Вопрос: Прошу Вас дать рекомендации по отражению в бухгалтерском и налоговом учете затрат по благоустройству территории. Работы выполнены по инвестиционному договору "О строительстве здания в г. N" (ООО "Аудит-новые технологии", май, 2006 г.)

Прошу Вас дать рекомендации по отражению в бухгалтерском и налоговом учете затрат по благоустройству территории. Работы выполнены по инвестиционному договору "О строительстве здания в г. N".

Определение понятия "благоустройство территории" в бухгалтерском законодательстве, а также в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. По нашему мнению, в данном случае нужно руководствоваться нормативными актами в области строительства. Так, в строительных нормах и правилах СНиП 111-10-75 "Благоустройство территорий" сказано, что расходы на благоустройство территории включают подготовку их к застройке, работы с растительным грунтом, устройство внутриквартальных проездов, тротуаров, пешеходных дорожек, площадок, оград, открытых плоскостных спортивных сооружений, оборудование мест отдыха и озеленение.

Кроме того, для более полного представления о тех работах, которые относятся к работам по благоустройству территории, можно воспользоваться Постановлением Госстроя России от 17.12.1999 г. N 77, которым утверждены "ГЭСНр-2001. Государственные элементные сметные нормы на ремонтно-строительные работы. Сборник 68. Благоустройство. ГЭСНр-2001-68".

Бухгалтерский учет.

В пункте 17 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей до 2006 года) было сказано, что по объектам благоустройства стоимость в бухгалтерском учете не погашается, то есть амортизация не начисляется. Таким образом, до этого года объекты благоустройства учитывались в составе основных средств (Письмо Минфина России от 18.11.2005 г. N 07-05-06/307). Поэтому объект благоустройства (асфальтовая дорожка), в отношении которого выполнялись указанные в запросе работы, должен быть отражен в бухгалтерском учете организации в составе основных средств.

При этом расходы на благоустройство территории могли быть как текущими, так и капитальными. Все зависело от характера работ по благоустройству. В частности, текущими данные расходы считались в том случае, когда работы были направлены на ремонт уже существующих объектов благоустройства. В силу пунктов 5 и 7 ПБУ 10/99 текущие затраты организации на благоустройство не могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности. Положения Инструкции по применению Плана счетов также свидетельствуют о том, что рассматриваемые нами расходы нельзя списать в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 29). На этом основании следует относить произведенные затраты в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Когда же работы были направлены на создание новых объектов или на реконструкцию уже существующих, то такие работы признавались капитальными. По окончанию таких работ их стоимость подлежит отражению на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". С дальнейшим списанием со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства"*(1).

Согласно документам, приложенным к запросу, работы по благоустройству были проведены и приняты в 2005 году, следовательно, нужно исходить из указанного выше порядка учета расходов.

В соответствии с Актом о приемке выполненных работ от 20.09.2005 г. N 2 работы по благоустройству связаны с разборкой старого асфальтобетонного покрытия и укладкой нового. То есть в данном случае речь идет либо о ремонте, либо о реконструкции уже существующего объекта основных средств. И если произошла реконструкция объекта, в результате чего улучшаются (повышаются) его первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), то стоимость работ по благоустройству увеличивает первоначальную стоимость уже существующего объекта. В остальных случаях данные суммы являются текущими расходами.

Обращаем Ваше внимание, что для решения вопроса о квалификации работ (ремонт или реконструкция) необходимы специальные знания в области строительства, которые должны решаться с привлечением эксперта в данной области. В качестве эксперта может быть привлечено лицо, обладающее специальными техническими познаниями (при этом не имеет значения, состоит ли данное лицо в трудовых отношениях с Обществом)*(2).

Кроме того, исходя из состава работ, указанных в ГЭСНр 68-15 "Ремонт асфальтобетонного покрытия дорог", ГЭСНр 68-16 "Ремонт тротуаров из литого асфальта", ГЭСНр 68-17 "Ремонт бордюров"*(3), и перечня работ, приведенных в Акте от 20.09.2005 г. N 2, по нашему мнению, по договору от 28.07.2005 г. N 6-408 подрядчик выполнил более широкий круг работ, чтобы квалифицировать их как ремонт.

Таким образом, мы пришли к выводу, что в данном случае выполненные работы следует рассматривать как работы по реконструкции асфальтовой дорожки. Однако чтобы правильно учесть стоимость данных работ, организация должна определить произошло ли в результате реконструкции улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.

Из приложенной к запросу документации мы не можем однозначно судить были ли повышены нормативные показатели основного средства или нет (основанием для определения изменений нормативных показателей функционирования основного средства, на наш взгляд, должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организации). Но, основываясь на Акте от 20.09.2005 г. N 2, можно предположить, что при реконструкции тротуаров были установлены бетонные бортовые камни, которых, судя по этому документу, до этого не было. Это обстоятельство можно рассматривать как улучшение нормативных показателей функционирования объекта, а следовательно, расходы по реконструкции данного объекта нужно включить в его первоначальную стоимость*(4).

Вывод

Для целей бухгалтерского учета указанные в запросе расходы по благоустройству территории, по нашему мнению, следует рассматривать как расходы на реконструкцию уже существующего объекта (асфальтовой дорожки), в результате которых увеличиваются нормативные показатели функционирования объекта благоустройства.

Однако окончательное решение о порядке бухгалтерского учета расходов на благоустройство все же следует принимать исходить из квалификации данных работ специалистами в области строительства на основании соответствующих документов.

