Вопрос: Организация, начинающая свою деятельность, несет общехозяйственные расходы (арендные платежи, оплата услуг связи, расходы на оплату труда и т.п.), расходы на оплату юридических и бухгалтерских услуг. При этом ведется деятельность, направленная на получение доходов, но в налоговом (отчетном) периоде отсутствуют доходы от реализации, "незавершенки" тоже нет. Можно ли учесть такие расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль? Если можно, то на какую дату, в каком отчетном (налоговом) периоде? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2005 г.)

Организация, начинающая свою деятельность, несет общехозяйственные расходы (арендные платежи, оплата услуг связи, расходы на оплату труда и т.п.), расходы на оплату юридических и бухгалтерских услуг. При этом ведется деятельность, направленная на получение доходов, но в налоговом (отчетном) периоде отсутствуют доходы от реализации, "незавершенки" тоже нет.

1. Можно ли учесть такие расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль?

2. Если можно, то на какую дату, в каком отчетном (налоговом) периоде?

1. Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

НК РФ, установив требование к обоснованности расходов, дал лишь его общее определение. По мнению налоговых органов, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Полагаем, что расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но необязательно с прибылью. Наличие доходов не всегда подразумевает прибыль, так как расходы могут превысить сумму дохода, что повлечет за собой убыток.

Кроме того, как указано в письме МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@, "глава 25 Кодекса не основывается на принципе соответствия доходов и расходов". Если конкретный расход не приносит организации прямых доходов, это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

В частности, обоснованными признаются расходы, если они связаны с ведением деятельности (с организацией деятельности), вид которой прямо поименован в уставе организации. Как указано в письме МНС России от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/137-У178 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", такие расходы могут учитываться в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены.

Вместе с тем, на случай возникновения разногласий с налоговыми органами целесообразно иметь аргументы, для чего организации нужны те или иные затраты, и иметь документальное подтверждение затрат.

Для примера рассмотрим расходы на оплату услуг связи. Как указано в письме УМНС России по г. Москве от 12 октября 2004 г. N 11-15/65542, "в качестве подтверждения производственного характера международных и междугородних телефонных разговоров могут быть представлены как детализированные счета услуг связи, так и внутренние распорядительные документы организации, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг), и другие аналогичные документы (приказы, распоряжения, отчеты, должностные инструкции и т.п.)".

Еще один пример - представительские расходы. По нашему мнению, для подтверждения производственного характера расходов целесообразно документально оформить результаты встречи с представителями других организаций. Например, это могут быть отчеты работников, заключенный договор, его проект или протокол переговоров, в котором стороны пришли к определенному соглашению.

2. В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы организации неразрывно связаны с изготавливаемой продукцией, выполняемыми работами или оказываемыми услугами, поэтому в случае частичной готовности продукции они формируют стоимость незавершенного производства согласно ст. 319 НК РФ. Прямые расходы будут учтены в целях налогообложения прибыли в тот момент, когда у организации появится выручка от реализации продукции (работ, услуг).

В отличие от прямых расходов косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Так, оплата труда административного персонала, текущее содержание производственных и офисных помещений, затраты на служебный транспорт не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности.

Помимо косвенных у организации могут возникнуть и внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые также не зависят от наличия или отсутствия производственного процесса в организации.

Косвенные и внереализационные расходы организации признаются для целей исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (ст. 272 НК РФ).

По нашему мнению, косвенные расходы нужно признавать в налоговом учете тогда, когда они произведены, а не накапливать, чтобы потом, когда появятся доходы, списать. Во-первых, ст. 318 НК РФ предусматривает, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Во-вторых, ст. 272 НК РФ определено, что при использовании налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В расходы текущего периода расходы включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, а именно ст. 272, 318 и 319 НК РФ. В частности, согласно положениям подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов по оплате услуг сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги) датой осуществления данных расходов может быть признана:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

последний день отчетного (налогового) периода.

Под датой предъявления документов налоговые органы, как правило, понимают дату их составления. Например, УМНС России по г. Санкт-Петербургу в письме от 7 июля 2003 г. N 02-05/13936 сообщило, что "расходы по использованию воды, тепло- и электроэнергии по счетам ресурсоснабжающих организаций за декабрь месяц 2002 года, выписанным 14 января 2003 года, подлежат включению в состав расходов 2003 года, т.е. по дате составления документов на оказание услуг".

В письме УМНС России по г. Москве от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388 поясняется, что "при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены".

В письме Минфина России от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/1/12 "О порядке отражения в налоговом учете по налогу на прибыль услуг связи" указано следующее: "если, исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи, обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета".

По нашему мнению, на основании изложенного рассматриваемые расходы могут считаться косвенными и могут быть учтены в уменьшение налоговой базы текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ.

Аналогичный вывод сделан УМНС России по г. Москве в письме от 16 июня 2003 г. N 26-12/31388.

Д.С. Гуренков,

консультант Адвокатского бюро "Филипков и партнеры"

1 апреля 2005 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2005 г.