О включении в налоговую базу по строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями (О.А. Плетнева, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

О включении в налоговую базу по строительно-монтажным работам для
собственного потребления стоимости работ, выполненных привлеченными
подрядными организациями*(1)

Точка зрения Минфина России: работы субподрядчика
включаются в стоимость строительно-монтажных
работ для собственного потребления

Как следует из подпункта 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Необходимо отметить, что в главе 21 НК РФ четко не раскрывается состав данных фактических расходов, поэтому возникает риск того, что налоговые органы будут трактовать данную норму как обязывающую налогоплательщика учитывать при формировании налогооблагаемой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость работ, выполненных привлеченными подрядными организациями по тому же объекту капитального строительства.

Согласно письму Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база устанавливается исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Минфин России не приводит в этом письме каких-либо обоснований для подобной позиции и, по сути, дополняет норму налогового законодательства, так как ни п. 2 ст. 159, ни глава 21, ни НК РФ в целом подобной формулировки не содержат.

Точка зрения, изложенная Минфином России, отчасти нашла поддержку в судебной практике.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2003 по делу N Ф04/1438-396/А45-2003 указано, что в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, то есть с учетом стоимости использованных товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ. Аналогичный вывод сделан в постановлениях ФАС Центрального округа от 23.08.2004 по делу N А08-7864/03-7, от 27.06.2003 по делу N А48-340/03-18 и в решении Верховного Суда Российской Федерации от 10.07.2002 N ГКПИ2001-916.

Однако в мотивировочной части вышеприведенных судебных решений суды делают ссылку на норму закона, не указывая при этом, какие именно товары (работы, услуги) должны включаться в состав фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ. Из существа споров, рассматриваемых в вышеупомянутых постановлениях, также не ясно, какие именно товары (работы, услуги) имели в виду суды; считали суды, что в стоимость строительно-монтажных работ для собственных нужд должна включаться цена отдельных работ, выполненных подрядчиками, или нет.

Требования законодательства: работы субподрядчика являются
самостоятельным объектом налогообложения и не должны увеличивать
налоговые обязательства застройщика

Из буквального прочтения подпункта 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует, что объектом налогообложения является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Очевидно, что выполнение строительно-монтажных работ собственными силами является деятельностью, имеющей материальное выражение. Не вызывает сомнений и то, что приобретение строительно-монтажных работ по постройке части объекта или целиком не может признаваться работой. Приобретая эти работы, налогоплательщик не создает добавленной стоимости, а значит, объекта налогообложения не существует.

Данный вывод также нашел свое отражение в арбитражной практике. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2004 по делу N Ф04/1972-239/А75-2004 суд указал, что, даже если организация оказывает подрядчику содействие в виде предоставления оборудования, осуществления технического контроля силами собственного персонала, но сама организация не осуществляет строительно-монтажных работ, это не может расцениваться как расходы организации по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Вышеприведенная точка зрения соотносится и с теорией НДС. Ведь данный налог представляет собой изъятие части добавленной стоимости, создаваемой хозяйствующим субъектом. Эта добавленная стоимость может возникать либо при реализации товарно-материальных ценностей другому лицу, либо при их самостоятельном создании. В случае с выполнением строительно-монтажных работ можно сделать вывод, что организация создает добавленную стоимость, только если она осуществляет работы самостоятельно. При приобретении работ у подрядчика именно последний создает добавленную стоимость, с которой он и уплачивает налог после его предъявления покупателю. Но если стоимость подрядных работ будет увеличивать объект налогообложения у другого лица, это будет означать необоснованное завышение налогооблагаемого объекта за счет той добавленной стоимости, которую налогоплательщик не создавал, что неизбежно приведет к нарушению экономического обоснования налога.

Следует отметить, что в силу прямой нормы закона в стоимость строительно-монтажных работ, выполняемых собственными силами, допускается включение стоимости подрядных работ, но при условии, что эти работы не являются строительными. Действительно, из самой конструкции абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ, установившего, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, следует, что законодатель отделяет строительные работы, выполненные подрядным способом, от иных работ (товаров или услуг), которые могут приобретаться при ведении строительства.

По нашему мнению, в данном случае законодатель подразумевал товары (работы, услуги), задействованные непосредственно для выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, например топливо, энергию; в качестве работ могут, например, учитываться работы по возведению строительных лесов, в качестве услуг могут признаваться транспортные услуги по доставке персонала к удаленным стройкам и т.д.

Такой подход наиболее полно отражает волю законодателя, установившего в подпункте 1 п. 1 ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, а не объект строительно-монтажных работ для собственного потребления и в п. 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы стоимость выполненных работ, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, а не стоимость построенного объекта исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на его возведение.

Если бы законодатель определил в качестве объекта налогообложения объект строительно-монтажных работ для собственного потребления, а в качестве налоговой базы - стоимость построенного объекта исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на его возведение, то налогоплательщику имело бы смысл руководствоваться п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, указавшего, что расходы застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. В таком случае следовало бы все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, которые накапливаются на счете 08 "Капитальные вложения", облагать НДС согласно подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Однако, учитывая действующие требования главы 21 НК РФ, определение налоговой базы по НДС на строительно-монтажные работы для собственного потребления исходя из всех затрат на строительство объекта, а не из всех затрат на выполнение строительно-монтажных работ, необоснованно.

Арбитражная практика: работы субподрядчика не включаются в
налогооблагаемую стоимость строительно-монтажных работ для собственного
потребления

Необходимо отметить, что суды трактуют норму п. 2 ст. 159 НК РФ иначе, нежели Минфин России, о чем свидетельствует арбитражная практика, сложившаяся в последнее время.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, высказанного в постановлении от 18.02.2005 по делу N А56-19358/04, налогоплательщикам необходимо руководствоваться указанием п. 2 ст. 159 НК РФ о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Таким образом, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются, так как налогоплательщиком осуществляются операции не по выполнению, а по приобретению этих работ.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.10.2004 по делу N КА-А40/9130-04 рассмотрен следующий спор. Основанием для доначисления НДС явилось, по мнению налоговой инспекции, нарушение обществом положений подпункта 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ, обязывающих включать в налогооблагаемую базу стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Признавая решение налоговой инспекции неправомерным, суд исходил из того, что выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией исключает объект налогообложения у налогоплательщика, поскольку последним осуществляются операции не по выполнению, а по приобретению этих работ. Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. При этом основанием для применения вышеуказанной нормы НК РФ является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Данный вывод суд обосновал положениями п. 2 ст. 159 НК РФ, в силу которого при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (в которые могут быть включены, в частности, стоимость материалов, расходы на оплату труда работников, занятых в строительно-монтажных работах, амортизационные отчисления по оборудованию, используемому в процессе работ). В случае выполнения работ подрядными организациями объект налогообложения по операциям реализации выполненных работ возникает в силу подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ у подрядной организации, которая в соответствии с п. 1 ст. 168 настоящего Кодекса обязана предъявить заказчику к оплате исчисленную ею сумму налога. При этом согласно абзацу первому п. 6 ст. 171 НК РФ сумма налога, предъявленная подрядной организацией при реализации ею услуг, включается заказчиком в состав налоговых вычетов.

В постановлении ФАС Центрального округа от 05.04.2004 по делу N А36-198/2-03 отмечено, что основанием для применения нормы подпункта 3 п. 1 ст. 146 НК РФ является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Данный вывод подтверждается положениями п. 2 ст. 159 НК РФ, исходя из которых отсутствует необходимость обложения НДС строительно-монтажных работ, выполнение которых было передано подрядчикам.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что суды придерживаются мнения, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в налогооблагаемый оборот не включается стоимость отдельных строительных работ, выполняемых подрядными организациями.