Налогообложение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Из этого можно сделать вывод, что в налоговом учете стоимость работ по благоустройству территории подлежит включению в стоимость объекта основного средства, как затраты по доведению его до состояния, в котором объект пригоден к использованию, и непосредственно связанные со строительством (в том числе и в случае реконструкции объекта основных средств).

Поскольку административное здание является амортизируемым имуществом, а затраты на благоустройство территории являются необходимым условием принятия здания в эксплуатацию и указаны в смете на его реконструкцию, следует признать, что стоимость амортизируемого имущества (здания) для целей начисления амортизации в налоговом учете должна определяться с учетом затрат на благоустройство (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 г. N А56-28373/03).

Однако налоговые органы, руководствуясь подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ, согласно которому "не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты", могут признать незаконным начисление амортизации на часть стоимости здания, приходящуюся на объект благоустройства. В связи с чем, при начислении амортизации в налоговом учете возникают налоговые риски.

На наш взгляд, в данном случае в подтверждение правомерности позиции Общества, помимо аргументов, изложенных выше, могут быть приведены следующие доводы.

Налоговый кодекс не содержит определения термина "внешнее благоустройство" для целей налогового законодательства, однако исходя из использованной в подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ формулировки: "объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и иные аналогичные объекты", следует признать, что для целей главы 25 НК РФ перечень объектов внешнего благоустройства ограничен теми объектами, которые указаны в скобках. Данный вывод следует из грамматического толкования приведенной нормы.

Поскольку спорный объект сооружен Обществом без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, то под понятие "объекты внешнего благоустройства" данный объект не подходит.

Кроме того, законодатель не расшифровал понятие "другие аналогичные объекты", руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, в данном случае спорный объект не относится к объектам, указанным в подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ. В частности, к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2005 г. N А56-11749/04.

Учитывая изложенную позицию в отношении возможности учета расходов на благоустройство территории, в стоимости здания при применении налоговых вычетов по НДС, предъявленных налогоплательщику подрядной организацией (заказчиком - застройщиком) при реконструкции асфальтовых дорожек, необходимо руководствоваться общими условиями для вычета НДС, установленными статьями 171 и 172 НК РФ.

Если суммы, потраченные на благоустройство территории, организация не будет учитывать при расчете налога на прибыль, то есть она согласна с тем, что данные объекты не используются в деятельности, направленной на получение дохода, то у нее нет оснований и для применения налогового вычета.

Вывод

Поскольку расходы на благоустройство территории связаны с реконструкцией административного здания организации, то для целей налогообложения данные суммы следует включать в первоначальную стоимость здания.

В данном случае есть риск, что налоговые органы не согласятся с таким подходом, основываясь на подпункте 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 мая 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей до 2006 года) стоимость работ по благоустройству не может быть включена в стоимость строящегося (реконструируемого) объекта основных средств, в данном случае административного задания. Ведь в отличии от здания объекты благоустройства не амортизируются. А согласно пункту 6 ПБУ 6/01 (в редакции, действовавшей до 2006 года) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

*(2) По нашему мнению, в данном случае уместна аналогия с проблемой, затронутой в Письме Минфина РФ от 14.01.2004 г. N 16-00-14/10, в котором, в частности, отмечается "при подготовке Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, в разделе 5 "Содержание и восстановление основных средств" были исключены определения видов ремонта, в т.ч. капитального; поскольку эти вопросы не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов".

Кроме того, обширная судебная практика (см. например, ФАС Постановления ФАС Московского округа от 18.11.2003 г. по делу N КА-А40/7-02, от 23.01.2002 г. по делу N КА-А40/8207-01) в части споров, касающихся квалификации работ с точки зрения оценки их капитальности (текущий ремонт, капитальный ремонт, модернизация), указывает на необходимость привлечения для данной оценки экспертов.

*(3) Ремонт асфальтобетонного покрытия дорог.

Состав работ: 01. Разломка и обрубка краев асфальтобетона. 02. Очистка основания. 03. Смазка битумом краев обрубленных мест. 04. Укладка и разравнивание асфальтобетонной смеси. 05. Укатка катком.

Ремонт тротуаров из литого асфальта

Состав работ: 01. Разломка и обрубка краев асфальтобетона на поврежденных площадках. 02. Россыпь дополнительного слоя щебня и высевок с разравниванием и уплотнением. 03. Укладка с разравниванием асфальтобетонной смеси с уплотнением. 04. Посыпка отремонтированных мест песком. 05. Затирка трамбовкой.

Ремонт бордюров

Состав работ: 01. Разломка покрытий тротуаров из асфальтовой смеси вдоль борта. 02. Рыхление и разломка материалов основания борта. 03. Выравнивание бордюрных камней по отметке с подбивкой основания. 04. Засыпка пазух с трамбованием. 05. Заливка швов раствором.

*(4) С 01.01.2006 г. из пункта 17 ПБУ 6/01 убрано упоминание об объектах внешнего благоустройства. В результате появляется неоднозначность в квалификации расходов на благоустройство, как расходов на формирование стоимости объектов основных средств.

Дело в том, что согласно пункту 4 ПБУ 6/01 с учетом изменений, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, одним из условий принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства является его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Риски при принятии объекта благоустройства в качестве основного средства могут быть связаны с тем, можно ли считать, что данные объекты принесут в будущем экономическую выгоду.

По нашему мнению, здесь нужно исходить из следующего. Согласно пункту 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.) будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой объект имущества;

в) использован для погашения кредиторской задолженности;

г) распределен между собственниками организации.

Если в отношении созданного объекта благоустройства может быть использован один из вышеуказанных способов, то можно считать, что он принесет организации экономические выгоды в будущем, и его можно включить в состав основных средств.