Вопрос: ООО "ХХХ" заключило договор страхования жизни и здоровья работников. Согласно договору, страховым случаем признается причинение вреда жизни и здоровью работников 24 часа в сутки. Не облагаются НДФЛ выплаты, полученные по договорам страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и медицинских расходов. Правильно ли мы понимаем, что доходы, полученные в виде страховых выплат, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от того, связано ли наступление страхового случая с выполнением трудовых обязанностей? (ООО "Аудит-новые технологии", май, 2006 г.)

ООО "ХХХ" заключило договор страхования жизни и здоровья работников. Согласно указанному договору, страховым случаем признается причинение вреда жизни и здоровью работников 24 часа в сутки, как в период исполнения трудовых обязанностей, так и в оставшийся период.

Просим пояснить следующее.

1. Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ не облагаются НДФЛ страховые выплаты, полученные по договорам страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов. Правильно ли мы понимаем, что доходы, полученные в виде страховых выплат по указанным договорам, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от того, связано ли наступление страхового случая с выполнением трудовых обязанностей?

2. Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются взносы по вышеуказанным договорам страхования. Однако из пункта 2 письма Минфина РФ от 06.10.2004 г. N 03-05-01-04/39 следует, что страховые взносы, внесенные за физических лиц из средств работодателей по договорам добровольного страхования жизни на случай смерти или утраты трудоспособности, наступление страховых случаев по которым не связано с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, относятся к числу доходов, включаемых в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц. Следует ли налогоплательщику выделять суммы страховых взносов, уплаченных за страхование работников за период суток, в который работник не исполняет трудовые обязанности, и включать их в доход работнику, облагаемый НДФЛ? Каков порядок определения суммы взносов приходящихся на период исполнения трудовых обязанностей для работников с ненормированным рабочим днем, а также для работников со сменным графиком работы?

1. Порядок исчисления налога на доходы физических лиц регламентируется статьей 23 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования установлены статьей 213 НК РФ. Согласно п.п. 3 п. 1 указанной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок). При этом Налоговым кодексом не установлено каких-либо изъятий из указанного порядка. Соответственно, вне зависимости от того наступил страховой случай в период исполнения трудовых обязанностей или в иной период суток, при определении налоговой базы работников по НДФЛ не должны учитываться доходы в виде страховых выплат.

2. Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ, при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением, в частности, случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Налоговым кодексом не установлено каких-либо ограничений в части условий заключаемых договоров, предусматривающих возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц. Соответственно, взносы работодателя, уплачиваемые по таким договорам, в том числе и по представленному договору, должны в полном объеме исключаться при определении налоговой базы по НДФЛ, в том числе и за период суток, не являющейся периодом исполнения трудовых обязанностей.

Касательно упомянутого Вами письма Минфина РФ от 06.10.2004 г. N 03-05-01-04/39 сообщаем следующее.

Минфин РФ на основе того, что в соответствии с положениями ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам исполнением трудовых обязанностей, заключает, что страхование, не связанное с выполнением работниками трудовых обязанностей, лежит вне отношений, регулируемых трудовым законодательством, то есть, вне отношений работника и работодателя. На основании этого выводится, что взносы, внесенные за физических лиц из средств работодателей по указанным договорам, наступление страховых случаев по которым не связано с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, относятся к числу доходов, включаемых в налоговую базу по НДФЛ.

Данная позиция может быть опровергнута следующим.

Во-первых, согласно ст. 2 НК РФ властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов в РФ регулируются законодательством о налогах и сборах, которое, согласно п. 1 ст. 1 НК РФ, состоит из Налогового кодекса РФ и принятых, в соответствии с ним федеральных законов. Трудовой кодекс РФ не относится к актам законодательства о налогах и сборах, а значит, не может определять порядок исчисления налогов, его нормы не могут использоваться для толкования норм налогового законодательства, за исключением случаев установленных п. 1 ст. 11 НК РФ.*(1)

Во-вторых, арбитражная практика свидетельствует о том, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не должны учитываться суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц, даже независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя. Суды мотивируют данный вывод тем, что в абзаце 2 п. 3 ст. 213 НК РФ нет указания на то, что данный абзац распространяется только на работников тех работодателей, которые уплатили за своих работников страховые взносы по добровольному страхованию. Сомнения и неясности в изложении данной статьи дают основания для применения п. 7 ст. 3 НК РФ и толкования сомнений и неясностей в пользу налогоплательщика. Таким образом, арбитражная практика дополнительно опровергает тезис Минфина РФ, о том, что страхование, взносы по которому исключается из налоговой базы по НДФЛ, должно проводиться в рамках трудовых отношений.*(2)

Кроме того, иные разъяснения Минфина РФ, в том числе и более поздние*(3), не указывают заключение договора страхования работников лишь на период выполнения трудовых обязанностей в качестве обязательного условия исключения страховых взносов из налоговой базы по НДФЛ.

Более того, следует отметить, что письма Минфина РФ не являются нормативно-правовыми актами, и содержащиеся в них требования не могут рассматриваться в качестве обязательных для физических и юридических лиц.

Вывод

1. Доходы, полученные в виде страховых выплат по договорам добровольного страхования, предусматривающих возмещение вреда жизни и здоровью работников, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от того, связано ли наступление страхового случая с выполнением трудовых обязанностей.

2. Взносы работодателя, уплачиваемые по указанным договорам, должны в полном объеме исключаться при определении налоговой базы по НДФЛ, в том числе и за период, не являющийся периодом исполнения трудовых обязанностей.

Разъяснения Минфина РФ, содержащиеся в п. 2 письма Минфина РФ от 06.10.2004 г. N 03-05-01-04/39, не должны применяться в силу их противоречия налоговому законодательству. Кроме того, приведенная позиция Минфина опровергается арбитражной практикой.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 мая 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

*(2) См., в частности, Постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2004 г. по делу N КА-А40/5173-04. Кстати, сам Минфин РФ в абзаце 4 Письма от 4.04.2003 г. N 04-04-06/58 выразил позицию, поддержанную впоследствии указанным судом.

*(3) См. письма Минфина РФ от 4 февраля 2005 г. N 03-03-01-04/1/51 и от 28 мая 2004 г. N 04-04-06/128.