Вопрос: Иностранная организация заключила концессионное соглашение, объектом которого является недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации. Каков порядок применения отдельных положений главы 25 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ), касающихся начисления амортизации, использования амортизационной премии, а также капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению? ("Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

Иностранная организация заключила концессионное соглашение, объектом которого является недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации.

Каков порядок применения отдельных положений главы 25 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ), касающихся начисления амортизации, использования амортизационной премии, а также капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению?

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления вышеуказанной деятельности.

Концессионное соглашение представляет собой договор, в котором содержатся элементы различных видов договоров, предусмотренных федеральными законами. К отношениям сторон концессионного соглашения применяются в соответствующих частях правила гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержатся в концессионном соглашении, если иное не следует из Закона N 115-ФЗ или из существа концессионного соглашения.

По смыслу положений Закона N 115-ФЗ, исполнение концессионного соглашения концессионером подразумевает период создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения и период его использования (эксплуатации).

Пунктами 14-15 ст. 3 Закона N 115-ФЗ установлено, что концессионер осуществляет ввод в эксплуатацию созданного и (или) реконструированного объекта концессионного соглашения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, с последующей государственной регистрацией прав владения и пользования объектом концессионного соглашения и государственной регистрацией права собственности концедента на этот объект.

Согласно п. 16 ст. 3 Закона N 115-ФЗ концессионер учитывает объект концессионного соглашения на отдельном балансе и начисляет амортизацию по этому объекту.

В период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, как это предусмотрено ст. 7 Закона N 115-ФЗ, концессионер вносит концеденту концессионную плату, размер, форма, порядок и сроки уплаты которой устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о его заключении.

На стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения существенные условия соглашения, соответствующие данному этапу, могут быть идентичны условиям, обычно предусматриваемым в договоре аренды, определяемом гражданским законодательством.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ), амортизируемое имущество, полученное организацией от собственника имущества согласно законодательству Российской Федерации о концессионных соглашениях, подлежит амортизации у данной организации в течение срока действия концессионного соглашения в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса.

Таким образом, с 1 января 2006 года при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль концессионер имеет право относить на расходы не только концессионную плату за право владения и пользования объектом концессионного соглашения, но и сумму начисленной амортизации в отношении амортизируемого имущества, полученного по такому соглашению, не являясь собственником данного имущества, в течение срока действия концессионного соглашения.

При этом, как это следует из ст. 259 НК РФ, с 1 января 2006 года концессионер имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в объект концессионного соглашения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса.

Статьей 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Если элементы концессионного соглашения на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды, при применении отдельных положений главы 25 НК РФ с учетом изменений, внесенных Законом N 58-ФЗ, налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 258 НК РФ с 1 января 2006 года капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, признаваемые в соответствии с п. 1 ст. 256 настоящего Кодекса амортизируемым имуществом, амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, - в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, - в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Изменения, внесенные в главу 25 НК РФ, касающиеся капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, также применяются в отношении аналогичных капитальных вложений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению, если, как указывалось выше, его элементы на стадии использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения соответствуют существенным условиям договора аренды.

Таким образом, капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в имущество, полученное концессионером по концессионному соглашению, стоимость которых не возмещается концессионеру, амортизируются концессионером в течение срока действия концессионного соглашения исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования объектов основных средств.

Соответственно в вышеуказанном случае доход в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений имущества, полученного по концессионному соглашению, произведенных концессионером на стадии использования (эксплуатации) данного имущества, с 1 января 2006 года не учитывается согласно подпункту 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы концедента.

Л.В. Полежарова,

зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной

политики Минфина России

1 июня 2006 г.

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.