, не учитываемых при исчислении налоговой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ, является закрытым.

При получении унитарным предприятием от его собственника имущества в безвозмездное пользование налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество.

Согласно ст. 11 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия формируется за счет:

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

В соответствии с п. 1 и 4 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта Российской Федерации).

Таким образом, у унитарного предприятия, получившего в безвозмездное пользование имущество, в целях налогообложения с момента получения вышеуказанного имущества возникает экономическая выгода в результате освобождения предприятия от платы за пользование имуществом.

Однако при получении унитарным предприятием в безвозмездное пользование имущества, находящегося в федеральной или муниципальной собственности, налогоплательщики должны учитывать нормы подпункта 26 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа.

В данном случае налогоплательщикам следует исходить из того, что освобождение унитарного предприятия от платы за пользование имуществом, находящимся в федеральной (муниципальной) собственности, влечет сбережение предприятием средств. В целях применения подпункта 26 п. 1 ст. 251 НК РФ подобное сбережение средств может быть приравнено к получению их от собственника.

В связи с вышеизложенным полученное унитарным предприятием от собственника имущество, в том числе полученное в безвозмездное пользование, не подлежит обложению налогом на прибыль на основании подпункта 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Л.П. Павлова

Учет расходов по ремонту неамортизируемых основных средств,
арендованных у физического лица или индивидуального предпринимателя

Каким образом осуществляется учет расходов по ремонту неамортизируемых основных средств, арендованных у физического лица или индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, для целей налогообложения прибыли, если расходы по осуществлению ремонта несет арендатор?

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ положения п. 1 этой статьи Кодекса применяются также в отношении расходов арендатора на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено.

При этом различий в порядке учета расходов на ремонт основных средств, арендованных у физических и юридических лиц, НК РФ не установлено.

В то же время в соответствии с п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Таким образом, расходы арендатора, связанные с текущим ремонтом основных средств, предоставленных в аренду физическим лицом и используемых в производственных целях, для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии с нормами ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией при условии их соответствия критериям ст. 252 настоящего Кодекса, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учет штрафных санкций за нарушение договорных обязательств

Каким образом при переходе с кассового метода определения доходов и расходов на определение доходов и расходов по методу начисления отражаются в налоговом учете суммы штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством не учитывались при формировании налоговой базы для целей налогообложения?

В соответствии с положениями подпункта 4 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" по состоянию на 1 января 2002 года при определении налоговой базы переходного периода налогоплательщик, переходивший на определение доходов и расходов по методу начисления, был обязан отразить в составе внереализационных расходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со ст. 265 НК РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, а также отразить в составе расходов иные внереализационные расходы, определенные согласно ст. 265 и 272 НК РФ и ранее не учтенные при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно подпункту 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Таким образом, если в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" расходы в виде признанных должником штрафных санкций по хозяйственным договорам не учитывались налогоплательщиком при исчислении налогооблагаемой прибыли, то при переходе на определение доходов и расходов по методу начисления налогоплательщик был обязан включить в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы переходного периода суммы признанных должником штрафных санкций по хозяйственным договорам.

Учет НДС, выделенного в счете-фактуре иностранного контрагента

Белорусский контрагент оказывал российской организации в 2005 году услуги по переработке давальческого сырья. При этом белорусской организацией в счетах-фактурах, выставляемых российской организации, выделялся НДС по ставке 18%. Возмещение сумм НДС, уплаченных белорусским организациям за работы (услуги) по переработке товаров, продукты переработки которых ввозятся на территорию Российской Федерации, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено, и, следовательно, российская организация не может принять вышеуказанный НДС к вычету.

Учитывается ли в составе расходов российской организации НДС, выделенный в счетах-фактурах белорусским контрагентом?

В соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 настоящего Кодекса признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой согласно ст. 247 НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются согласно главе 25 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ предусмотрено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Данное положение не распространяется на суммы налогов, предъявленные российской организации на территории иностранных государств.

Согласно п. 1 и 2 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

В связи с вышеизложенным в налоговом учете в составе доходов подлежат отражению суммы косвенного налога, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.

При этом расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Что касается сумм косвенного налога, предъявленного российской организации поставщиками товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством иностранного государства, то вышеуказанные суммы учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), поскольку включаются в цену товаров (работ, услуг).

Учет проектно-изыскательских работ

Организация выполняет проектно-изыскательские работы (в области кондиционирования воздуха, землеустройства и топографо-геодезических мероприятий), конечным результатом которых является отчет об инженерных изысканиях либо выполненный проект. Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности виды деятельности, осуществляемые организацией, относятся к классу 74 "Предоставление прочих видов услуг".

Признается ли вышеуказанная организация налогоплательщиком, оказывающим услуги, и может ли она относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства?

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Исходя из п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, в целях налогообложения деятельностью по оказанию услуг является только деятельность, которая относится к таковой в соответствии с НК РФ.

Следовательно, деятельность налогоплательщика по осуществлению проектно-изыскательских работ, разработке проектов в области кондиционирования воздуха, землеустройства и топографо-геодезических мероприятий в целях налогообложения не относится к деятельности по оказанию услуг.

Учет сумм компенсаций за неиспользование работниками ежегодного
отпуска

Правомерно ли учитывать в составе расходов налогоплательщика-работодателя для целей налогообложения суммы компенсаций работникам за не использованные ими ежегодные отпуска за период, превышающий два года?

Согласно ст. 114 ТК РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Статьей 124 ТК РФ определено, что ежегодный оплачиваемый отпуск по соглашению между работником и работодателем переносится на другой срок, если работнику своевременно не была произведена оплата за время этого отпуска либо работник был предупрежден о времени начала отпуска позднее, чем за две недели до его начала.

В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.

Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд, а также непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до восемнадцати лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

ТК РФ предусмотрены два случая выплаты компенсации за неиспользованные ежегодные отпуска:

1) в соответствии со ст. 126 ТК РФ часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена по письменному заявлению работника денежной компенсацией;

2) согласно ст. 127 ТК РФ компенсация выплачивается при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск.

Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Таким образом, исходя из положений п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 настоящего Кодекса относятся суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщикам также следует иметь в виду, что замена отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

При этом если при осуществлении мероприятий налогового контроля у налоговых органов возникает предположение о нарушении трудового законодательства в результате действий работодателя, налоговые органы должны направить соответствующую информацию в уполномоченные органы, осуществляющие контроль за соблюдением трудового законодательства.

А.В. Трунов

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.

Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.

Открыть документ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Об учете в целях налогообложения прибыли (Г.В. Пирогова, Л.П. Павлова, А.В. Трунов, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)