Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 апреля 2011 г. N 14АП-1364/2011

г. Вологда

04 апреля 2011 г.

Дело N А05-12778/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30 марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 04 апреля 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего Шадриной А.Н.,

судей Носач Е.В. и Романовой А.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Манойловой А.А.,

при участии

от ответчика Соловьевой Ю.Ю. по доверенности от 28.03.2011, от Федерального агентства водных ресурсов Заман Ш.Х. по доверенности от 15.03.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Двинско-Печорского бассейнового водного управления Федерального агентства водных ресурсов и Федерального агентства водных ресурсов

на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 января 2011 года

по делу N А05-12778/2010 (судья Распопин М.В.),

УСТАНОВИЛ

общество с ограниченной ответственностью "Модуль-А" (далее - ООО "Модуль-А", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском о взыскании с Двинско-Печорского бассейнового водного управления Федерального агентства водных ресурсов (далее - Управление) 2 777 033 руб. 18 коп. долга в части налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисленного на стоимость работ, выполненных на основании государственного контракта от 12.12.2008 N 14.

Решением суда от 24 января 2011 года исковые требования удовлетворены в полном объеме.

Управление с решением суда не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований. Доводы жалобы сводятся к следующему. Судом при вынесении решения допущено нарушение норм процессуального права, а именно к участию в деле не было привлечено Федеральное агентство водных ресурсов, являющееся по отношению к ответчику главным распорядителем бюджетных средств. Решение суда противоречит статье 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации, определяющей принцип формирования доходной части бюджета за счет налоговых поступлений. Заключение контракта с условием освобождения истца от уплаты НДС не повлекло уменьшение цены контракта, а привело к увеличению чистой прибыли подрядчика. Требование истца о взыскании долга, удовлетворенное судом, влечет изменение твердой цены контракта. Апеллянт считает несостоятельным вывод суда, изложенный в мотивировочной части решения и повлиявший на его резолютивную часть, что в рассматриваемом контракте, а также в выставленных и оплаченных ответчиком счетах-фактурах стоимость НДС не была учтена "в связи с ошибочным мнением истца о его освобождении от уплаты НДС". Суд неправомерно обосновал решение выводами налоговой проверки, тогда как спорный государственный контракт заключен в 2008 году и в период проверки не вошел. Перепоручив принятые на себя по контракту обязательства субподрядчикам, ООО "Модуль-А" тем самым нарушило условия пользования налоговой льготой, в связи с чем должно самостоятельно нести негативные последствия такого нарушения. Вывод суда о том, что НДС в любом случае подлежит начислению и уплате в силу прямого указания закона - пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), является необоснованным. Обязанность уплаты НДС не является абсолютной. Приняв обжалуемое решение, суд изменил не только условия контракта, но и объемы бюджетных ассигнований на строительство объекта государственной собственности - лабораторно-производственного корпуса ФГУ "Двинарегионводхоз".

В судебном заседании представитель апеллянта поддержал изложенные в жалобе доводы.

Федеральное агентство водных ресурсов (далее - Агентство) также с решением не согласилось и обратилось с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит его отменить полностью и разрешить вопрос по существу, отказав в удовлетворении исковых требований. Доводы жалобы сводятся к следующему. Судом в обжалуемом акте решен вопрос о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле. Управление является территориальным органом Агентства, собственных денежных средств не имеет и финансируется по смете. Агентство выступает в отношении Управления главным распорядителем бюджетных средств. Государственным заказчиком в отношении спорного объекта также являлось Агентство. Кроме того, апеллянт считает, что ООО "Модуль-А" - ненадлежащий истец по настоящему делу, поскольку органом, уполномоченным заявлять требования, связанные с взысканием с налогоплательщиков недоимок по налогам и сборам, в том числе НДС, является Федеральная налоговая служба. Бюджетные средства, предусмотренные на финансирование строительства лабораторно-производственного корпуса ФГУ "Двинарегионводхоз", носят целевой характер, и их объем может быть изменен только актом Правительства Российской Федерации. Невключение суммы НДС в цену контракта при его заключении не является нарушением налогового законодательства, поскольку было обусловлено представлением подрядчиком документов, свидетельствующих о наличии у него льготы.

В судебном заседании представитель апеллянта также поддержал изложенные в жалобе доводы.

ООО "Модуль-А" в отзыве на апелляционную жалобу считает, что решение арбитражного суда вынесено законно, нарушение норм материального права отсутствует, в удовлетворении жалобы просит отказать. В судебное заседание представитель истца не явился.

Дело рассмотрено в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В силу статьи 42 АПК РФ лица, не участвовавшие в деле, о правах и об обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт, а также оспорить его в порядке надзора по правилам, установленным настоящим Кодексом. Такие лица пользуются правами и несут обязанности лиц, участвующих в деле.

В обоснование своего права на обжалование решения суда Агентство ссылается на то, что является главным распорядителем бюджетных средств в отношении Управления, а также государственным заказчиком в отношении спорного объекта.

Статья 270 АПК РФ одним из безусловных оснований для отмены решения суда предусматривает нарушение норм процессуального права, выразившееся в принятии решения о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле.

В пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что после принятия апелляционной жалобы лица, не участвовавшего в деле, арбитражный суд апелляционной инстанции определяет, затрагивает ли принятый судебный акт непосредственно права или обязанности заявителя, и, установив это, решает вопросы об отмене судебного акта суда первой инстанции, руководствуясь пунктом 4 части 4 статьи 270 Кодекса, и о привлечении заявителя к участию в деле. Если после принятия апелляционной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 Кодекса производство по жалобе подлежит прекращению. Как видно из текста обжалуемого решения от 24 января 2011 года, государственный контракт N 14 от 12.12.2008, при исполнении которого возник настоящий спор, заключен между Управлением и ООО "Модуль-А". Субъектом правоотношений, исследуемых судом при разрешении спора о взыскании долга в части НДС, начисленного на стоимость работ, выполненных на основании государственного контракта от 12.12.2008 N 14, Агентство не являлось. В результате принятия данного решения податель жалобы не лишился каких-либо прав и не приобрел никаких обязанностей. Следовательно, права Агентства не могли быть затронуты этим решением.

При указанных обстоятельствах апелляционный суд считает, что производство по жалобе Агентства следует прекратить.

Исследовав доказательства по делу и доводы апелляционной жалобы Управления, проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, суд апелляционной инстанции находит решение суда первой инстанции подлежащим отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, между Управлением (Заказчик) и ООО "Модуль-А" (Подрядчик) 12 декабря 2008 года заключен государственный контракт N 14, согласно которому Подрядчик принял на себя обязательство выполнить работы по строительству лабораторно-производственного корпуса ФГУ "Двинарегионводхоз" на основании технического задания, являющегося неотъемлемой частью контракта, в соответствии с проектно-сметной документацией, а Заказчик обязался принять результат работ и оплатить его.

В силу пункта 7.1 контракта выполненные работы оплачиваются Заказчиком в строгом соответствии с объемами выделенных бюджетных ассигнований на соответствующий финансовый год.

Пунктом 7.2 контракта предусмотрено, что цена работ составляет 86 204 160 руб., в соответствии с утвержденной сторонами сметой расходов (структурой цены), с оговоркой "НДС не облагается".

Согласно пункту 2.3.1 контракта Подрядчик вправе по согласованию с Заказчиком привлекать для исполнения своих обязательств по контракту других лиц (субподрядчиков).

Факт выполнения истцом работ подтверждается подписанными сторонами актами согласования стоимости выполненных работ за декабрь 2008 года - август 2009 года, справками о стоимости выполненных работ и затрат по форме КС-3 от 25.12.2008 N 1, от 25.01.2009 N 2, от 25.02.2009 N 3, от 20.03.2009 N 4, от 24.04.2009 N 5, от 25.05.2009 N 6, от 25.06.2009 N 7, от 25.07.2009 N 8, от 14.08.2009 N 9 на сумму 15 427 962 руб. 15 коп.

Для оплаты данных работ Общество выставило счета-фактуры от 26.12.2008 N 00000182, от 28.01.2009 N 00000014, от 28.02.2009 N 00000033, от 31.03.2009 N 00000035, от 24.04.2009 N 00000036, от 25.05.2009 N 00000037, от 25.06.2009 N 00000038, от 14.08.2009 N 00000040, от 25.07.2009 N 00000039 на указанную сумму.

Оплата произведена ответчиком в размере 15 427 962 руб. 15 коп. без начисления НДС.

Инспекция Федеральной налоговой службы России по городу Архангельску (далее - ИФНС России по г. Архангельску, Инспекция) провела выездную налоговую проверку по вопросу правильности исчисления и уплаты ООО "Модуль-А" налогов и сборов, в том числе НДС, за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

В ходе проверки установлено и в акте выездной налоговой проверки (далее - акт) зафиксировано, что уставной капитал ООО "Модуль-А" полностью состоит из вклада общественной организации инвалидов - Архангельского регионального отделения общероссийской общественной организации инвалидов "Российская диабетическая ассоциация".

Из приведенных в акте характеристик следовало, что данная организация соответствовала критериям, указанным в подпункте 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в силу которых организации освобождаются от налогообложения при реализации товаров, работ, услуг, ими производимых и реализуемых.

Поскольку в рамках проверки ИФНС России по г. Архангельску было установлено, что во исполнение договоров подряда, заключенных с заказчиками, ООО "Модуль-А" производило работы на объектах не собственными силами, а с привлечением субподрядных организаций, по итогам выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Архангельску доначислила истцу НДС в связи с неправомерным применением льготы, установленной подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в размере 35 106 194 руб.

Решением ИФНС России по г. Архангельску от 30.09.2009 N 22-19/602 ООО "Модуль-А" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а именно за неуплату суммы НДС за 2006-2007 годы.

Вместе с тем следует отметить, что спорный государственный контракт и заключенные в его исполнение договоры субподряда не являлись предметом исследования Инспекции.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 03.12.2009 по делу N А05-9700/2009 ООО "Модуль-А" признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство.

Истец направил в адрес ответчика откорректированные счета-фактуры с увеличением стоимости работ на сумму НДС: от 25.12.2008 N 000182/1, от 28.01.2009 N 000014/1, от 28.02.2009 N 000033/1, от 31.03.2009 N 000035/1, от 24.04.2009 N 000036/1, от 25.05.2009 N 000037/1, от 25.06.2009 N 000038/1, от 14.08.2009 N 000040/1, от 25.07.2009 N 000039/1.

Ссылаясь на то, что Управление указанное требование не исполнило, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим иском.

Арбитражный суд, удовлетворяя исковые требования о взыскании задолженности, исходил из их обоснованности по праву и по размеру.

Апелляционная инстанция считает, что при рассмотрении дела судом первой инстанции не учтено следующее.

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

По государственному или муниципальному контракту на выполнение подрядных работ для государственных или муниципальных нужд подрядчик обязуется выполнить строительные, проектные и другие связанные со строительством и ремонтом объектов производственного и непроизводственного характера работы и передать их государственному или муниципальному заказчику, а государственный или муниципальный заказчик обязуется принять выполненные работы и оплатить их или обеспечить их оплату (пункт 2 статьи 763 ГК РФ).

На основании статьи 709 ГК РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. При отсутствии в договоре таких указаний цена работы считается твердой.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пункт 4 статьи 421 настоящего Кодекса).

В пункте 1 статьи 422 ГК РФ установлено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам), действующими в момент его заключения.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Из статьи 168 НК РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг) как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

Из содержания приведенных норм следует, что при заключении договора стороны вправе устанавливать стоимость реализуемых товаров, выполняемых работ либо оказываемых услуг, однако в силу императивного указания закона в случае, если операции по реализации продукции (работ, услуг) подлежат обложению НДС, стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в договоре должна указываться с учетом налога на добавленную стоимость. В случае невключения в расчет цены товаров (работ, услуг) НДС названный налог подлежит взысканию независимо от наличия в договоре соответствующего условия. Аналогичный вывод содержится в пункте 15 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

Согласно пункту 9 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" в силу императивного указания закона цена подлежит увеличению на сумму налога на добавленную стоимость, если в договоре не сделана оговорка о включении этого налога в соответствующую сумму.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Архангельску провела выездную налоговую проверку ООО "Модуль-А" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС, за период с 01.01.2006 по 31.12.2007.

Государственный контракт между ООО "Модуль-А" и Управлением был заключен в 2008 году, то есть в период проводимой Инспекцией проверки не вошел, поэтому суд первой инстанции должен был непосредственно проверить все представленные истцом в подтверждение своей позиции документы. Правовому анализу должны были быть подвергнуты как основной контракт, заключенный между истцом и ответчиком, так и договоры субподряда с приложением к ним актов согласования стоимости выполненных работ и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

Истец в подтверждение того, что работы по государственному контракту от 12.12.2008 N 14 выполнялись не своими силами, а силами субподрядной организации, представил следующие документы: копию договора субподряда от 10.03.2009, подписанного ООО "Модуль-А" и предпринимателем Пономаревым В.Б.; копию договора субподряда от 25.12.2008, подписанного ООО "Модуль-А" и ООО "Стройрем-КС", справки о стоимости выполненных работ формы КС-3 за декабрь 2008 года, январь-апрель 2009 года и август 2009 года; акты согласования стоимости выполненных работ (т. 2, л. 18-46).

Правовой анализ представленных истцом документов позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о недоказанности факта выполнения работ по государственному контракту от 12.12.2008 указанными субподрядчиками.

Так, ни в суд первой инстанции, ни в суд апелляционной инстанции истцом не представлены акты приемки выполненных работ формы КС-2, которые бы доказывали факт выполнения субподрядчиками (предпринимателем Пономаревым В.Б и ООО "Стройрем-КС") работ по спорному государственному контракту в соответствии с техническим заданием к нему (т.1, л.19-20).

Справки о стоимости выполненных работ формы КС-3, подписанные генподрядчиком и субподрядчиками, не могут быть признаны в качестве надлежащих доказательств по настоящему делу, поскольку не содержат сведений об объеме и содержании выполненных субподрядчиками работ, которые можно было бы сравнить с актами о приемке выполненных работ формы КС-2, составленными по результатам выполнения работ по спорному государственному контракту. Акты согласования стоимости выполненных работ не содержат сведений об объеме и о содержании выполненных работ, а также о датах их составления. Факт оплаты выполненных субподрядчиками работ документально не подтвержден.

Поскольку факт выполнения работ по государственному контракту от 12.12.2008 не ООО "Модуль-А", а субподрядчиками не доказан, истец не может претендовать на получение с ответчика 2 777 033 руб. 18 коп. НДС.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает необходимым обратить внимание на правовую позицию, изложенную Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в определении от 14.03.2011 N ВАС-16970/10 при рассмотрении сходной ситуации по иску ООО "Модуль-А" о взыскании НДС, начисленного на стоимость работ, выполненных на основании государственного контракта.

При выполнении работ по государственному контракту и договорам подряда истец привлекал к выполнению работ субподрядные организации, в связи с чем в заявке на участие в конкурсе о наличии права на налоговую льготу Обществом было заявлено неправомерно. Необходимость уплаты налога на добавленную стоимость в данном случае обусловлена действиями, совершенными истцом после заключения государственного контракта и договоров подряда (привлечение субподрядных организаций) и направленными на увеличение стоимости работ.

Изложенное может свидетельствовать об использовании гражданских прав Обществом в целях ограничения конкуренции или о злоупотреблении Обществом правом в иной форме. Доказательств того, что Управление знало или могло знать о намерениях Общества совершить действия, влекущие неправомерность использования им налоговой льготы, в данном случае не усматривается.

Заключая государственный контракт и договоры подряда с Обществом, Управление обоснованно ожидало и рассчитывало на добросовестное исполнение Обществом своих обязательств и не могло предвидеть, что действиями Общества будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, соответственно, увеличение стоимости выполненных работ.

При установлении обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Принимая во внимание положения вышеуказанных норм материального и процессуального права, учитывая конкретные обстоятельства по делу, апелляционный суд считает, что решение суда от 24.01.2011 подлежит отмене.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы Управления государственная пошлина за ее рассмотрение относится на ООО "Модуль-А".

Производство по апелляционной жалобе Агентства подлежит прекращению.

Руководствуясь статьями 110, 265, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 января 2011 года по делу N А05-12778/2010 отменить.

В удовлетворении исковых требований обществу с ограниченной ответственностью "Модуль-А" отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Модуль-А" в доход федерального бюджета 36 885 руб. 16 коп. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции и 2000 руб. за рассмотрение апелляционной жалобы.

Производство по апелляционной жалобе Федерального агентства водных ресурсов прекратить.

Председательствующий

А.Н. Шадрина

Судьи

Е.В. Носач А.В. Романова