Практика применения положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации в судебных актах ВАС РФ (Л.А. Короткова, "Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.)

Практика применения положений главы 21 Налогового кодекса Российской
Федерации в судебных актах ВАС РФ*(1)

1. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05

Ситуация

Индивидуальный предприниматель Перцев С.К. (далее - предприниматель) 22.09.2003 представил в ИМНС по Октябрьскому округу г. Иркутска (далее - инспекция) декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за август 2003 года.

По результатам камеральной проверки декларации инспекция решением от 22.12.2003 N 07/07.5-244 (с учетом изменения, внесенного решением УМНС по Иркутской области от 26.01.2004 N 08-30/10986-24) отказала в возмещении НДС из федерального бюджета в сумме 5 745 751 руб.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением о признании недействительным вышеназванного решения в части отказа в возмещении НДС в сумме 4 563 803 руб. 48 коп.

Решением суда первой инстанции от 24.06.2004 решение инспекции в оспариваемой части признано незаконным как решение, не соответствующее ст. 164, 165, 169, 171, 172 и 176 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Постановлением суда апелляционной инстанции от 05.10.2004 решение суда первой инстанции было отменено и в удовлетворении заявленного требования предпринимателю было отказано в связи с несоблюдением им предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах требований, дающих основания для возмещения НДС.

ФАС Восточно-Сибирского округа постановлением от 21.12.2004 N А19-5032/04-40-Ф02-5446/04-С1 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе.

Позиция Президиума ВАС РФ

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов. Пунктом 3 ст. 172 НК РФ закреплено, что вычеты сумм НДС, предусмотренных в ст. 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (то есть при экспорте продукции), производятся только в случае представления в налоговые органы документов, приведенных в ст. 165 настоящего Кодекса.

Таким образом, для применения вычетов по НДС налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, оформляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности организации, подтверждаемые такими документами. Требования, предъявляемые к порядку оформления счетов-фактур, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Вместе с декларацией по НДС за август 2003 года в подтверждение заявленных налоговых вычетов и возмещения налога предприниматель представил пакет документов согласно ст. 165 НК РФ, а также счета-фактуры, выставленные ему ООО "Восток", и документы, подтверждающие оплату приобретенного товара, включая НДС.

При анализе документов был сделан вывод, что вычеты по НДС в сумме 4 213 970 руб. в связи с приобретением в июне 2002 года лесапиловочника хвойных пород на сумму 25 283 818 руб. (с учетом уплаченного НДС) при подаче налоговой декларации за август 2003 года предпринимателем были заявлены необоснованно.

Ранее счета-фактуры по той же операции были предъявлены предпринимателем в инспекцию при обращении за возмещением НДС в вышеуказанной сумме по декларации за июнь 2002 года, однако решением инспекции от 30.01.2003 N 008-131 ему было в этом отказано по причине несоответствия счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ.

Пункт 2 ст. 173 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность возмещения сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчислеными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду.

Следовательно, отражение в декларации за август 2003 года сумм налоговых вычетов, относившихся к иному налоговому периоду (в данном случае к июню 2002 года), являлось незаконным.

Кроме того, счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.

В первоначально представленных счетах-фактурах грузоотправителем продукции был указан продавец (ООО "Восток"), при этом данных о грузополучателе и его адресе не имелось. К декларации по НДС за август 2003 года предпринимателем были вновь приложены счета-фактуры за июнь 2003 года, в которых грузоотправителем было названо ООО "Эблэл", грузополучателем - предприниматель Перцев С.К.

Вновь представленные счета-фактуры были оформлены с нарушением положения п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила учета счетов-фактур), что также было основанием для отказа в возмещении НДС в сумме 4 213 970 руб.

По счетам-фактурам от 01.04.2003 N 0027 и от 14.04.2003 N 0028, представленным предпринимателем в подтверждение правомерности возмещения НДС в сумме 349 834 руб., уплаченного ООО "Восток", инспекцией было установлено следующее.

ООО "Восток" приобрело лесопродукцию у предпринимателя Алексеева И.Н., который купил ее у предпринимателя Лопарева О.И. Последний, в свою очередь, купил ее у ООО "Байкальский бриз" и ОАО "Новочунский леспромхоз". ООО "Байкальский бриз" также приобрело продукцию у ОАО "Новочунский леспромхоз". Однако при проведении налоговой проверки было выявлено, что ОАО "Новочунский леспромхоз" никаких финансово-хозяйственных операций с вышеупомянутыми организациями и предпринимателями не производило. Документы, подтверждавшие транспортировку леса, представлены не были.

Таким образом, суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод о том, что реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, в данном случае не была подтверждена.

Суд апелляционной инстанции дал оценку данным обстоятельствам и доказательствам, отменил решение суда первой инстанции и отказал предпринимателю в удовлетворении заявленного требования.

Президиум ВАС РФ постановил: постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.12.2004 по делу N А19-5032/04-40 Арбитражного суда Иркутской области отменить. Постановление суда апелляционной инстанции Арбитражного суда Иркутской области от 05.10.2004 по тому же делу оставить в силе.

Комментарий

В постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05 содержится два вывода, имеющих важное значение для правоприменительной практики.

1. Недостоверные сведения в счете-фактуре не позволяют получить вычеты по НДС.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав [включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени] сумм НДС к вычету.

Пунктом 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169 НК РФ приводится перечень сведений, которые должны указываться в счете-фактуре:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, - с учетом суммы налога;

8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер таможенной декларации*(2).

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого предпринимателя (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, в вышеприведенных нормах НК РФ содержатся требования, предъявляемые к перечню сведений, которые должны содержаться в счете-фактуре.

По мнению Президиума ВАС РФ, указание недостоверных сведений в счете-фактуре приравнивается к их отсутствию.

Основной вывод, к которому пришел Президиум ВАС РФ, сформулирован следующим образом: требования, предъявляемые к порядку составления счетов-фактур, относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Соответственно, если в счете-фактуре приведены недостоверные сведения, то делается вывод, что он составлен с нарушениями требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ и не может в силу п. 2 ст. 169 НК РФ служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

К недостоверным сведениям, указанным в счете-фактуре, согласно выводам, сделанным Президиумом ВАС РФ, можно относить, например:

- сведения, которые не соответствуют информации, содержащейся в первичных учетных документах, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона N 129-ФЗ);

- сведения, которые не отражают реальность произведенных сделок, не содержат полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.

Иными словами, если в счете-фактуре приведены ошибочные либо несуществующие ИНН или адрес поставщика (или иные сведения, обязательность указания которых предусмотрена п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), налоговый орган откажет в предоставлении вычета по НДС.

Президиум ВАС РФ также обратил внимание судов на необходимость соблюдения положений п. 29 Правил учета счетов-фактур, согласно которому не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

2. Вычет по НДС возможен только в том налоговом периоде, в котором у организации возникает право на него. Переносить его на следующие налоговые периоды нельзя.

На основании анализа положений п. 2 ст. 173 НК РФ Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что данным пунктом ст. 173 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность возмещения сумм НДС в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду.

В настоящем судебном деле отражение налогоплательщиком в налоговой декларации за август 2003 года сумм налоговых вычетов, относившихся к июню 2002 года, расценено Президиумом ВАС РФ как незаконное действие.

В то же время в рассматриваемом случае вычет по НДС можно было бы, по нашему мнению, заявить, подав уточненную налоговую декларацию по НДС за июнь 2002 года.

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 13.12.2005 N 10053/05

Ситуация

ООО "Энерготехгрупп" (далее - общество "Энерготехгрупп") обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения УМНС по Ямало-Ненецкому автономному округу (в настоящее время - Управление ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу, далее - налоговый орган) от 09.01.2004 N 1 об отказе в возмещении НДС за сентябрь 2003 года в сумме 5 600 000 руб.

Решением суда первой инстанции от 14.12.2004 решение налогового органа было признано незаконным.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 02.03.2005 решение суда было оставлено без изменения.

ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 12.05.2005 решение от 14.12.2004 и постановление от 02.03.2005 оставил без изменения.