Позиция налоговых органов. Требования статистического учета и их
значение для целей налогообложения

В письмах налоговых органов, изданных до настоящего момента, отражена точка зрения, противоположная мнению Минфина России.

Так, согласно письму МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС" отдельные работы, выполненные подрядной организацией при осуществлении строительства собственными силами, в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются. В связи с вышеизложенным при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

Схожее мнение было высказано в письме УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713.

Налоговые органы, помимо прочего, основывали данную точку зрения на определениях строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые содержались в постановлениях Госкомстата России. Так, в соответствии с п. 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия", утвержденной постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224, по строке 36 формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", утвержденной в постановлении Госкомстата России от 27.07.2001 N 54, показывалась стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, к которым относились работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяла на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. При этом в п. 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (форма N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"), утвержденного постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105, указывалось, что по строке 27 формы N П-1 отражались строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, к которым относились работы, осуществлявшиеся собственными силами отделов капитального строительства организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяла на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Кроме того, в п. 35 вышеуказанного Порядка прямо устанавливалось, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполнялись подрядной организацией, то эти работы не включались в строку 27 формы N П-1.

Однако вышеупомянутое постановление Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 отменено постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации"", а постановление Госкомстата России от 01.12.2003 N 105 - постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

При этом и в п. 22 постановления Росстата от 16.12.2005 N 101 и в п. 20 постановления Росстата от 03.11.2004 N 50 (в ред. от 30.11.2005 N 94) указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Из вышеизложенного можно сделать вывод, что органы статистики изменили в декабре 2005 года точку зрения на состав строительно-монтажных работ для собственного потребления. Именно этим, по нашему мнению, скорее всего обусловлено издание письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, указавшего, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

Однако ни акты Госкомстата России, ни акты Росстата не признаются законодательными актами и не могут регулировать налоговые отношения.

Согласно п. 5.4 Положения о Федеральной службе государственной статистики, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 399, в полномочия Росстата входит разработка в установленном порядке официальной статистической методологии для проведения статистических наблюдений и формирования статистических показателей, в пределах своей компетенции обеспечение соответствия вышеуказанной методологии международным стандартам.

Таким образом, Росстат (бывший Госкомстат России) является органом исполнительной, а не законодательной власти, имеющим право выпускать нормативные акты исключительно в подведомственных ему целях - в целях статистики.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что употребляемые в постановлениях Росстата термины и их содержание не могут быть использованы в целях налогообложения.

Следует отметить, что суды (в отличие от налоговых органов и, возможно, Минфина России) не использовали термины, введенные постановлениями Госкомстата России, в целях определения объекта обложения согласно подпункту 3 п. 1 ст. 146 НК РФ и налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ и только в некоторых делах ссылались на них как на дополнительные аргументы.

Вывод

Общетеоретические положения об основах обложения НДС и системный анализ законодательства позволяют прийти к выводу, что стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками в ходе осуществления строительно-монтажных работ хозяйственным способом, не должна включаться в налогооблагаемый оборот. Об этом же свидетельствует достаточно устойчивая арбитражная практика.

И хотя Минфин России придерживается по данному поводу иной позиции и она поддерживается в ряде судебных постановлений, которые были приняты в период с 2002 по 2004 годы, в последнее время сложилась арбитражная практика в пользу налогоплательщика.

Кроме того, в рассматриваемом случае наличие противоположных подходов финансовых, налоговых и судебных органов свидетельствует о том, что формулировка п. 2 ст. 159 НК РФ является недостаточно четкой и определенной. По смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Исходя из вышеизложенного положение, содержащееся в п. 2 ст. 159 НК РФ, должно трактоваться, по нашему мнению, в пользу налогоплательщика.

Поэтому стоимость работ привлеченной подрядной организации не должна включаться, с нашей точки зрения, в налоговую базу налогоплательщика по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления.

О.А. Плетнева,

ведущий юрисконсульт компании "ФБК"

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также статью Н.В. Милякова на стр. 154-160.