Возврат некачественного товара при торговле с Республикой Беларусь (О.А. Курбангалеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2006 г.)

Возврат некачественного товара при торговле с Республикой Беларусь

Основными условиями договора купли-продажи являются положения о количестве, ассортименте, комплектности и качестве передаваемого товара, а также о его затаривании или упаковке. В хозяйственной деятельности торговых организаций возникают ситуации, когда товар, поступивший от поставщика, не соответствует указанным условиям. Если поставщиком товаров является российская организация, то покупатель может отказаться от полученного товара и вернуть его поставщику. Такой порядок предусмотрен главой 30 "Купля-продажа" ГК РФ.

Договоры международной купли-продажи товаров

На торговые сделки, которые российские организации заключают с иностранными компаниями, положения гражданского законодательства России не распространяются.

К договорам купли-продажи товаров между коммерческими организациями, которые находятся в разных странах, применяется Конвенция Организации Объединенных Наций, заключенная в Вене 11 апреля 1980 г. Для СССР и Российской Федерации Конвенция вступила в силу 1 сентября 1991 г.

Согласно ст. 35 Конвенции продавец обязан передать покупателю товар того качества и в том количестве, которые указаны в договоре купли-продажи. Кроме того, товар должен быть соответствующим образом упакован. Продавец несет ответственность за несоответствие товара заявленным требованиям. Причем неважно, когда оно было выявлено - в момент приемки товара или несколько позднее (ст. 36 Конвенции).

Покупатель должен известить поставщика о несоответствии товара условиям договора в разумный срок. Причем этот срок не может превышать два года. Отсчет срока ведется от того момента, когда несоответствие было или должно было быть обнаружено покупателем (ст. 39 Конвенции).

Если несоответствие товара является существенным нарушением условий договора, то покупатель может потребовать замены товара и (или) устранения этого несоответствия (ст. 45 Конвенции). Кроме того, покупатель вправе потребовать снижения цены на товар, который не отвечает требованиям договора (ст. 50 Конвенции).

Тот факт, что продавец исполнил свои обязанности по договору купли-продажи ненадлежащим образом, может быть установлен либо в ходе приемки товара, либо уже после того, как товар принят к бухгалтерскому учету.

Несоответствие условиям договора выявлено при приемке товаров

При приемке товара от иностранного поставщика материально ответственное лицо организации-покупателя проверяет количество и ассортимент поступившего товара, целостность его упаковки, а также товарно-сопроводительные документы, поступившие вместе с товаром. Данные, указанные в документах, сверяются с количеством фактически поступивших товаров.

При обнаружении отклонений по количеству, качеству, ассортименту, комплектности и целостности упаковки необходимо составить акт о выявленных недостатках в двух экземплярах. Акт можно составить в произвольной форме с указанием всех необходимых реквизитов или использовать для оформления акта унифицированную форму ТОРГ-3, утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

В товарно-сопроводительных документах на товар необходимо сделать отметку о составлении акта.

О том, что при приемке товаров покупатель обнаружил расхождения по количеству, качеству, ассортименту или комплектности товара, следует незамедлительно сообщить продавцу.

Когда приемка товара происходит на территории покупателя, он обязан обеспечить сохранность полученного товара путем принятия его на ответственное хранение. В этом случае в бухгалтерском учете стоимость этого товара учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

На этом счете товар следует учитывать до тех пор, пока он не будет возвращен продавцу. Все расходы, которые понес покупатель в связи с принятием товара на ответственное хранение, должны быть возмещены продавцом (ст. 86, 87 Конвенции). Возможна ситуация, когда часть товара будет принята покупателем к бухгалтерскому учету, а часть - учтена на забалансовом счете. В этом случае в товарно-сопроводительных документах делается отметка о том, какое количество товаров фактически принято организацией-покупателем.

Особенности торговых сделок с республикой Беларусь

В отношении торговых операций с Республикой Беларусь действует особый порядок взимания косвенных налогов - НДС и акцизов. Он установлен Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте (далее - Соглашение), подписанным 15 сентября 2004 г. и ратифицированным Федеральным законом от 28 декабря 2004 г. N 181-ФЗ. Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Россией и Республикой Беларусь.

При ввозе товаров с территории Белоруссии российский импортер должен самостоятельно рассчитать и перечислить НДС в бюджет. Моментом определения налоговой базы по НДС в отношении белорусских товаров является дата принятия к учету ввезенных товаров. Это значит, что начислять НДС к уплате следует в тот день, когда стоимость белорусского товара будет отражена на счетах бухгалтерского учета.

Налогоплательщики, которые не ведут бухгалтерский учет, начисляют НДС после получения товаров. Дата передачи товаров определяется на основании товарно-сопроводительных документов.

Если несоответствие белорусских товаров условиям договора купли-продажи было установлено при приемке товара, то начислять НДС нужно на стоимость только той части товара, которая удовлетворяет требованиям договора и отражена на счете 41 "Товары".

По той части товара, которая не принята и отражена у организации-покупателя на забалансовом счете, начислять НДС не нужно. К такому выводу пришли специалисты ФНС России в своем письме от 15 мая 2006 г. N ММ-6-03/490@ "О налоге на добавленную стоимость при импорте и экспорте товаров во взаимной торговле с Республикой Беларусь" (далее - письмо N ММ-6-03/490@).

При этом не имеет значения, будет покупатель возвращать белорусскому продавцу товары или просто откажется от оплаты без возврата этих товаров.

Пример 1. ЗАО "Сольвейг" приобрело по договору купли-продажи с белорусской компанией "Зубр" партию товара на сумму 100 000 руб.

В ходе приемки товара оказалось, что его часть имеет поврежденную упаковку. В связи с этим был составлен акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров от 25 мая 2006 г. (по форме ТОРГ-3). В нем была указана покупная стоимость товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, в размере 5000 руб.

Товар с поврежденной упаковкой был принят на временное хранение.

На основании составленного акта бухгалтер ЗАО "Сольвейг" направил в адрес организации-продавца претензию. Продавец признал обоснованность претензии и предложил заменить этот товар.

ЗАО "Сольвейг" 31 мая 2006 г. вернуло товар белорусскому поставщику.

Организация 20 июня представила в налоговую инспекцию декларацию по косвенным налогам и перечислила в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете ЗАО "Сольвейг" были сделаны следующие записи.

26 мая 2006 г.:

Д 41 - К 60 - 95 000 руб. (100 000 руб. - 5000 руб.) - отражена покупная стоимость товара, оприходованного на склад;

Д 19 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 17 100 руб. (95 000 руб. х 18%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Д 002 - 5000 руб. - часть партии товара принята на ответственное хранение;

Д 60 - К 51 - 95 000 руб. - оплачена стоимость приобретенного товара.

31 мая 2006 г.:

К 002 - 5000 руб. - возвращен продавцу товар с поврежденной упаковкой.

20 июня 2006 г.:

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 51 - 17 100 руб. - перечислена в бюджет сумма НДС по белорусскому товару;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 17 100 руб. - предъявлен к налоговому вычету НДС.

Несоответствие условиям договора выявлено после приемки товаров

После того как товар прошел проверку на соответствие условиям договора купли-продажи по количеству и ассортименту, бухгалтер отражает стоимость этого товара на счетах бухгалтерского учета как собственное имущество предприятия.

Затем организация-покупатель начисляет НДС на стоимость оприходованного товара.

Не позднее 20-го числа следующего месяца импортер должен перечислить в бюджет НДС, начисленный на стоимость оприходованного товара.

В этот же срок необходимо представить в налоговые органы декларацию по косвенным налогам. Форма налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н (приложения N 3 и 5).

К налоговой декларации необходимо приложить следующие документы:

заявление о ввозе товаров и об уплате косвенных налогов;

копию выписки банка, которая подтверждает факт перечисления косвенных налогов в бюджет;

копию договора, на основании которого ввозится товар;

копии транспортных документов, подтверждающих перемещение товаров из Республики Беларусь в Россию;

копию товарно-сопроводительного документа белорусского поставщика.

Однако проверить качество и комплектность не всегда можно непосредственно при приемке. В дальнейшем может выявиться, что товар некомплектен, ненадлежащего качества или обременен правами третьих лиц.

Если организация-покупатель обнаружила подобные недостатки товаров, то ей необходимо составить акт в произвольной форме в двух экземплярах. Этот документ является основанием для предъявления претензии продавцу товара, которая вместе с одним экземпляром акта направляется продавцу. Желательно, чтобы у покупателя осталось подтверждение этого факта. Поэтому претензию можно отправить заказным письмом с уведомлением о вручении или вручить представителю организации-продавца под роспись.

В претензии к продавцу необходимо указать:

номер и дату договора купли-продажи, в соответствии с которым был приобретен товар;

данные о товаре на основании товарно-сопроводительных документов (наименование, количество, цену, ассортимент, партию товара и т.д.);

недостатки товара или его комплектующих изделий;

номер и дату акта, составленного в связи с выявлением недостатков товара или его комплектующих;

требования, которые предъявляет организация-покупатель в связи с выявлением недостатков товара или его комплектующих (в разумный срок безвозмездно устранить недостатки, уменьшить покупную стоимость, заменить на другой товар или расторгнуть договор купли-продажи).

На товар, который подлежит возврату, организация-покупатель должна оформить товарно-сопроводительные документы с пометкой "Возврат". В них указывается покупная стоимость возвращаемого товара.

На основании этого документа в бухгалтерском учете делается запись:

Д 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - К 41 - списана покупная стоимость товара, не соответствующего условиям договора.

Таким образом, выбытие товара, который не соответствует условиям договора, на счетах реализации не отражается.

Если на момент выставления претензии организация-покупатель не расплатилась с продавцом товаров, то задолженность перед ним частично погашается:

Д 60 - К 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - зачтена сумма претензии в счет задолженности перед продавцом.

В этом случае не следует составлять акт сверки взаимных расчетов или вносить изменения в текст договора купли-продажи. Если продавец поставил некачественный товар, то у покупателя не возникает обязанности его оплачивать. Поэтому организация-покупатель может уменьшить сумму кредиторской задолженности перед продавцом за приобретенные товары на стоимость возвращенных товаров.

Если же покупатель уже расплатился с белорусским поставщиком, то за ним будет числиться дебиторская задолженность за возвращенные товары.

Если покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи из-за существенного нарушения требований к качеству товаров, то возврат товаров, которые ввезены с территории Республики Беларусь, не является реализацией (экспортом). Поэтому облагать НДС по ставке 0% передачу товаров обратно белорусскому поставщику не нужно (письмо ФНС России от 10 октября 2005 г. N ММ-6-03/842@ "Об отдельных вопросах по применению соглашения с Республикой Беларусь"*(1); далее - письмо N ММ-6-03/842@).

Так как импортер уже начислил НДС по белорусским товарам в момент отражения их стоимости на счетах бухгалтерского учета, то ему придется сторнировать часть этого налога в отношении бракованных товаров:

Д 19 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - сторнирована сумма НДС по товарам, не соответствующим условиям договора.

Кроме того, организация-покупатель должна представить уточненную декларацию по косвенным налогам, в которой будут уменьшены налоговая база и сумма НДС по белорусскому товару. Учтите, что подавать уточненную декларацию можно лишь после того, как на счетах бухгалтерского учета будут отражены расчеты по претензии к поставщику за некачественные товары.

Пересчитывать НДС можно вне зависимости от того, будет покупатель возвращать товары белорусскому поставщику или откажется от оплаты некачественных товаров без их возврата (письмо N ММ-6-03/490@).

Налогоплательщики, которые не ведут бухгалтерский учет (индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения), могут подать уточненную декларацию лишь после того, как товар будет отгружен поставщику (с подтверждением первичными документами) и покупатель направит поставщику заявление о замене товаров или об отказе от исполнения договора купли-продажи без возврата товаров.

Пример 2. Используем условия предыдущего примера и предположим, что в июле 2006 г. выяснилось, что часть товара, полученного от белорусской компании "Зубр", является некачественной. Покупная стоимость товаров - 10 000 руб.

Инвентаризационная комиссия ЗАО "Сольвейг" составила акт, один экземпляр которого вместе с претензией был отослан поставщику.

В бухгалтерском учете организации-покупателя были сделаны следующие проводки.

3 июля 2006 г.:

Д 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - К 41 - 10 000 руб. - списана стоимость некачественного товара;

Д 002 - 10 000 руб. - отражена стоимость товара, подлежащего возврату поставщику.

10 июля 2006 г.:

К 002 - 10 000 руб. - возвращен поставщику некачественный товар;

Д 19 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. (10 000 руб. х 18%) - сторнирована сумма НДС, приходящаяся на стоимость возвращенного товара;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 1800 руб. - уменьшена сумма НДС, подлежащая налоговому вычету.

В этот же день ЗАО "Сольвейг" представило в налоговую инспекцию уточненную декларацию по косвенным налогам за май 2006 г. Налоговая база по НДС в отношении товаров компании "Зубр" составила не 95 000 руб., а 85 000 руб. Сумма НДС - 15 300 руб. (85 000 руб. х 18%).

Сумму налога, излишне уплаченную в бюджет в размере 1800 руб. (17 100 руб. - 15 300 руб.), организация может либо зачесть в счет будущих платежей по "белорусскому" НДС (КБК 182 1 04 01000 01 1000 110), либо вернуть на расчетный счет.

Возврат российских товаров

Правом возвращать некачественный товар могут воспользоваться не только российские, но и белорусские компании. Поэтому перед российскими экспортерами встает вопрос: как пересчитать НДС в случае возврата товаров при торговле с Белоруссией?

Напомним, что при продаже товаров в Белоруссию российская организация может применить нулевую ставку НДС и получить освобождение от уплаты акцизов. Но только при условии, что товар вывезен с территории РФ и ввезен на территорию Республики Беларусь (п. 2 Соглашения). Чтобы подтвердить обоснованность применения нулевой ставки, российский налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:

налоговую декларацию по НДС;

копии договора, на основании которого реализуются товары;

копии транспортных и товарно-сопроводительных документов о перевозке экспортируемых товаров, заверенные подписью руководителя и главного бухгалтера;

третий экземпляр заявления о ввозе товара на территорию Республики Беларусь, полученного от белорусского покупателя, с отметкой белорусских налоговых органов;

копии документов, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанного товара на счет российского экспортера.

Сделать это необходимо в течение 90 дней с даты отгрузки товаров. Между Россией и Белоруссией фактически нет таможни. Поэтому отметка о дате вывоза с территории России нигде не указывается.

В целях применения нулевой ставки по НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь датой их отгрузки признается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке (отпуске) товаров (письмо Минфина России от 23 сентября 2005 г. N 03-04-08/257).

Предположим, что товар отправлен белорусскому покупателю. При приемке выяснилось, что часть товаров не соответствует условиям договора. В связи с этим покупатель возвращает товары российскому экспортеру. Как оформить операцию в таком случае?

Раньше налоговые органы считали, что оформлять эту операцию следует как обычный импорт, так как положения Соглашения не распространяются на ввоз российских товаров на территорию РФ (письмо N ММ-6-03/842@).

Теперь их позиция изменилась. В письме N ММ-6-03/490@ специалисты ФНС России рекомендуют российским экспортерам уменьшить стоимость товара, отправленного в Республику Беларусь, и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС по нулевой ставке. В декларации помимо корректировки налоговой базы по НДС необходимо уменьшить и сумму налоговых вычетов, заявленных к возмещению.

Напомним, что экспортеры составляют налоговую декларацию по НДС по нулевой ставке по форме, которая приведена в Приложении N 2 к приказу N 163н.

Учтите, что вносить изменения в расчет экспортного НДС следует как при возврате товаров из Белоруссии, так и при отказе белорусского покупателя от оплаты товара, который не соответствует условиям договора (без возврата в Россию).

Основанием для перерасчета является претензия белорусского партнера, выставленная российскому экспортеру, с приложением акта о выявленных недостатках.

Пример 3. ЗАО "Стрела" 22 мая 2006 г. отгрузило в адрес белорусского партнера партию товаров на сумму 1 000 000 руб. Покупная стоимость товара составляет 900 000 руб. (без НДС).

На расчетный счет организации 29 мая поступила экспортная выручка.

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи.

22 мая 2006 г.:

Д 62 - К 90-1 - 1 000 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на экспорт в Белоруссию;

Д 90-2 - К 41 - 900 000 руб. - списана покупная стоимость товара.

29 мая 2006 г.:

Д 51 - К 62 - 1 000 000 руб. - поступила экспортная выручка от белорусского покупателя на расчетный счет организации.

До 14 августа 2006 г. ЗАО "Стрела" обязано представить в налоговую инспекцию документы, необходимые для подтверждения факта экспорта.

Документы были собраны гораздо раньше и 31 мая 2006 г. представлены в налоговую инспекцию. Налоговая база по НДС по ставке 0% составила 1 000 000 руб. К налоговому вычету была предъявлена сумма "входного" НДС со стоимости товара, реализованного в Республику Беларусь, в размере 162 000 руб. (900 000 руб. х 18%).

От белорусской компании "Зубр" 5 июня 2006 г. пришли претензия и акт о выявленных недостатках товаров, полученных от ЗАО "Стрела", на сумму 50 000 руб. В связи с этим в налоговую инспекцию была представлена уточненная декларация по НДС по нулевой ставке. Налоговая база была уменьшена до 950 000 руб., а сумма вычетов по НДС - до 153 900 руб. ((900 000 руб. - 50 000 руб. : 1 000 000 руб. х 900 000 руб.) х 18%)).

Сумму, которую покупатель перечислил за товары, не соответствующие условиям договора, российский экспортер может либо вернуть белорусскому партнеру, либо рассматривать как аванс в счет будущих поставок.

Ни первый, ни второй вариант не повлекут за собой никаких налоговых последствий, так как с 1 января 2006 г. налогоплательщики-экспортеры не включают в налоговую базу по НДС суммы оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящих поставок товаров на экспорт.

Если российский экспортер будет поставлять товары белорусскому партнеру взамен тех, которые не соответствуют условиям договора (с возвратом или без возврата некачественных товаров), то такая замена будет считаться новой поставкой. А это значит, что для применения нулевой ставки по этим товарам необходимо заново собирать весь пакет документов.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Канада-Моторс"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 13, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Документ опубликован в "НБУ" N 21 (239), 2005. - Прим. ред.