Налоговый орган в поданном в Президиум ВАС РФ заявлении о пересмотре в порядке надзора судебных актов привел ряд обстоятельств, которые, по его мнению, свидетельствовали о недобросовестности налогоплательщика, фиктивности производства товара, поставлявшегося на экспорт, экспортных операций и документального оформления взаимоотношений между предприятием-экспортером и его поставщиками. Кроме того, заявитель полагал, что нормы ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171, 172 настоящего Кодекса и предполагали возможность возмещения НДС из бюджета при осуществлении сделок с реальными и конкретными товарами при условии уплаты налога в бюджет.

Позиция Президиума ВАС РФ

Согласно уставу общества "Энерготехгрупп" основной вид его деятельности - разведка и добыча, переработка и реализация полезных ископаемых. В принятых по делу судебных актах содержатся сведения об утверждении 02.04.2003 изменений в устав общества, в соответствии с которыми к числу видов его деятельности были также отнесены экспортно-импортные операции и иная внешнеэкономическая деятельность.

Как установлено судами, общество "Энерготехгрупп" (пос. Тарко-Сале, Ямало-Ненецкий автономный округ) заключило в Санкт-Петербурге с фирмой "Longford Commercial LLC" (зарегистрирована в штате Орегон, США, далее - фирма) контракт от 08.04.2003 N 7 на поставку 1200 кг иттербия трехфтористого (далее - товар), по условиям которого общество "Энерготехгрупп" (продавец) должно было поставить фирме (покупателю) товар отдельными партиями в период с 08.04.2003 до 30.12.2003. Со стороны фирмы контракт был подписан ее директором В. Мальтовым.

Поставщиком товара, приобретаемого обществом "Энерготехгрупп", было ООО "Петроимпорт" (Санкт-Петербург) в соответствии с договором поставки от 02.04.2003 N 030402. Судами было установлено, что товар не доставлялся в Ямало-Ненецкий автономный округ для дальнейшего экспортирования, экспорт производился из Санкт-Петербурга.

Производитель товара, впоследствии реализованного на экспорт, - ООО "Петроимпорт" - заключил договор аренды производственного помещения и договоры поставки сырья за один день до заключения договора поставки от 02.04.2003 экспортеру (01.04.2003), все счета-фактуры, накладные и акты приема-передачи по этим договорам датировались также 01.04.2003.

Поставщиками оборудования и химического сырья для производства товара в адрес ООО "Петроимпорт" выступали ООО "Инфо-прин", "Лада Строй" и "ИнтерТрест".

Два из этих обществ-поставщиков были зарегистрированы по несуществующим адресам, одно общество не находилось по указанному им адресу, одно и то же лицо - Виногоров А.Н. - являлся и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух обществах, и учредителем четвертого общества (то есть выполнял функции пяти лиц одновременно). Физические лица, в соответствии с учредительными документами числившиеся учредителями трех из вышеназванных обществ, в ходе проверки, проведенной налоговыми органами, отрицали свое отношение к соответствующим организациям и какую-либо связь с ними.

По данным налоговых органов, до начала работы по вышеназванным договорам, связанным с производством и поставкой товара, общества представляли в налоговые органы "нулевые" декларации. После начала работы ни одно из обществ в налоговой отчетности не показывало реальной экономической выгоды и НДС в бюджет не уплачивало.

Экспортная выручка была перечислена на счет общества "Энерготехгрупп" в ЗАО "Сити Инвест Банк" (Санкт-Петербург) с корреспондентского счета в Parex Bank (Рига, Латвия). Все средства, полученные за экспортную продукцию, обществом "Энерготехгрупп" (экспортером) в полном объеме были перечислены ООО "Петроимпорт" (поставщику-производителю товара), а оно, в свою очередь, осуществило перечисление в адрес ООО "Лада Строй" и "ИнтерТрест" (своим поставщикам). Все расчеты производились через вышеуказанный банк; на полученные средства ООО "Лада Строй" и "ИнтерТрест" приобретали простые векселя этого же банка и передавали их организациям-контрагентам. Согласно представленной ЗАО "Сити Инвест Банк" информации о предъявлении векселей к оплате в большинстве случаев векселя погашались на следующий день после выдачи.

