Вопрос: Налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставляемых продавцами, при приобретении налогоплательщиками товаров, имущественных прав. Большое количество счетов-фактур поступает в нашу Компанию с опозданием. Оприходование приобретенных товаров производится до получения счетов-фактур по дате накладной, акта и т.п. Имеет ли право Компания применить налоговый вычет "входного" НДС по приобретенным товарам в период получения счета-фактуры? Как правильно подтвердить дату получения счета-фактуры? Или следует уточнять налоговую декларацию за налоговый период, соответствующий дате предъявленного счета-фактуры? (ООО "Аудит-новые технологии", май, 2006 г.)

Согласно статье 172 НК РФ, налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставляемых продавцами, при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав. Большое количество счетов-фактур поступает в нашу Компанию с опозданием. Оприходование приобретенных товаров, работ, услуг производится до получения счетов-фактур по дате накладной, акта и т.п.

Имеет ли право Компания применить налоговый вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в период получения счета-фактуры? Если можно - как правильно подтвердить дату получения счета-фактуры? Или следует уточнять налоговую декларацию за налоговый период, соответствующий дате предъявленного счета-фактуры?

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем сумм НДС к вычету, предъявленных ему продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ)*(1).

С 1 января 2006 года при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются для операций, облагаемых НДС, применение вычета осуществляется при одновременном соблюдении следующих условий:

1) наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ;

2) принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, законодательно ограничен срок, в течение которого поставщик обязан выставить счет-фактуру. При этом счет-фактура может быть выставлен и передан покупателю, как одновременно с документами, подтверждающими отгрузку товаров, выполнения работ, оказания услуг (накладными, актами), так и в течение последующих пяти дней.

Однако вычет НДС можно получить и позднее. В соответствии с письмом Минфина РФ от 23.06.2004 N 03-03-11/107 по оплаченным услугам*(2), счета-фактуры по которым поступили с опозданием, вычет НДС производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры. Поскольку в отсутствии счета-фактуры, даже при соблюдении налогоплательщиком всех прочих условий, нет оснований для принятия сумм НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором была произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги).

Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации (п. 8 ст. 169 НК РФ).

Согласно пункту 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.

Таким образом, требование учета поступающих к покупателю счетов-фактур в хронологическом порядке отсутствует - учет счетов-фактур ведется по мере их поступления.

Однако при несоблюдении сроков выставления счетов-фактур продавцами, у покупателя могут возникнуть налоговые риски в части применения вычета НДС в более позднем налогом периоде, об этом свидетельствуют возникающие споры с налоговыми органами, рассматриваемые в арбитражных судах.

Главный аргумент в пользу налогоплательщика заключается в том, что невыполнение требований п. 3 ст. 168 НК РФ не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету*(3).

Таким образом, при отсутствии нарушений требований к оформлению счетов-фактур, установленных п.п. 5-6 ст. 169 НК РФ, при соблюдении требований ст.ст. 171, 172 НК РФ о фактической оплате сумм налога и принятии на учет приобретенного товара покупателем, а также учитывая, что вычеты по НДС были заявлены налогоплательщиком только после получения счетов-фактур от продавца товара, тот факт, что счета-фактуры выставлены продавцом товара с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть позже, чем произошла оплата и прием данного товара на учет покупателем, не может повлиять на право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу товара согласно данным счетам-фактурам. Аналогичной позиции придерживается ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 16.12.2002 N А33-10903/02-С3а-Ф02-3595/02-С1, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 13.04.2004 по делу N А05-9436/03-20, ФАС Центрального округа в Постановлении от 11.02.2005 N А21-4989/04-С1.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 6.07.2005 N А65-22155/2004-СА2-34 указал, что нормы статей 171, 173, 176 НК РФ не содержат ограничений и не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более поздний налоговый период, чем в налоговый период, в котором была произведена оплата поставщикам товаров*(4).

Вывод:

Таким образом, имеющаяся арбитражная практика указывает, что несоблюдение поставщиком срока выставления счета-фактуры не может являться препятствием к применению покупателем налоговых вычетов (возмещению налога), поскольку пункты 5 и 6 ст. 169 НК РФ не устанавливают в качестве обязательных требований к счету-фактуре соблюдение поставщиком срока его выставления.

Что касается необходимости документального подтверждения момента получения счета-фактуры, то в налоговом законодательстве отсутствует норма, связывающая вычет с получением счета-фактуры покупателем. В форме счета-фактуры*(5), установленной Постановлением Правительства РФ N 914, место для указания даты получения счета-фактуры также не предусмотрено.

Таким образом, подтвердить дату получения счета фактуры можно записью в журнале учета полученных от продавцов счетов-фактур.

Вывод:

Поскольку покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления согласно Правилам, то подтвердить дату получения счета-фактуры можно записью в журнале учета полученных от продавцов счетов-фактур.

Однако чтобы миновать арбитражных споров с налоговыми органами, рекомендуем, оформлять и представлять в налоговую инспекцию уточненные декларации.

В соответствии со ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При внесении исправлений необходимо руководствоваться нормами ст. 54 НК РФ, согласно которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде налогоплательщик производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки. В данном случае период искажения определяется по дате счета-фактуры, полученного с нарушением срока.

Таким образом, исходя из Налогового Кодекса, изменения в налоговую декларацию вносятся в том периоде, в котором было допущено искажение или ошибка в исчислении налоговой базы. При этом в тексте Кодекса указан единственный случай, когда исправления вносятся в периоде обнаружения искажения - это только в том случае, если невозможно определить к какому конкретно периоду относятся данные искажения.

Вывод:

С целью предотвращения споров с налоговыми органами в соответствии со ст. 54 и 81 НК РФ рекомендуем оформлять корректирующие налоговые декларации по НДС.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 мая 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

*(2) Документы, на которые даны ссылки в настоящем ответе, следует понимать с поправкой на то, что с 01.01.2006 оплата контрагенту НДС не является условием применения вычета. В контексте данного письма будет верно утверждение: "По товарам, работам, услугам, принятым к учету, по которым счета-фактуры поступили с опозданием, вычет НДС производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры".

*(3) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 7.11.2005 N Ф04-7882/2005 (16478-А27-31).

*(4) Причиной рассматриваемого спора явилось то, что налогоплательщик принял к вычету НДС в июне 2004 г. (в месяце, в котором с опозданием были получены счета-фактуры), при том, что возмещение по данным счетам-фактурам, необходимо было отразить, по мнению налогового органа, в апреле 2004 г., поскольку условия на право применения вычета были выполнены в апреле. При этом суд отметил, что даже при условии принятия к возмещению НДС в апреле 2004 г. сумма НДС, исчисленная в июне, была также уменьшена на ту же сумму.

*(5) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость"