Вопрос: После принятия решения о добровольной ликвидации акционерное общество выплачивает объявленные и начисленные дивиденды по обыкновенным акциям. В ст. 23 Закона об АО говорится о выплате начисленных дивидендов после утверждения ликвидационного баланса только по привилегированным акциям. Означает ли это, что дивиденды по обыкновенным акциям в рассматриваемом случае могут быть признаны для целей налогообложения иным доходом (не дивидендами), облагаемым по ставке 13% (НДФЛ) или 24% (налог на прибыль)? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2006 г.)

После принятия решения о добровольной ликвидации акционерное общество выплачивает объявленные и начисленные дивиденды по обыкновенным акциям. В ст. 23 Закона об АО говорится о выплате начисленных дивидендов после утверждения ликвидационного баланса только по привилегированным акциям. Означает ли это, что дивиденды по обыкновенным акциям в рассматриваемом случае могут быть признаны для целей налогообложения иным доходом (не дивидендами), облагаемым по ставке 13% (НДФЛ) или 24% (налог на прибыль)?

После утверждения ликвидационного баланса дивиденды могут быть выплачены как по привилегированным, так и по обыкновенным акциям, разница состоит лишь в очередности их выплаты в рамках распределения имущества общества.

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Арбитражная практика также подтверждает, что акционеры - владельцы обыкновенных акций обладают правами на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - на получение части его имущества*(1). Об этом же упоминается и в Определении КС РФ от 15 мая 2002 г. N 109-О.

В третью очередь при распределении имущества ликвидируемого общества согласно ст. 23 Закона об АО распределяется имущество ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций. Данная норма корреспондирует с правом акционера на получение части имущества, оставшейся после ликвидации общества, предусмотренным ст. 2 Закона о рынке ценных бумаг. На момент такого распределения имущества размер дивидендов известен, так как они ранее были начислены при распределении прибыли, а выплата этих дивидендов является погашением обязательств общества перед акционерами.

Иными словами, при распределении имущества в порядке, определенном ст. 23 Закона об АО, сначала выплачиваются ранее начисленные дивиденды по обыкновенным акциям, а потом распределяется оставшееся имущество.

Необходимо разграничивать понятия "распределение", употребляемые в рассматриваемых нормах корпоративного и налогового законодательства. Так, в НК РФ суммы дивидендов по акциям образуются при распределении прибыли общества, остающейся после налогообложения. В этом случае происходит своего рода "наделение" каждого акционера частью прибыли, соответствующей его акциям. Арбитражной практикой подтверждается*(2), что при отсутствии распределения прибыли между всеми участниками выплаченная сумма не является дивидендом и относится к иным доходам, получаемым налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

Согласно ст. 23 Закона об АО оставшееся имущество распределяется между определенными акционерами. На этот момент обязательства общества перед акционерами по выплате дивидендов по обыкновенным акциям должны быть исполнены (погашены).

Для целей исчисления НДФЛ подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ относит дивиденды к доходам от источников в РФ.

Согласно п. 2 ст. 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ (9%), в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль организаций по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций, также применяется ставка налога 9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, для целей налогообложения выплаты по ранее начисленным дивидендам, полученные владельцами обыкновенных акций после утверждения ликвидационного баланса в третью очередь, являются дивидендами и облагаются по ставке 9%.

Имущество, полученное при распределении в составе третьей очереди сверх сумм начисленных дивидендов, не может быть квалифицировано как дивиденды и подлежит обложению по обычным ставкам налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций - 13 и 24%.

Однако, поскольку рассматриваемые выплаты (дивиденды) по обыкновенным акциям в корпоративном законодательстве указаны в ст. 23 Закона об АО, регулирующей порядок (очередность) распределения имущества, налоговые органы могут не принять во внимание дивидендный характер таких платежей, посчитать их подлежащими распределению в составе имущества в рамках третьей очереди и применить общие ставки налогов.

На наш взгляд, такой подход неправомерен, и в случае судебного разбирательства по данному вопросу вероятность положительного исхода для налогоплательщика можно расценивать как высокую.

В.В. Глухова,

А.В. Гришин,

юристы компании "ФБК"

1 июля 2006 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановления ФАС Московского округа от 16 июня 2003 г. по делу N КА-А40/3596-03, от 21 августа 2003 г. по делу N КГ-А40/5343-03.

*(2) См., например, Постановление ФАС Московского округа от 9 июня 2004 г. по делу N КА-А41/4477-04.