Признавая незаконным отказ налогового органа в возмещении обществу "Энерготехгрупп" НДС, суды исходили из факта представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждавших обоснованность права на возмещение этого налога в соответствии с требованиями ст. 165 и 172 НК РФ. При этом суды отметили, что перечень документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, является исчерпывающим и носит обязательный характер, иных требований к налогоплательщику для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% налоговым законодательством не предусмотрено.

Между тем судами не было учтено, что представление полного пакета документов, соответствующих требованиям ст. 165 НК РФ, не влекло автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС. Это было лишь условием, подтверждавшим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о применении налоговой ставки 0% и налоговых вычетов учитывались результаты встречных проверок налоговым органом достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов, проверки предприятий-поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Кроме того, положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса и предполагают возможность возмещения налога из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет. Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки, в том числе в вышеуказанных целях, предоставлено налоговым органам ст. 88, 93 НК РФ. Данная правовая позиция была высказана в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03 и от 03.08.2004 N 2870/04.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции производителями (поставщиками) продукции, отправленной впоследствии на экспорт, не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным либо утерянным документам по несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В данном случае судами не была дана оценка совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для российского экспортера, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности, об использовании системы расчетов между российским экспортером и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС, отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, о вовлечении в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.

Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имевшиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требовали положения, содержавшиеся в части 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поэтому вывод судов о том, что вышеуказанные действия осуществлялись третьими лицами и не могли служить доказательством недобросовестности экспортера, были ошибочны. Поскольку реализация контракта поставки товара на экспорт осуществлялась продолжительный период, в течение которого налоговым органом проводились проверки организаций - поставщиков товара, реализованного на экспорт, обществу были известны результаты этих проверок, так как на них основывались отказы в возмещении НДС.

Президиум ВАС РФ постановил: решение суда первой инстанции от 14.12.2004, постановление суда апелляционной инстанции от 02.03.2005 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по делу N А81-643/1533А-04 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 по тому же делу отменить. Дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа.

Комментарий

Президиум ВАС РФ в рассматриваемом постановлении привел обстоятельства, свидетельствующие:

- о фиктивности хозяйственных операций, связанных с производством, поставкой и экспортом товара, и их документального оформления, в том числе о непрофильности экспортной операции для налогоплательщика, произведенной не по месту осуществления им основной деятельности;

- об использовании системы расчетов между налогоплательщиком и его поставщиками, направленной на уклонение от уплаты НДС;

- об отсутствии разумной деловой цели заключавшихся сделок;

- о вовлечении в систему поставок и взаиморасчетов юридических лиц, зарегистрированных по подложным или утерянным документам либо по несуществовавшим адресам.

Данная информация была получена налоговым органом в результате проведения встречных проверок, истребования у налогоплательщика дополнительных сведений, получения объяснений и документов. Данные права предоставлены налоговым органам ст. 88, 93 НК РФ.

Выявленная налоговым органом схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера, по мнению Президиума ВАС РФ, указывала на недобросовестность участников хозяйственных операций, что требовало от рассматривающего дело суда не ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям ст. 165 НК РФ.

В данном постановлении Президиум ВАС РФ указал, что представление полного пакета документов, соответствовавших требованиям ст. 165 НК РФ, не влекло автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налогоплательщику НДС. Возмещение НДС из бюджета было возможно при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагало уплату НДС в федеральный бюджет.

Иными словами, возмещение налогоплательщику НДС поставлено Президиумом ВАС РФ в зависимость от действий третьих лиц, а именно от того, уплатили поставщики НДС в бюджет или нет.

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9252/05

Ситуация

ООО "Совместное предприятие "Ваньеганнефть" (далее - общество "Ваньеганнефть", экспортер) представило 17.08.2004 в Межрайонную инспекцию МНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре (в настоящее время - Межрайонная инспекция ФНС России N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре; далее - инспекция) декларацию по НДС по ставке 0% за июль 2004 года, в которой был заявлен к возмещению НДС в сумме 24 279 150 руб. по экспортным операциям, и документы в обоснование получения из федерального бюджета этой суммы.

