Вопрос: ООО является участником договора долевого участия в строительстве жилья, заключенном в апреле 2006 г. Объектом долевого строительства является жилое помещение (квартира) в строящемся доме. Цена договора участия в долевом строительстве составляет 500 тыс. руб., НДС не указан. Уплата цены договора застройщику произведена организацией в полной сумме единовременно в апреле 2006 г. До окончания строительства Общество имеет намерение уступить свое право на данную квартиру работнику за 500 тыс. руб. Как отражаются в учете Общества указанные операции, и какие при этом уплачиваются налоги? (ООО "Аудит-новые технологии", май, 2006 г.)

Общество с ограниченной ответственностью является участником договора долевого участия в строительстве жилья, заключенном в апреле 2006 г.

Объектом долевого строительства является жилое помещение (квартира) в строящемся доме.

Цена договора участия в долевом строительстве составляет 500 тыс. руб., НДС не указан.

Уплата цены договора застройщику произведена организацией в полной сумме единовременно в апреле 2006 г.

До окончания строительства Общество имеет намерение уступить свое право на данную квартиру работнику за 500 тыс. руб.

Как отражаются в учете Общества указанные операции, и какие при этом уплачиваются налоги?

Прежде чем определиться с порядком учета хозяйственных операций, связанных с уступкой права требования по договору долевого участия в строительстве, в бухгалтерском и налоговом учете, определим некоторые гражданско-правовые аспекты такой сделки*(1).

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

По договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).

В договоре указывается цена договора (размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства), уплата которой может производиться путем единовременного внесения платежей (ст. 5 Закона N 214-ФЗ).

Участник долевого строительства вправе уступить права требований по договору участия в долевом строительстве.

В соответствии со ст. 11 Закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ГК РФ.

При этом, уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (п. 2 ст. 11 Закона N 214-ФЗ).

Поскольку договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме (ст. 4 Закона N 214-ФЗ), то в соответствии с п. 1 ст. 389 ГК РФ*(2) договор уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве также должен быть заключен в письменной форме.

Особо обращаем Ваше внимание на то, что в соответствии со ст. 17 Закона N 214-ФЗ:

"Договор и (или) уступка прав требований по договору подлежат государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по месту нахождения строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором, в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

А согласно п. 3 ст. 433 ГК РФ "Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом".

Таким образом, договор (соглашение) об уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве, во-первых, подлежит государственной регистрации и, во-вторых, считается заключенным с момента такой регистрации.

1. Порядок налогообложения операций, связанных с уступкой права требования по договору долевого участия в строительстве

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В рассматриваемом случае операция по перечислению денежных средств Обществом застройщику в соответствии с договором участия в долевом строительстве не является объектом налогообложения НДС, а вот уступка прав требования по договору участия в долевом строительстве является передачей имущественных прав, и соответственно объектом налогообложения НДС.

В данном случае хотелось бы отметить, что до 01.01.2006 г. порядок налогообложения операций, связанных с уступкой прав требования по договору участия в долевом строительстве был, не урегулирован НК РФ, в связи с чем, вызывал многочисленные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками*(3).

А с 01.01.2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в Главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ, которые, в частности, установили порядок определения налоговой базы в отношении операций по уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве.

Так в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ (в редакции Закона N 119-ФЗ):

"При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав".

При этом под суммой налога, с учетом которого следует рассчитывать налоговую базу, необходимо понимать сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 168 НК РФ, т.е. сумму, определенную исходя из применения налоговой ставки к цене, реализуемого имущественного права.

К налоговой же базе, рассчитанной в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 155 НК РФ в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ для целей исчисления суммы НДС следует применять налоговую ставка определенную как 18%/118%.

Расходами в целях определения налоговой базы по НДС в рассматриваемом случае будет являться цена, установленная договором участия в долевом строительстве, и которую Общество уплатило застройщику, т.е. 500тыс. руб.

Моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае, в соответствии с п. 8 ст. 167 НК РФ будет являться день уступки Обществом прав требования по договору участия в долевом строительстве.

Как следует из Вашего запроса, Общество намеревается уступить права требования по договору участия в долевом строительстве своему работнику за 500тыс. руб. При этом, из запроса не следует, включает ли в себе указанная сумма НДС или нет.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ цена по договору устанавливается соглашением сторон.

При этом, если операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав являются объектом налогообложения, то согласно п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик - продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС.

Таким образом, порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством. Учитывая нормы ГК РФ и НК РФ, конечная цена на товар (работу, услугу, имущественное право) имеет две составляющие:

Цена товара (работы, услуги, имущественного право) = (Цена без НДС) + НДС.

И соответственно "покупатель" по договору должен уплатить "продавцу" цену с учетом НДС.

Поскольку, представляется, что работник будет уплачивать именно сумму в 500тыс. руб., а не, например, 500тыс. руб. плюс НДС, то можно предположить, что стороны (Общество и работник) при установлении цены по рассматриваемой сделке имели ввиду, что цена 500тыс. руб. включает в себя сумму НДС.

Данное обстоятельство - включает ли в себя цена в 500тыс. руб. сумму НДС или нет является очень важным, поскольку от этого зависит какую именно сумму включать в расчет налоговой базы по НДС по операции уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве в качестве "стоимости, по которой передаются имущественные права, с учетом налога".

Поскольку, Общество и работник, как представляется, все-таки предполагают, что цена 500тыс. руб. включает в себя сумму НДС, то налоговая база по НДС по операции уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве в рассматриваемом случае будет определяться следующим образом:

(500 тыс. руб. - 500 тыс. руб.) х 18% / 118% = 0

Таким образом, поскольку налоговая база равна нулю, то соответственно обязательств по уплате НДС в бюджет в рассматриваемой ситуации у Общества не возникает.

Вместе с тем, особо хотим обратить Ваше внимание на следующий момент.

Как уже было отмечено, Общество в запросе не указало, что цена сделки по уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве в 500тыс. руб. включает в себя сумму НДС. Данное обстоятельство может привести к налоговым рискам, связанным с тем, что налоговые органы могут доначислить сумму НДС по рассматриваемой операции, мотивируя это тем, что поскольку стороны в договоре не указали, что цена включает НДС, то в целях расчета налоговой базы по НДС сумма в 500тыс. руб. будет применяться как цена без НДС, и соответственно произвести расчет налоговой базы следующим образом:

((500 тыс. руб. + (500 тыс. руб. х 18% / 100%) - 500 тыс. руб.) х 18% / 118% = 13,7 тыс.руб.

Во избежание возможных разногласий с налоговыми органами Обществу в договоре уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве следует установить цену с учетом НДС, т.е. - "500 000 руб. в т.ч. НДС"*(4).

Вывод

В соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС по операции уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

В рассматриваемом случае при установлении в договоре уступки цены "500 000 руб. в т.ч. НДС" налоговая база по НДС будет равна нулю.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

При этом, в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается в том числе выручка от реализации имущественных прав.

Расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом, в Главе 25 НК РФ предусмотрена специальная норма, посвященная особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, а именно ст. 268 НК РФ*(5).

В соответствии с п. 2.1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления определен соответственно в ст. 271 НК РФ и ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации имущественных прав признается дата, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

При этом, следует отметить, что в данном случае законодателем допущена определенная неточность, поскольку такого понятия, как "реализация имущественного права" (да и любого иного права) ст. 39 НК РФ не предусматривает.

Вместе с тем, по нашему мнению, датой признания дохода в рассматриваемом случае должен являться день, когда право требования по договору участия в долевом строительстве переходит от Общества к работнику.

Учитывая при этом положения п. 2.1 ст. 268 НК РФ (см. выше), расход в виде суммы первоначально внесенного взноса для целей исчисления налога на прибыль должен признаваться также в момент перехода прав по договору уступки.

Как уже было отмечено выше, поскольку уступка прав требований по договору долевого строительства подлежит государственной регистрации, то и момент перехода прав по договору уступки должен определяться датой государственной регистрации указанного договора.

Таким образом, момент признания дохода и расхода в рассматриваемом случае должен определяться датой регистрации договора уступки прав требований по договору долевого строительства, заключенного между Обществом и работником.

С учетом вышеизложенного, налоговая база по налогу на прибыль (денежное выражение прибыли) в отношении операции по уступке прав требований по договору долевого участия в строительстве в рассматриваемом случае будет определяться в следующем порядке:

Доход - 500 тыс. руб.

Расход - 500 тыс. руб*(6).

Налоговая база = (500 тыс. руб. - 500 тыс. руб.) = 0

Вывод

В рассматриваемом случае налоговая база по налогу на прибыль по операции уступки прав требований по договору долевого участия в строительстве определяется как доход, полученный от уступки прав, уменьшенный на цену, уплаченную Обществом застройщику по договору об участии в долевом строительстве.

2. Порядок отражения операций, связанных с уступкой права требования по договору долевого участия в строительстве, в бухгалтерском учете

Суммы, перечисленные застройщику по договору участия в долевом строительстве, не признаются расходами организации на основании п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7) (имеется в виду в момент такого перечисления).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(8) для учета расчетов с застройщиком может использоваться счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

С учетом положений ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(9) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" операцию по уступке права требования по договору долевого участия в строительстве, по нашему мнению, следует рассматривать как операцию по выбытию актива, отличного от денежных средств, продукции, товаров.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи актива, отличного от денежных средств, продукции, товаров, в бухгалтерском учете являются операционными доходами.

При этом выручка в бухгалтерском учете признается при единовременном выполнении следующих условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Все вышеуказанные условия в отношении признания выручки от уступки права требования по договору долевого участия в строительстве в рассматриваемом случае будут выполнены в момент регистрации договора уступки.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств, товаров, продукции в бухгалтерском учете, относятся к операционным расходам.

Расходы Общества, связанные с уступкой права требования по договору долевого участия в строительстве - сумма, уплаченная Обществом застройщику по договору об участии в долевом строительстве, с учетом положений п.п. 16-19 ПБУ 10/99, следует признавать также в момент регистрации договора уступки.

Вывод

В бухгалтерском учете доходы и расходы, связанные с операцией по уступке права требования по договору долевого участия в строительстве, следует квалифицировать как операционные доходы и операционные расходы соответственно.

В бухгалтерском учете операции, связанные с уступкой права требования по договору долевого участия в строительстве на счетах бухгалтерском учета, отражаются в следующем порядке:

N п/п	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
1	2	3	4	5
1	76 (60)	51	500 000	Перечислены денежные средства застройщику по договору об участии в долевом строительстве
2	73*	91.1	500 000	В составе операционных доходов отражена выручка от уступки права требования по договору долевого участия в строительстве. На дату регистрации договора уступки.
2.1	91.2	76 (60)	500 000	В составе операционных расходов признаны суммы, фактически перечисленные Обществом застройщику по договору об участии в долевом строительстве. На дату регистрации договора уступки.
* В данном случае применяется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", поскольку физическое лицо, которому уступается право требования по договору долевого участия в строительстве, является работником Общества.

ООО "Аудит-новые технологии"

15 мая 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Необходимые для квалификации данной сделки в целях бухгалтерского и налогового учета.

*(2) В соответствии с п. 1 ст. 389 ГК РФ: "Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме".

*(3) В редакции, действовавшей до 01.01.2006 г. в НК РФ был определен объект налогообложения НДС в виде операций по передаче имущественных прав, но при этом порядок определения налоговой базы по передаче имущественных прав был определен только в отношении уступки права требования по договорам реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, до 01.01.2006 г. в НК РФ не было предусмотрено порядка определения налоговой базы в отношении передачи иных видов имущественных прав, в том числе и уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве. А поскольку в отсутствии порядка определения налоговой базы в соответствии со ст. 17 НК РФ налог нельзя считать установленным, то многие налогоплательщики и не облагали операции по уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве НДС, что соответственно приводило к судебным разбирательствам с налоговыми органами.

*(4) При этом, учитывая особый порядок определения налоговый базы в рассматриваемой ситуации, сумму НДС целесообразно не указывать

*(5) Положения, касающиеся порядка определения расходов при передаче имущественных прав, включены в ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005. N 58-ФЗ и действуют начиная с 01.01.2006 г.

*(6) Консультанты исходят из допущения, что Общество не понесло каких-либо дополнительных расходов, связанных с приобретением и уступкой прав требований по договору долевого участия в строительстве.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

*(9) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н.