Вопрос: Как отнести расходы по начисленным процентам на реструктурированную задолженность по налогам и сборам при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2005 г.)

Как отнести расходы по начисленным процентам на реструктурированную задолженность по налогам и сборам при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами и оформленные в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и(или) реализацией. Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам отнесены расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (ст. 269 НК РФ определяет долговые обязательства как кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом утверждены Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002. Этим документом определены порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам за нарушение налогового законодательства РФ. Цель проведения реструктуризации - урегулирование кредиторской задолженности юридических лиц по обязательным платежам в бюджет и создание условий для их финансового оздоровления путем замены установленного налоговым законодательством порядка уплаты налогов, пеней и штрафов в федеральный бюджет поэтапным погашением имеющейся у налогоплательщиков задолженности по этим платежам. При этом с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из 1/10 годовой ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату вступления в силу данного документа.

Минфин России и налоговые органы*(1) полагают, что проценты, начисленные по реструктурированной задолженности, включению в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не подлежат. Об этом же свидетельствует судебная практика (см. Постановления ФАС Уральского округа от 1 марта 2004 г. по делу N Ф09-607/04-АК, Северо-Западного округа от 2 февраля 2004 г. по делу N А44-2210/03-С13, Дальневосточного округа от 11 июля 2004 г. по делу N Ф03-А59/04-2/1266). В качестве обоснования невозможности включения указанных процентов в состав внереализационных расходов приводятся следующие доводы:

сумма реструктурированной задолженности по налогам и сборам не относится к заимствованиям, перечисленным в ст. 269 НК РФ.

Однако в ст. 265 и 269 НК РФ говорится о долговых обязательствах любого вида. При этом под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления. Следовательно, перечень заимствований (долговых обязательств) не является закрытым;

расходы, связанные с выплатой процентов, не соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, так как они не направлены на ведение деятельности, связанной с получением дохода, а являются платой за отсрочку выполнения обязанности перед бюджетом.

Действительно, ст. 252 НК РФ в качестве одного из признаков расходов определяет их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. При этом следует заметить, что в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ), т.е. с получением дохода от производства и (или) реализации. Учитывая, что уплата налогов и сборов является необходимым условием для ведения хозяйственной деятельности любой организации и эта обязанность установлена ст. 57 Конституции РФ и п. 1 ст. 3 НК РФ, затраты в виде налогов (в том числе и на выплату процентов) являются условием ведения любой деятельности организации, как связанной, так и не связанной с получением дохода. Кроме того, уплата процентов - обязательное условие реструктуризации задолженности, целью которой является финансовое оздоровление организации и нормализация производственной деятельности, направленной, в свою очередь, на получение дохода. Следовательно, затраты в виде процентов, начисленных по реструктуризации задолженности, по нашему мнению, соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ;

основанием возникновения заимствований, перечисленных в ст. 269 НК РФ, является заключение гражданско-правовых договоров, по условиям которых денежные средства предоставляются на возвратной основе. Рассматриваемые проценты подлежат уплате на основании публично-правовых норм, предписывающих независимо от желания юридического лица, реструктурирующего свою задолженность, вносить проценты в бюджет. Следовательно, реструктуризация не является заимствованием, так как возникла из ранее не исполненной организацией публичной обязанности по уплате налогов. Кроме того, реструктуризация задолженности по налогам и сборам не характеризуется свойством "возвратности".

Как было указано выше, ст. 265 и 269 НК РФ не содержат закрытого перечня долговых обязательств, а также не определяют требований к условиям возникновения долговых обязательств. Поэтому утверждение, что в НК РФ имеются в виду только долговые обязательства, которые возникают из гражданско-правовых договоров, заключаемых на условиях "возвратности" заемных средств, не соответствует действительности.

По нашему мнению, реструктуризацию задолженности можно отнести к такому виду долговых обязательств, как бюджетный кредит.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Понятие "бюджетный кредит" в налоговом законодательстве не используется. В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основе. Под реструктуризацией долга понимается основанное на соглашении прекращение долговых обязательств, составляющих государственный или муниципальный долг, с заменой указанных долговых обязательств иными долговыми обязательствами, предусматривающими другие условия обслуживания и погашения обязательств (ст. 105 Бюджетного кодекса РФ).

Проценты, начисленные на реструктурированную задолженность, по сути являются платой за предоставленную рассрочку внесения в бюджет задолженности по налогам и сборам, т.е. за пользование бюджетными средствами. Таким образом, сама реструктурируемая задолженность должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств - выданный на возвратной основе бюджетный кредит (п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты по уплате процентов, начисленных на реструктурированную задолженность, являются:

обоснованными, т.е. экономически оправданными (необходимы для продолжения ведения деятельности);

произведенными для ведения деятельности, направленной на получение дохода (так как цель реструктуризации - финансовое оздоровление организации);

соответствующими всем необходимым требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. являются расходами (при условии документального подтверждения).

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке следует платить. Статья 265 НК РФ не позволяет однозначно определить волю законодателя в отношении определения долговых обязательств, их перечня, признаков и оснований возникновения. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

На наш взгляд, проценты по реструктурированной задолженности могут быть отнесены к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Тем более что уже существует судебная практика, подтверждающая данную позицию (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 августа 2004 г. по делу N А29-700/2004а).

Таким образом, полагаем, что в настоящее время отнесение данных затрат в состав расходов сопряжено с высокой степенью риска. В подтверждение этого приведем следующие доводы:

складывающаяся судебная практика в большинстве случаев не позволяет относить указанные проценты к внереализационным расходам;

ВАС РФ каких-либо разъяснений по этому вопросу не давал;

налоговые органы и Минфин России высказывают аналогичную позицию;

статью 265 НК РФ невозможно истолковать однозначно.

Вместе с тем, если сумма данных расходов за 2002-2004 гг. значительна, можно попытаться их вернуть через арбитражный суд.

В.В. Глухова,

Т.А. Матвеичева,

налоговые юристы компании "ФБК"

15 мая 2005 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: письма УМНС России по г. Москве от 6 ноября 2002 г. N 26-12/53582, от 25 апреля 2003 г. N 26-12/22729; ответ главного государственного налогового инспектора Г. Фрезе, опубликованный в "Финансовой газете" N 39, 2004; ответ Департамента налоговой политики Минфина России (Е. Серегина), опубликованный в "Финансовой газете. Региональный выпуск" N 10, 2003.