Решением от 17.09.2004 N 10/11729 инспекция отказала обществу "Ваньеганнефть" в возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 8 307 880 руб., уплаченного по ставке 18% ОАО "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть" (далее - общество "Транснефть", перевозчик) в связи с транспортировкой нефти, указав на неправомерное включение данной суммы налога в налоговые вычеты.

В мотивированном заключении от 20.09.2004 инспекция сослалась на подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, согласно которому обложение НДС по ставке 0% производилось при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Данное положение распространялось также на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортировавшихся за пределы территории Российской Федерации товаров.

На основании этой нормы инспекция сделала вывод, что перевозчик не имел права предъявлять к оплате НДС по ставке 18%, а экспортер соответственно не имел права заявлять сумму этого налога к вычету.

Общество "Ваньеганнефть" обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа - Югры с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 17.09.2004 N 10/11729 в части отказа в возмещении из федерального бюджета НДС в сумме 8 307 880 руб. и об обязании инспекции устранить нарушение прав общества: осуществить возмещение вышеуказанной суммы НДС путем зачета в счет предстоявших платежей по НДС, уплачивавшемуся по ставке 18%.

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании недействительным решения инспекции в части отказа в возмещении НДС в сумме 8 307 880 руб., общество "Ваньеганнефть" указало, что эта сумма была уплачена им обществу "Транснефть" при приобретении услуг по транспортировке нефти на основании заключенного между ними договора от 22.12.2003 N 0004071.

Согласно пункту 2.1.24 вышеназванного договора при транспортировке нефти на экспорт общество "Ваньеганнефть" обязывалось в соответствии с требованиями НК РФ представлять обществу "Транснефть" пакет документов, подтверждающих факт экспорта товара, не позднее третьего числа месяца, следовавшего за месяцем транспортировки. Стороны также условились о нижеследующем: если после транспортировки такие документы экспортером не представлялись в сроки, определенные п. 2.1.24 договора, общество дополнительно к цене услуг должно было уплачивать перевозчику НДС по ставке 18% (абзац второй п. 9.12 договора).

Решением суда первой инстанции от 24.12.2004 в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции указал на то, что п. 2.1.24 и 9.12 договора от 22.12.2003 N 0004071 не соответствовали нормам налогового права, поскольку НДС исчислялся в порядке, установленном НК РФ. Операции по реализации услуг перевозчика подлежали обложению НДС по ставке 18% только в том случае, если по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта налогоплательщик не представил перечисленные в п. 1-5 ст. 165 НК РФ документы, подтверждающие факт экспорта товара (п. 9 ст. 165 настоящего Кодекса). Суд отметил, что в рассматривавшемся случае налогообложение по ставке 18% не применялось, выставленные обществом "Транснефть" счета-фактуры не соответствовали требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ и не могли служить основанием для принятия заявленной суммы НДС к вычету.

ФАС Западно-Сибирского округа постановлением от 03.05.2005 решение суда отменил, заявленные требования удовлетворил.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд кассационной инстанции исходил из того, что право налогоплательщика на возмещение НДС при осуществлении экспортных операций и порядок реализации этого права установлены п. 4 ст. 176 НК РФ, исходя из которого суммы этого налога подлежали возмещению на основании отдельной налоговой декларации (декларации по НДС по ставке 0%) и документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса. Все условия, определенные ст. 165 НК РФ, обществом "Ваньеганнефть" были выполнены. Факты оказания обществом "Транснефть" услуг по транспортировке нефти в таможенном режиме экспорта, их оплаты обществом "Ваньеганнефть" с учетом НДС по ставке 18% на основании выставленных перевозчиком счетов-фактур материалами дела были подтверждены и инспекцией не оспаривались.

Суд кассационной инстанции также отметил, что перевозчик, указавший в счете-фактуре и получивший от экспортера сумму НДС, был обязан уплатить ее в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяло экспортеру заявить эту сумму налога к возмещению. В обоснование такого вывода суд сослался на положение п. 5 ст. 173 НК РФ.

