Вопрос: НДС по оприходованным и оплаченным ценностям (работам, услугам), относящимся к операциям по реализации продукции на экспорт, определяется по удельному весу выручки от реализации продукции на экспорт в общем объеме выручки от реализации продукции за налоговый период по основной деятельности организации без НДС. Изложенная методика сформировалась под влиянием позиции налоговой инспекции, в которой организация состоит на учете. Правомерно ли дальнейшее применение методики, утвержденной в организации? Какими могут быть рекомендации по выбору и обоснованию указанной методики? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2006 г.)

Специфика финансово-хозяйственной деятельности организации такова, что ведение прямого раздельного учета затрат невозможно: приобретая товарно-материальные ценности, в том числе энергетические, организация заведомо не может знать, на производство какого вида продукции они будут израсходованы, куда будет реализована изготовленная из них продукция.

Поэтому в организации разработана, закреплена в учетной политике для целей налогообложения и практически применяется начиная с 1 января 2004 г. собственная методика распределения "входного" НДС между операциями по реализации продукции (работ, услуг) на территории РФ и на экспорт.

НДС по оприходованным и оплаченным ценностям (работам, услугам), относящимся к операциям по реализации продукции на экспорт, определяется по удельному весу выручки от реализации продукции на экспорт в общем объеме выручки от реализации продукции за налоговый период по основной деятельности организации без налога на добавленную стоимость.

Изложенная методика сформировалась под влиянием позиции налоговой инспекции, в которой организация состоит на учете.

До 1 января 2004 г. в организации применялась аналогичная методика, но пропорция экспортной продукции определялась исходя из выручки по оплате за отчетный месяц.

Однако в ходе выездной налоговой проверки за 2001-2002 гг. эта методика была признана налоговым органом неправомерной, а арбитражным судом доводы налогоплательщика приняты не были.

Правомерно ли дальнейшее применение методики, утвержденной в организации?

Какими могут быть рекомендации по выбору и обоснованию указанной методики?

Действительно, нормами налогового законодательства не установлен специальный порядок для нахождения доли сумм "входного" налога, относящихся к экспортным поставкам. С учетом нормы п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик может установить для себя этот порядок самостоятельно на основе данных регистров бухгалтерского учета.

В настоящий момент в условиях отсутствия правового регулирования суды при рассмотрении вопросов, связанных с правомерностью вычета выявленных расчетным методом сумм НДС по экспортным операциям, в первую очередь указывают на то, что налогоплательщик вправе самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике способ такого расчета. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 9 сентября 2003 г. по делу N А49-1711/03-78А/16 признал правомерным порядок ведения раздельного учета, закрепленный в приказе налогоплательщика об учетной политике и предусматривающий распределение уплаченного налога по приобретенным товарам между внутренней и экспортной выручкой пропорционально общему объему выручки от реализации товаров. При этом суд специально отметил, что "конкретный порядок ведения такого учета законодательством о налогах и сборах не установлен, в связи с чем налогоплательщик вправе в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" самостоятельно определить и закрепить в своей учетной политике не противоречащий законодательству метод учета соответствующих операций".

Из изложенного следует, что налогоплательщик вправе самостоятельно разработать и использовать при расчете налоговых обязательств только такую методику, которая не противоречит налоговому законодательству, т.е. не приводит к неуплате налога (излишнему возмещению сумм налога из бюджета).

С учетом специфики собственной хозяйственной деятельности налогоплательщики распределяют всю сумму "входного" оплаченного НДС между экспортом продукции и реализацией на внутреннем рынке на основании экономически обоснованных показателей. При этом каждый налогоплательщик самостоятельно решает, какой именно экономически обоснованный показатель позволяет наиболее точно распределить всю сумму "входного" НДС. На практике раздельный учет НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), ведется на основании следующих экономически обоснованных показателей:

удельной доли выручки по экспорту в общем составе выручки;

удельной доли экспортированной продукции в количественном исчислении в общем объеме реализованной продукции;

удельной доли экспортированной продукции в стоимостном выражении (себестоимость) в общей себестоимости отгруженной продукции;

удельной доли одного (или нескольких основных) компонента из сырьевых компонентов в количественном выражении в экспортированной продукции и продукции, реализованной на внутреннем рынке.

Следует отметить, что методика, в соответствии с которой вся сумма "входного" НДС распределяется пропорционально доле выручки от экспорта в общем составе выручки, в настоящий момент очень распространена среди налогоплательщиков. Об этом свидетельствует достаточно большой массив арбитражной практики по спорам, связанным с обоснованностью данной методики. Рассмотрим некоторые из них.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 24 февраля 2004 г. по делу N А33-7549/03-С3-Ф02-397/04-С1 с учетом особенностей производства продукции заводом признал, что установленная налогоплательщиком учетная политика при определении размера вычетов по НДС пропорционально доле выручки по операциям, облагаемым по ставке 0%, в общем объеме выручки от реализации товаров за соответствующий налоговый период не противоречит законодательству. ФАС Уральского округа в Постановлении от 27 августа 2003 г. по делу N Ф09-2469/03-АК отклонил довод налогового органа относительно применяемой налогоплательщиком методики раздельного учета затрат, связанных с реализацией услуг на экспорт и на внутреннем рынке, "поскольку действующим налоговым законодательством не установлен порядок ведения раздельного учета затрат, связанных с экспортом продукции (услуг) и реализацией на внутреннем рынке". Суд исследовал приказ налогоплательщика об учетной политике, согласно которому суммы налога, фактически уплаченные поставщикам товаров, используемых для производства и (или) реализации продукции, как облагаемой налогом, так и не подлежащей налогообложению, распределяются пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемой и необлагаемой продукции за налоговый период, в котором она принята на учет, и принимаются к вычету в сумме, соответствующей удельному весу выручки, полученной от реализации продукции. Суд указал, что "при таких обстоятельствах налогоплательщик не допустил нарушения налогового законодательства при использовании принятого им метода распределения затрат по экспортным операциям". В Постановлении от 24 января 2006 г. по делу N КА-А40/13830-05 ФАС Московского округа признал неправомерным довод налогового органа о том, что налогоплательщик нарушил требование НК РФ о ведении раздельного учета сумм НДС по товарам, используемым в процессе производства и реализации экспортной продукции и продукции, реализуемой на внутреннем рынке. В данном случае НДС, предъявленный и уплаченный при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг) по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, налогоплательщик распределял пропорционально объему выручки от реализации продукции на экспорт и российским покупателям к общему объему. В Постановлении от 18 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6311-05 ФАС Московского округа признал правомерным распределение общей суммы НДС по товарам (работам, услугам), уплаченной поставщикам в отчетном месяце, между внутренними и экспортными операциями пропорционально долям выручки от реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке и на экспорт в общей сумме выручки. При этом ФАС отметил, что "данная методика аналогична методике, предусмотренной ст. 170 НК РФ"*(1).

Из приведенных Постановлений окружных судов следует, что в настоящий момент арбитражная практика находится на стороне налогоплательщиков, использующих при расчете сумм НДС, относящихся к экспортным поставкам, показатель удельного веса экспортной выручки в общем объеме выручки. Более того, финансовые органы сами указывают, что налогоплательщик вправе таким образом определять долю экспортного НДС.

Как указал Минфин России в письме от 17 марта 2005 г. N 03-04-08/51, "использование стоимости реализуемых товаров в качестве критерия для распределения сумм НДС, предъявляемых к вычету в отношении операций по реализации товаров на экспорт и на внутреннем рынке, не противоречит действующему законодательству".

Таким образом, учитывая многочисленную положительную арбитражную практику, а также разъяснения финансовых органов, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации дальнейшее использование организацией методики, установленной в учетной политике, правомерно.

Е.А. Соколова,

А.И. Сотов,

Д.И. Парамонов,

налоговые юристы компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что понятие "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)", используемое в п. 4 ст. 170 НК РФ, толкуется по-разному: как "себестоимость" либо как "выручка". Очевидно, что в данном деле суд принял второй вариант толкования.