Опровергая вывод суда первой инстанции о несоответствии счетов-фактур положениям ст. 169 НК РФ, суд кассационной инстанции указал, что в счете-фактуре отражалась применяемая налогоплательщиком ставка налога (подпункт 10 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Позиция Президиума ВАС РФ

Операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагались НДС по ставке 0%.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализованных услуг был обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (ст. 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не имел права по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Следовательно, применение обществом "Транснефть" к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18% не соответствовало налоговому законодательству.

Вывод суда кассационной инстанции о правомерности применения перевозчиком и предъявления к оплате экспортеру нефти НДС по ставке 18% дополнительно к цене оказанных услуг на основании ст. 168 НК РФ противоречил принципу равенства налогообложения, так как допускал возможность произвольного применения положения подпункта 2 п. 1 ст. 164 НК РФ плательщиками НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежали суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ.

Таким образом, вышеназванное положение Кодекса исключало заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Делая вывод о том, что экспортер имел право заявить к возмещению сумму НДС, уплаченную перевозчику, суд кассационной инстанции ошибочно сослался на положение п. 5 ст. 173 НК РФ, предусматривающего исчисление суммы НДС, подлежавшей уплате в бюджет, в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы этого налога.

Действие вышеназванного положения распространялось НК РФ на лиц, не являвшихся налогоплательщиками, или на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Исчисление суммы НДС, подлежавшей уплате в бюджет, лицами, являвшимися плательщиками НДС по ставке 0%, НК РФ не предусматривает.

Общество "Транснефть" являлось плательщиком НДС по ставке 0%, поэтому действие п. 5 ст. 173 НК РФ на него не распространялось.

Следовательно, вывод суда кассационной инстанции об обоснованности заявления обществом "Ваньеганнефть" к вычету суммы НДС, исчисленной по ставке 18% и уплаченной обществу "Транснефть", не соответствовал нормам налогового законодательства.

Президиум ВАС РФ постановил: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 по делу N А75-295/2005 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры отменить, решение суда первой инстанции Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 24.12.2004 по вышеназванному делу оставить без изменения.

Комментарий

В постановлении Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9252/05 содержатся выводы, имеющие важное значение для правоприменительной практики:

1) операции, связанные с реализацией услуг по транспортировке товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%.

Налогоплательщик не имеет права по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

В рассматриваемом случае общество "Транснефть", оказывавшее услуги по транспортировке нефти обществу "Ваньеганнефть", было не вправе применить к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставку 18%;

2) нормы п. 2 ст. 171 НК РФ исключают заявление к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 настоящего Кодекса.

В рассматриваемом случае общество "Ваньеганнефть", уплатившее при приобретении услуг по транспортировке нефти обществу "Транснефть" НДС по ставке 18%, не имело права воспользоваться вычетом по НДС;

3) положения п. 5 ст. 173 НК РФ распространяются на лиц, не являющихся налогоплательщиками, или на налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, а также на налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

НК РФ не предусматривает исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, лицами, являющимися плательщиками НДС по ставке 0%.

В рассматриваемом случае общество "Транснефть" являлось плательщиком НДС по ставке 0%, поэтому действие п. 5 ст. 173 настоящего Кодекса на него не распространялось.

Необходимо отметить, что ФНС России в письме от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ разъяснила следующее.

Транспортные организации, выполняющие работы (оказывающие услуги), предусмотренные подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, должны указывать при выставлении счета-фактуры в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг) всего без налога" стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 "Налоговая ставка" - налоговую ставку в размере 0%, а в графе 8 "Сумма налога" - соответствующую сумму НДС.

В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, данный счет-фактура считается не соответствующим требованиям, установленным подпунктами 10 и 11 п. 5 ст. 169 настоящего Кодекса, и, следовательно, не может служить основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету.

Применение налоговой ставки 0% по НДС при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии своевременного документального подтверждения, но и его обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Л.А. Короткова,

юрист

"Налоговый вестник", N 6, июнь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также об этом статью С.Г. Пепеляева на с. 3-10.

*(2) Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация.