Уставный капитал организации. Порядок формирования и отражения в учете (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2006 г.)

Уставный капитал организации.
Порядок формирования и отражения в учете

Одним из наиболее распространенных видов финансовых вложений являются инвестиции предприятий в уставные (складочные) капиталы других фирм и компаний.

При этом в качестве вклада в соответствии с Российским законодательством могут быть использованы денежные средства, ценные бумаги, другие вещи (имущество), а также имущественные и иные права, имеющие денежную оценку (пункт 6 статьи 66 ГК РФ). Следует иметь в виду, что данное положение действует практически для всех организаций независимо от их организационно-правовых форм (за исключением унитарных предприятий, о чем речь пойдет ниже).

В данной статье приведен общий порядок формирования уставного (складочного) капитала организаций, а также показано, каким образом данные операции отражаются в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Что такое уставный капитал

Практически любая коммерческая организация имеет уставный (либо складочный) капитал.

Напомним, что под коммерческими организациями понимаются юридические лица, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (пункт 1 статьи 50 ГК РФ).

При этом юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Рассмотрим, каким образом происходит формирование уставного (складочного) капитала для предприятий различных организационно-правовых форм.

Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом (пункт 1 статьи 66 ГК РФ).

Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). При этом в товариществах создается не уставный, а складочный капитал.

Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам всем принадлежащим им имуществом (пункт 1 статьи 69 ГК РФ).

Полное товарищество создается и действует на основании учредительного договора, который подписывается всеми его участниками (статья 70 ГК РФ). Учредительный договор полного товарищества должен содержать помимо обязательных сведений о самом предприятии также условия о размере и составе складочного капитала товарищества; о размере и порядке изменения долей каждого из участников в складочном капитале; о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов; об ответственности участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов.

Участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации. остальная часть должна быть внесена участником в сроки, установленные учредительным договором (пункт 2 статьи 73 ГК РФ).

Товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества всем своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников - вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (пункт 1 статьи 82 ГК РФ).

Так же, как и полное, товарищество на вере создается и действует на основании учредительного договора, подписываемого всеми полными товарищами. Все положения о размере и составе складочного капитала товарищества на вере и иные сведения, необходимые для формирования складочного капитала, должны быть обязательно отражены в учредительном договоре (пункты 1, 2 статьи 83 ГК РФ).

Как видно из сказанного выше, никаких ограничений в части формирования складочного капитала (минимальной или максимальной величины) в товариществах законодательством не предусматривается. Несколько иной порядок определен для хозяйственных обществ.

Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Для осуществления своей уставный деятельности участники общества создают уставные капиталы.

Обществом с ограниченной ответственностью (далее по тексту - ООО) признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли, размеры которых определены учредительными документами; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (пункт 1 статьи 87 ГК РФ).

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников (статья 14 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее по тексту - Федеральный закон об ООО).

Уставный капитал ООО определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. При этом размер уставного капитала ООО не может быть менее суммы, определенной законом об обществах с ограниченной ответственностью (пункт 1 статьи 90 ГК РФ).

Согласно упомянутой выше статье 14 Федерального закона об ООО размер уставного капитала общества должен быть не менее стократной величины минимального размера оплаты труда (МРОТ), установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества.

В настоящее время МРОТ установлен в размере 100 рублей (статья 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (с последующими изменениями)).

Следовательно, минимальная величина уставного капитала ООО должна составлять 10 000 руб. (100 руб. х 100 МРОТ).

В том случае, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов ООО окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке.

Если же по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного Федеральным законом об ООО (10 000 руб.) на дату государственной регистрации, общество подлежит ликвидации (статья 20 Федерального закона об ООО, пункт 4 статьи 90 ГК РФ).

Более подробно порядок расчета чистых активов рассмотрен в последнем разделе настоящей статьи.

Обществом с дополнительной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества (статья 95 ГК РФ).

Поскольку к обществу с дополнительной ответственностью применяются те же правила гражданского законодательства, что и к ООО (пункт 3 статьи 95 ГК РФ), все, сказанное выше в части формирования уставного капитала обществ с ограниченной ответственностью, относится и к данной организационной форме коммерческих предприятий.

В отличие от ООО уставный капитал акционерных обществ состоит не из долей его участников, а из акций. Поэтому их учредителей называют также акционерами.

Акционерным обществом (далее по тексту - АО) признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций (статья 96 ГК РФ).

Порядок создания АО (и, естественно, порядок формирования его уставного капитала) помимо ГК РФ определен также Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее по тексту - Федеральный закон об АО).

АО могут быть созданы в форме открытых или закрытых акционерных обществ.

Так, АО, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом (далее по тексту - ОАО). Такое акционерное общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами (пункт 1 статьи 97 ГК РФ).

Количество участников ОАО законодательством не ограничено.

Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом (далее по тексту - ЗАО). Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц (пункт 2 статьи 97 ГК РФ).

Количество участников закрытого акционерного общества не должно превышать числа, установленного действующим законодательством об акционерных обществах. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 7 Федерального закона об АО число акционеров ЗАО не должно превышать пятидесяти.

В случае, если число акционеров закрытого общества превысит установленный предел, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое. Если число его акционеров не уменьшится до установленного настоящим пунктом предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке.

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (размещенных акций). Уставный капитал АО определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (статья 99 ГК РФ). При этом он не может быть менее размера, предусмотренного действующим законодательством об акционерных обществах.

Согласно статье 26 Федерального закона об АО минимальный уставный капитал ОАО должен составлять не менее тысячекратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, то есть, на настоящее время быть не ниже 100 000 руб. (100 руб. х 1000 МРОТ)

Минимальный уставный капитал закрытого общества так же, как и для ООО, должен быть не менее стократной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества, то есть, составлять не менее 10 000 руб. (100 руб. х 100 МРОТ).

Необходимо обратить внимание, что АО формируют свой уставный капитал путем размещения акций, количество и номинальная стоимость которых предусмотрены в уставе АО.

Однако помимо размещенных АО вправе выпускать дополнительные акции в пределах объявленного количества, тем самым увеличивая свой уставный капитал. Такие акции называются объявленными.

Так, в соответствии со статьей 27 Федерального закона об АО уставом общества могут быть определены количество, номинальная стоимость, категории (типы) акций, которые общество вправе размещать дополнительно к размещенным акциям (то есть, объявленные акции), и права, предоставляемые этими акциями. При отсутствии в уставе АО этих положений общество не вправе размещать дополнительные акции.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов АО окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Если стоимость указанных активов общества становится меньше определенного законом минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации (пункт 4 статьи 99 ГК РФ, пункт 4 статьи 35 Федерального закона об АО).

Подробнее об этом речь также пойдет в последнем разделе настоящей статьи.

Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов (статья 107 ГК РФ).

Паевые взносы образуют паевой фонд кооператива, которым определяется минимальный размер имущества кооператива, гарантирующего интересы его кредиторов. Паевой фонд должен быть полностью сформирован в течение первого года деятельности кооператива.

Члены кооператива обязаны внести к моменту государственной регистрации кооператива не менее чем десять процентов паевого взноса. Остальная часть паевого взноса вносится в течение года с момента государственной регистрации кооператива (статья 10 Федерального закона от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах").

Соответственно условия о размере паевых взносов членов кооператива, составе и порядке внесения паевых взносов членами кооператива и их ответственности за нарушение обязательства по внесению паевых взносов должны быть отражены в уставе кооператива (статья 108 ГК РФ).

Несколько иной порядок формирования уставного фонда действует для унитарных предприятий.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (статья 113 ГК РФ). Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В форме унитарного предприятия могут быть созданы только государственные (ГУПы) или муниципальные (МУПы) предприятия.

Имущество унитарного предприятия может принадлежать ему только на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления (статья 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее по тексту - Федеральный закон об унитарных предприятиях).

В Российской Федерации создаются и действуют следующие виды унитарных предприятий:

- унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, - федеральное государственное предприятие и государственное предприятие субъекта РФ (ГУПы), муниципальные предприятия (МУПы);

- унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления, - федеральное казенное предприятие, казенное предприятие субъекта РФ, муниципальное казенное предприятие.

Учредителем унитарного предприятия может выступать только государство (Российская Федерация), субъект РФ или муниципальное образование (пункт 1 статьи 8 Федерального закона об унитарных предприятиях).

Уставным фондом государственного или муниципального предприятия определяется минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов такого предприятия (статья 12 Федерального закона об унитарных предприятиях).

Необходимо иметь в виду, что уставный фонд ГУПа или МУПа может формироваться за счет денег, а также ценных бумаг, других вещей, имущественных прав и иных прав, имеющих денежную оценку. Однако федеральными законами или иными нормативными правовыми актами могут быть определены виды имущества, за счет которого не может формироваться уставный фонд государственного или муниципального предприятия.

Размер уставного фонда государственного или муниципального предприятия определяется в рублях.

При этом размер уставного фонда ГУПа должен составлять не менее чем пять тысяч МРОТ, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации государственного предприятия. Иначе говоря, уставный фонд государственного унитарного предприятия должен быть не менее 500 000 руб. (100 руб. х 5000 МРОТ).

Размер уставного фонда МУПа должен составлять не менее одной тысячи МРОТ, установленных федеральным законом на дату государственной регистрации муниципального предприятия, то есть, быть не ниже 100 000 руб. (100 руб. х 1000 МРОТ).

В казенном предприятии (как государственном, так и муниципальном) уставный фонд не формируется.

Уставный фонд государственного или муниципального предприятия должен быть полностью сформирован собственником его имущества в течение трех месяцев с момента государственной регистрации такого предприятия. Причем, уставный фонд считается сформированным с момента зачисления соответствующих денежных сумм на открываемый в этих целях банковский счет и (или) передачи в установленном порядке государственному или муниципальному предприятию иного имущества (если это предусмотрено соответствующим законодательным актом), закрепляемого за ним на праве хозяйственного ведения, в полном объеме (статья 13 Федерального закона об унитарных предприятиях).

Налоговые аспекты

Налог на прибыль

Следует отметить, что взносы в уставный (складочный) капитал (фонд) организации в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, не учитываются в качестве доходов получающей их организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подпункт 3 пункта 1 статьи 251, пункт 1 статьи 277 НК РФ).

Аналогичным образом не включается в налогооблагаемую базу и доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

Последнее положение налогового законодательства в большинстве случаев касается также организаций, вносящих в качестве вкладов в уставные капиталы других компаний имущество, отличное от денежных средств. В этом случае превышение оценочной стоимости данного имущества, отраженной в учредительных документах, над фактическими затратами на формирование такого рода финансовых вложений (их первоначальной стоимостью) не подлежит обложению налогом на прибыль. Аналогичным образом и в противоположной ситуации, когда оценка имущественного вклада в учредительных документах меньше первоначальной стоимости финансовых вложений, возникающая разница не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (например, при уменьшении уставного капитала вследствие доведения его до величины чистых активов), то сумма такого уменьшения не учитывается для целей налогообложения налогом на прибыль.

Необходимо обратить внимание, что и для предприятий-инвесторов взносы в уставные (складочные) капиталы других организаций также не являются расходами, принимаемыми для целей налогообложения (подпункт 3 статьи 270, пункт 1 статьи 277 НК РФ).

Что касается оценки вкладов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций в налоговом учете, то она определена положениями пункта 1 статьи 277 НК РФ.

У организаций-инвесторов стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые признаются у передающей стороны при таком внесении. Как представляется, сказанное выше относится к ситуациям, когда вклады в уставные капиталы оплачиваются неденежными средствами (имуществом или имущественными правами). Соответственно при оплате денежными средствами стоимость вкладов в налоговом учете будет равна фактически уплаченной сумме.

Организации, получающие вклады в уставные (складочные) капиталы (или, иными словами, размещающие акции, доли, паи и т.д.), называются в налоговом законодательстве эмитентами. Сразу следует оговориться, что это название не совсем подходит к ООО, кооперативам, унитарным предприятиям и т.п., так как эмитируются только акции, а не доли, паи и др. то есть, понятие эмитент подходит только к акционерным обществам. Но, оставив эту погрешность на совести законодателей, видимо, не совсем понимающих разницу в организационно-правовых формах, будем также применять данный термин.

Итак, имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации-эмитента, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).

При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части (к примеру, такие данные не представила передающая сторона), то стоимость данного имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Указанные выше обстоятельства очень важны с точки зрения сопоставимости подобного рода операций с бухгалтерским учетом.

Так, исходя из положений ПБУ 19/02 (пункт 14), первоначальной стоимостью финансовых вложений (в нашем случае вкладов), приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Таким образом, в бухгалтерском учете у передающей стороны первоначальная стоимость вклада в уставный капитал (при приобретении акций, долей, паев) оценивается по стоимости имущества, внесенного в качестве оплаты вклада (акций, долей, паев), по которой оно учтено в бухгалтерском учете передающей стороны.

Следовательно, и в налоговом, и в бухгалтерском учете стоимость приобретаемых акций (долей, паев) у передающей стороны (инвестора) определяется в одинаковом порядке - по стоимости имущества, передаваемого в их оплату, по данным учета (бухгалтерского или налогового) передающей стороны.

У организации-эмитента получаемое в оплату акций, долей и т.п. имущество приходуется в бухгалтерском учете в размере оценки, отраженной в учредительных документах. То есть, имеет место расхождение методов оценки налогового и бухгалтерского учета.

Более подробно порядок отражения данных операций в бухгалтерском учете мы рассмотрим ниже.

НДС

Взносы в уставные (складочные) капиталы не облагаются также и НДС (подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Следует также учесть, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету организацией-инвестором по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, подлежат восстановлению в случае передачи данного имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с данными положениями налогового законодательства, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Как следует из сказанного, восстановленные суммы налога не включаются в стоимость передаваемого имущества, а, следовательно, не могут приниматься в качестве расходов, уменьшающих базу, для налогообложения налогом на прибыль. В то же время возникает резонный вопрос: куда их относить? в налоговом законодательстве какого-либо вразумительного ответа на него не находится. Поэтому, по мнению автора, предприятиям-инвесторам следует выбирать из двух вариантов:

1) самый простой - включить в состав внереализационных расходов, не принимаемых для целей налогообложения;

2) поскольку, как уже было отмечено выше, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость финансовых вложений складывается из всех расходов, связанных с их приобретением (пункт 9 ПБУ 19/02), к таковым можно отнести и сумму уплаченного НДС. Соответственно в этой ситуации восстановленная величина налога включается в первоначальную стоимость активов.

Однако необходимо четко понимать, что обе приведенные позиции относятся только к области бухгалтерского учета. Для целей налогообложения, как уже было сказано, эти суммы не принимаются. Поэтому при втором варианте для целей налогообложения стоимость активов (вкладов) признается в соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ - по стоимости (остаточной стоимости) передаваемого имущества по данным налогового учета на дату перехода на него права собственности.

Согласно пункту 11 статьи 171 НК РФ организации-эмитенты, получившие в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, имеют право принять к вычету суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком).

Вычеты таких сумм НДС производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (пункт 8 статьи 172 НК РФ).

Естественно, данная операция должна быть произведена на основании счета-фактуры, выданной организацией-инвестором.

При этом у инвестора такой счет-фактура регистрируется только в журнале учета выданных счетов-фактур и не отражается в книге продаж (так как это не реализация имущества). Соответственно у организации-эмитента счет-фактура регистрируется и в журнале полученных счетов-фактур, и в книге продаж (так как принимается к вычету).

В части НДС следует обратить внимание на еще одно обстоятельство.

В последнее время в экономической литературе, посвященной положениям главы 21 НК РФ, появляются комментарии со ссылками на позицию налоговых органов о необходимости ведения предприятиями-инвесторами раздельного учета операций по вкладам в уставный капитал как не облагаемых НДС (в размере вложений) и прочих (облагаемых этим налогом) операций. Как следствие, делается вывод, что такие организации должны выделять часть "входящего" НДС, приходящегося на долю операций, освобожденных от уплаты налога.

Первая часть такого рода комментариев сомнений не вызывает. НДС, уплаченный по расходам, связанным с формированием в налоговом учете стоимости финансовых вложений (вкладов), к вычету не принимается и не уменьшает базу для обложения налогом на прибыль. В этих целях предприятия-инвесторы просто обязаны вести раздельный учет таких затрат.

Что касается выделения части "входящего" НДС, приходящегося на долю операций, освобожденных от уплаты налога, то у автора по этому поводу имеются следующие возражения:

1) налоговым законодательством подобного рода действия не предусмотрены (за исключением упоминаемого выше восстановления сумм НДС по имуществу, передаваемому в уставные (складочные) капиталы). Кстати, официального мнения налоговых органов (в виде писем Минфина России или ФНС России) по данному вопросу налогоплательщикам также пока не представлено;

2) отсутствуют база и методика расчета. Суммы НДС, напрямую относящиеся к таким операциям (по расходам, связанным с формированием в налоговом учете стоимости финансовых вложений (вкладов)), не участвуют в налогообложении НДС и налогом на прибыль в силу пункта 3 статьи 170 НК РФ. Однако в части расходов, которые относятся ко всем операциям (как не облагаемым (освобождаемым) от НДС, так и облагаемым этим налогом), действуют положения пункта 4 этой же статьи, в соответствии с которым пропорция для распределения "входящего" НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Поскольку вложения в уставные (складочные) капиталы не являются ни реализацией, ни отгрузкой имущества, то отсутствует и основание для распределения "входящего" НДС.

Отражение процесса формирования уставного
капитала в бухгалтерском учете

В учете организаций-инвесторов

Независимо от формы инвестирования финансовые вложения в уставные капиталы учитываются у предприятия-инвестора на счете 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Паи и акции") в сумме фактических затрат (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), пункт 44 Положения по ведению бухгалтерского учета), пункты 8, 9 ПБУ 19/02).

Однако в экономической литературе очень часто стали появляться пояснения о необходимости отражения в учете предприятий - инвесторов полной стоимости вложений (по данным учредительных документов).

При этом рекомендуются следующие проводки:

Дебет счета 58, субсчет "Паи, акции" кредит соответствующих счетов учета имущества (денежных средств), переданного в виде вклада в уставные (складочные) капиталы других организаций - 01 "Основные средства" (остаточная стоимость), 04 "Нематериальные активы" (остаточная стоимость), 10 "Материалы", 41 "Товары", 58, 51 "Расчетные счета" и т.п. - на сумму фактических затрат, связанных с формированием первоначальной стоимости финансовых вложений;

Дебет счета 58, субсчет "Паи, акции" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" либо дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 58, субсчет "Паи, акции" - на сумму разницы между оценочной стоимостью согласно учредительным документам и величиной фактических затрат.

Для целей налогообложения полученный доход (убытки), естественно, не принимаются.

Где авторы такого рода "идей" нашли подтверждение своей позиции, не известно.

Ни Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), ни Положением по бухгалтерскому учету, ни другими положениями (ПБУ 19/02, 9/99, 10/99 др.) не указано о необходимости "доводить" оценку финансовых вложений в уставные капиталы до их стоимости, отраженной в учредительных документах.

Как уже отмечалось, пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 четко определен порядок формирования первоначальной стоимости вложений - в размере фактических затрат, связанных с их приобретением.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться только в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

Так, регулярной переоценке (ежемесячно или ежеквартально) подвергаются финансовые вложения (акции), по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость (пункт 20 ПБУ 19/02). Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений у коммерческой организации относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты (пункт 22 ПБУ 19/02).

Вот и все позиции, по которым разрешено изменять стоимость финансовых вложений.

Кроме того, следует обратить внимание, что доходами (расходами) организации признается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению (уменьшению) капитала этой организации (пункт 2 ПБУ 9/99, пункт 2 ПБУ 10/99).

В рассматриваемом случае активы и уставный капитал организации-инвестора не уменьшаются и не увеличиваются (выбытие имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, "компенсируется" появлением нового актива - финансовых вложений). Нет также прироста активов и в том случае, если их оценка выше балансовой стоимости по данным бухгалтерского учета (реально активы не увеличились - предприятие-инвестор не получило ни дополнительного имущества, ни денежных средств).

Возникающую ситуацию следует рассматривать и в другом аспекте. Отражая разницу в оценке финансовых вложений в составе внереализационных доходов или расходов, организации-инвесторы фактически искажают свои финансовые результаты и, как следствие, бухгалтерскую отчетность.

Таким образом, рекомендуя отражать такого рода операции в учете, авторы подобных "идей" фактически подставляют предприятия-инвесторов под удар налоговых органов.

Конечно, занижения налогооблагаемой базы здесь не возникает. Однако неправильное отражение операций на счетах бухгалтерского учета и искажение бухгалтерской отчетности может трактоваться проверяющими инспекторами как грубое нарушение правил учета доходов и расходов, что согласно статье 120 НК РФ может привести к применению штрафных санкций в размере пяти тысяч рублей. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

В учете организаций-эмитентов

Организации, формирующие уставный капитал (как мы договорились их называть - эмитенты), после государственной регистрации делают в учете проводку на всю сумму вкладов участников (учредителей), предусмотренных учредительными документами: кредит счета 80 "Уставный капитал" и дебет счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"). Фактическое же поступление вложений от каждого учредителя учитывается по кредиту счета 75-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других ценностей (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Предприятия, созданные в форме акционерных обществ, формируют свой уставный капитал путем размещения (продажи) своих акций. В том случае, когда такие акции реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Как уже отмечалось выше, вклады в уставные (складочные) капиталы могут быть сделаны в виде денежных средств или иного имущества. Причем в бухгалтерском учете такие операции будут отражены одинаково для любых коммерческих организаций независимо от их организационно-правовой формы.

Рассмотрим порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете инвестора и получателя вкладов в зависимости от формы такого рода вложений.

Основные средства

В соответствии с ПБУ 6/01 (пункт 9) первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

При этом оприходование основных средств, не требующих монтажа, внесенных учредителями в качестве вкладов в уставные капиталы, осуществляется по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 75-1 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В том случае, если оборудование, внесенное учредителем в качестве вклада в уставный капитал, требует монтажа, его отражение в учете производится в установленном порядке через счет 07 "Оборудование к установке", а первоначальная стоимость будет складываться из величины оценки имущественного вклада в уставный капитал и расходов на установку этого оборудования (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Рассмотрим вышеуказанную операцию на условном примере.

Пример 1

Согласно учредительным документам уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляет 30 000 руб. Одним из учредителей организации был внесен имущественный вклад в виде оборудования, требующего монтажа, оцененный согласно учредительным документам в размере 10 000 руб.

Расходы по монтажу данного оборудования, произведенному сторонней подрядной организацией, составили 1 180 руб. (в т.ч. НДС 18% - 180 руб.).

Организацией-инвестором был выдан также счет-фактура на сумму восстановленного НДС - 1 000 руб. (цифра условная).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражена величина уставного капитала согласно учредительным документам	75-1	80	30 000
2. Учредителем внесен вклад в уставный капитал в виде оборудования, требующего монтажа (за вычетом "восстановленного" НДС): (10 000 руб. - 1 000 руб.)	07	75-1	9 000
3. Отражен НДС по переданной инвестором счету-фактуре	19	75-1	1 000
4. Оборудование сдано в монтаж	08	07	9 000
5. Расходы по установке оборудования силами сторонней организации (без учета НДС): (1 180 руб. - 180 руб.)	08	60	1 000
6. Отражен в учете НДС, причитающийся к уплате подрядной организацией	19	60	180
7. Оборудование введено в эксплуатацию: (9 000 руб. + 1 000 руб.)	01	08	10 000
8. Принят к вычету НДС, уплаченный подрядной организации	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	180
9. Принят к вычету НДС по счету-фактуре, переданной инвестором	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 000
10. Произведена оплата подрядной организации за монтаж оборудования	60	51	1 180

Начисление амортизации по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставные капиталы, производится в установленном порядке (раздел III ПБУ 6/01).

Что касается отражения такого рода операций в бухгалтерском учете инвестора, то здесь необходимо обратить внимание на следующие основные моменты.

1. Передача основного средства в качестве вклада в уставный капитал другой организации фактически является выбытием этого имущества (пункт 29 ПБУ 6/01). Таким образом, данная операция должна отражаться в учете у инвестора как выбытие объекта через субсчет к счету 01 - 01-1 "Выбытие основных средств").

2. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 финансовые вложения (а, следовательно, и вложения в уставные (складочные) капиталы других организаций) принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Таким образом, помимо расходов на приобретение объектов основных средств, составляющих их первоначальную стоимость (за вычетом величины начисленной амортизации), фактическими затратами для инвестора будут в таком случае являться и расходы, связанные с выбытием данного основного средства (например, расходы по демонтажу оборудования).

3. Поскольку вклады в уставный (складочный) капитал не облагаются НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ), то и "входящий", уплаченный по товарам, работам, услугам, связанным с данной операцией, не должен приниматься инвестором к вычету.

Рассмотрим на примере схему отражения в учете таких операций.

Пример 2

Предприятие передало в качестве вклада в уставный капитал объект основных средств первоначальной стоимостью 50 000 руб. и величиной амортизации в размере 45 000 руб. Согласно учредительным документам стоимость вносимого имущества оценена в 10 000 руб. Предположим, сумма восстановленного по данному имуществу НДС равна 1 000 руб. Расходы инвестора на демонтаж данного объекта, произведенный сторонней подрядной организацией, составили 1 180 руб. (включая НДС 18% - 180 руб.).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражено выбытие основного средства	01-1	01	50 000
2. Списана начисленная до момента выбытия амортизация	02	01-1	45 000
3. Результат выбытия основного средства в качестве финансового вложения: (50 000 руб. - 45 000 руб. - 1000 руб. НДС)	58, субсчет "Паи и акции"	01-1	4 000
4. Отражены расходы по демонтажу основного средства (без учета НДС): (1 180 руб. - 180 руб.)	58, субсчет "Паи и акции"	60	1 000
5. Отражен в учете НДС, выставленный подрядной организацией	19	60	180
6. Произведена оплата подрядной организации	60	51	1 180
7. Отражена в учете сумма восстановленного НДС	19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	1 000

Как уже отмечалось выше, сумма восстановленного НДС (равно как и сумма НДС по другим расходам, связанным с формированием первоначальной стоимости финансовых вложений), может отражаться в учете инвестора двумя способами:

Дебет счета 58, субсчет "Паи и акции" кредит счета 19 - 1 180 руб. (1 000 руб. + 180 руб.) - НДС включен в состав первоначальной стоимости актива;

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 1 180 руб. (1 000 руб. + 180 руб.) - НДС включен в состав внереализационных расходов, не принимаемых для целей налогообложения.

Таким образом, в зависимости от выбранного варианта первоначальная стоимость финансовых вложений у инвестора составит либо 5 000 руб. (4 000 руб. + 1 000 руб.), либо 6 180 руб. (4 000 руб. + 1 000 руб. + 1 180 руб.).

Нематериальные активы

Нематериальные активы (НМА), внесенные учредителями в счет их вкладов в уставные капиталы предприятий, учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75-1 по первоначальной стоимости, которая определяется по договоренности сторон на основании учредительных документов (пункт 9 ПБУ 14/2000).

Размер ежемесячных амортизационных отчислений по таким НМА будет определяться исходя из сроков их полезного использования. Следует иметь в виду, что по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации) (раздел III ПБУ 14/2000).

В том случае, когда для доведения нематериальных активов, внесенных в качестве вкладов в уставные капиталы, до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, требуются дополнительные затраты, первоначальная стоимость таких НМА складывается из их оценочной стоимости согласно учредительным документам и подобного рода дополнительных расходов.

Пример 3

Организация получила в качестве вклада в уставный капитал исключительные права на компьютерную программу сроком на 5 лет и стоимостью согласно учредительным документам 10 000 руб. Всего уставный капитал организации составляет 20 000 руб. Для использования программы в запланированных целях произведены дополнительные затраты по ее доработке, произведенные программистами самой организации в размере 1 000 руб. Предприятие-инвестор передало счет-фактуру на сумму восстановленного НДС в размере 1 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражена в учете величина уставного капитала	75-1	80	20 000
2. Внесены в качестве вклада в уставный капитал исключительные права на компьютерную программу (без учета НДС): (10 000 руб. - 1 000 руб.)	08	75-1	9 000
3. Произведены расходы по доработке компьютерной программы силами организации	08	69, 70	1 000
4. Отражен в учете НДС согласно полученному от инвестора счету-фактуре	19	75-1	1 000
5. Объект НМА введен в эксплуатацию по первоначальной стоимости: (9 000 руб. + 1 000 руб.)	04	08	10 000
6. Принят к вычету НДС по счету-фактуре инвестора	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	1 000

Таким образом, первоначальная стоимость программы в бухгалтерском учете организации составит 10 000 руб.

Что касается величины ежемесячных амортизационных отчислений по данному объекту, то она рассчитывается исходя из срока полезного использования, то есть срока предоставления прав на эту программу (5 лет):

10 000 руб. : 5 лет : 12 месяцев = 166,67 руб.

Отражение операций по передаче нематериальных активов в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций в бухгалтерском учете инвестора имеет некоторые особенности.

1. Если нематериальные активы числятся на балансе инвестора, то их передача в качестве вкладов в уставные капиталы фактически является выбытием данных объектов и, следовательно, должна отражаться в учете следующими проводками.

Пример 4

Исходя из данных предыдущего примера, предположим, что предприятие внесло в уставный капитал другой организации НМА (программу), стоимость которой по данным учета составляет 15 000 руб., а величина амортизации на момент выбытия - 6 000 руб.

Сумма восстановленного НДС - 1 000 руб. взнос в уставный капитал будет отражен так:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Списывается начисленная на момент выбытия величина амортизации НМА	05	04	6 000
2. Остаточная стоимость НМА отражена в качестве финансового вложения в уставный капитал (без учета НДС): (15 000 руб. - 6 000 руб. - 1 000 руб.)	58, субсчет "Паи и акции"	04	8 000
3. Восстановлены суммы НДС	19	68, субсчет "Расчеты по НДС"	1 000
4. Списана сумма восстановленного НДС (два варианта)	91-2 или 58, субсчет "Паи и акции"	19 19	1 000 1 000

2. Если инвестором произведены расходы по созданию нового предприятия, принятые в соответствии с учредительными документами в качестве его вклада в уставный капитал этой фирмы, то фактическая величина этих расходов отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 "Касса", 51 "Расчетные счета") или подотчетных сумм (71 "Расчеты с подотчетными лицами").

3. Особую трудность у бухгалтеров вызывает отражение в учете инвестора нестандартных операций. Например, по передаче в качестве вкладов в уставные капиталы права бессрочного или на определенный срок пользования имуществом (в т.ч. права аренды).

Исходя из положений ПБУ 14/2000 (пункт 4) такого рода имущественные права не учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА.

В соответствии с пунктом 25 ПБУ 14/2000 НМА, предоставленные организацией-правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении первой организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

Кроме того, в подобной ситуации такие права должны в обязательном порядке иметь денежную оценку, зафиксированную в учредительных документах (пункт 6 статьи 66 ГК РФ).

Следует заметить, что на момент осуществления вклада в уставный капитал предприятие-инвестор не имеет фактических затрат по такого рода финансовым вложениям (если только оно, в свою очередь, не приобретает данные имущественные права с целью их передачи в уставный капитал).

Как представляется, существуют два пути разрешения этой проблемы.

1. Организация-инвестор не отражает в бухгалтерском учете (на счете 58) данные финансовые вложения, так как у нее нет фактических затрат на их приобретение. Тогда вклад в уставный капитал следует отразить либо в аналитическом учете, либо на неиспользуемом предприятием забалансовом счете (к примеру, на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду") в выбранной самим инвестором оценке (например, в оценке, предусмотренной учредительными документами).

2. Как раз в этом случае можно отразить данную операцию в бухгалтерском учете (на счете 58) в сумме оценки вклада согласно учредительным документам.

Кроме того, важный, с точки зрения бухгалтеров, момент заключается в том, что в течение установленного срока права пользования имуществом предприятие-инвестор продолжает нести затраты на его содержание (эксплуатационные и коммунальные расходы, в некоторых случаях - амортизация и т.п.). Такие затраты нельзя относить на расходы по производству и реализации, так как имущество, право пользования на которое передано сторонней организации в качестве вклада в уставный капитал, не участвует в производственной деятельности инвестора, и, следовательно, затраты на его содержание также не связаны с производством продукции (работ, услуг).

Поэтому такого рода затраты в бухгалтерском учете следует отражать по мере их возникновения по дебету счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") и кредиту соответствующих счетов (02 "Амортизация основных средств", 50, 51, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.). Причем данные затраты будут являться внереализационными расходами по операциям, связанным с получением внереализационных доходов (то есть прибыли от участия в уставном капитале другой организации). Соответственно на эту величину должна уменьшаться и налогооблагаемая прибыль предприятия-инвестора.

В свою очередь, у организации, получившей права на пользование имущественными правами в качестве вклада в уставный капитал, эта операция отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 75-1 на сумму оценки, отраженную в учредительных документах. По мере возникновения конкретных расходов (например, оказание услуг аренды) они списываются со счета 76 в дебет соответствующих счетов затрат (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.п.). Естественно, данные затраты принимаются и для целей налогообложения.

Материально-производственные запасы

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (сырье и материалы, предметы труда, готовая продукция, товары и т.п.) (далее по тексту - МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) этой организации (пункт 8 ПБУ 5/01).

Организация, получившая в качестве вклада в уставный капитал материально-производственные запасы, приходует их по дебету соответствующих счетов (10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.) в корреспонденции с кредитом счета 75-1 в сумме оценки, определенной учредительными документами (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

У инвестора такого рода финансовые вложения отражаются по дебету счета 58 (субсчет "Паи и акции") и кредиту счетов учета имущества (10, 41, 43 и др.) в размере их балансовой стоимости (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов), пункты 8, 9 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги

В соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) оприходование ценных бумаг, полученных предприятием в счет вкладов в его уставный (складочный) капитал (фонд), также производится в оценке, определенной по договоренности учредителей.

При этом в бухгалтерском учете организации, формирующей уставный капитал, делается проводка:

Дебет счета 58, субсчет "Паи и акции" и кредит счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

У инвестора выбытие ценных бумаг при их передаче в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций отражается внутренней проводкой по дебету и кредиту счета 58 (субсчет "Паи и акции"). При этом в аналитическом учете финансовых вложений необходимо отразить выбытие ценных бумаг и появление нового вклада в уставный капитал сторонней организации.

Необходимо заметить, что величина таких финансовых вложений принимается к учету по дебету счета 58 также в сумме фактических затрат для инвестора, то есть в данном случае - в размере балансовой стоимости ценных бумаг, вносимых в качестве вкладов в уставный капитал (пункт 9 ПБУ 19/02).

Денежные средства

Поступление денежных средств в валюте Российской Федерации (рублях) в качестве вклада в уставные капиталы отражается по кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и дебету счетов учета денежных средств (50, 51) (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

В том случае, если учредительными документами предусмотрено внесение вклада учредителем денежными средствами в иностранной валюте, следует руководствоваться требованиями ПБУ 3/2000.

В соответствии с данным документом (пункт 14 ПБУ 3/2000) курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации (обязательствами учредителей по взносам в уставный капитал в иностранной валюте), подлежат отнесению на ее добавочный капитал.

При этом под такого рода курсовыми разницами понимается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этой задолженности, исчисленной по курсу, котируемому Центробанком РФ на дату подписания учредительных документов.

Рассмотрим данную ситуацию на условном примере.

Пример 5

Уставный капитал акционерного общества согласно учредительным документам состоит из 3000 акций, номинальной стоимостью 1 000 руб. каждая, на общую сумму 3 000 000 руб. Исходя из котировок Центробанка РФ на дату подписания учредительных документов (30 руб. за 1 долл. США), величина уставного капитала составляет 100 000 долл. США. учредителями общества являются две фирмы: одна - Российская (доля акций - 40%, оплата - в Российских рублях),

Другая - иностранная (доля акций - 60%, оплата - в долл. США).

Иностранная компания произвела оплату за акции в размере 60 000 долл. США. На день фактического поступления этих средств на валютный счет акционерного общества курс Центробанка РФ составил 29,5 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражена величина уставного капитала	75-1	80	3 000 000
2. Перечислено в оплату акций Российским учредителем (3 000 000 руб. х 40%)	51	75-1	1 200 000
3. Поступление средств на валютный счет в оплату акций иностранным учредителем (60 000 долл. США х 29,5 руб./долл. США)	52	75-1	1 770 000 (60 000$)
4. Отражена курсовая разница, образовавшаяся при формировании уставного капитала (60 000 долл. США х 30 руб.) - 1 770 000 руб.	83	75-1	30 000

Следует обратить внимание, что пересчет уставного (складочного) капитала после отражения его величины в бухгалтерском учете в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (пункт 10 ПБУ 3/2000).

В отличие от бухгалтерского учета возникающая при пересчете стоимости обязательств инвестора в уставный капитал положительная или отрицательная курсовая разница принимается для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода или расхода (подпункт 11 статьи 250, подпункт 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Возврат вклада учредителю

Отдельно хотелось бы рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возврату принадлежащей инвестору доли в уставном капитале в случае его выхода из состава учредителей, ликвидации фирмы и т.п.

При этом, если величина вложений в уставный капитал, числящаяся на балансе инвестора в сумме фактических затрат, отличается от их величины в оценке согласно учредительным документам, возникающая разница относится на финансовый результат в качестве внереализационных доходов (счет 91, субсчет "Прочие доходы").

Пример 6

Предприятие а внесло в качестве вклада в уставный капитал другой организации (акционерное общество Б) оборудование (объект основных средств), оцененное согласно учредительным документам в размере 20 000 руб. На балансе же инвестора финансовые вложения отражены в сумме фактических затрат в размере остаточной стоимости данного оборудования - 15 000 руб. (цифры условные, не связанные с предыдущими примерами). В результате выхода из числа учредителей предприятию а вернули его долю в уставном капитале организации Б в денежном эквиваленте в размере 20 000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция будут отражена следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
В бухгалтерском учете предприятия А (инвестора):
1. Погашение финансовых вложений (в пределах их первоначальной стоимости)	51	58, субсчет "Паи и акции"	15 000
2. Превышение оценочной стоимости вклада над первоначальной стоимостью финансовых вложений: (20 000 руб. - 15 000 руб.)	51	91-1	5 000
Варианты отражения в бухгалтерском учете организации Б: 1) в случае уменьшения уставного капитала в связи с выходом одного учредителя:
1. Уменьшение уставного капитала в связи с выходом одного из учредителей (предприятия А)	80	75-1	20 000
2. Возврат доли в уставном капитале предприятию А	75-1	51	20 000
2) при замене учредителя (продаже принадлежащих ему акций другому учредителю):
1. Выкуп акций, принадлежащих предприятию А	81	51	20 000
2. Размещение (продажа) акций другому учредителю	75-1	81	20 000
3. Оплата новым учредителем размещенных акций	51	75-1	20 000

Следует обратить внимание, что по поводу сумм восстановленного (и принятого к вычету у эмитента) НДС при возврате вклада учредителям в налоговом законодательстве ничего не говорится. Поэтому никаких дополнительных операций в этой части предприятиям делать не рекомендуется до появления соответствующих разъяснений (мнения) налоговых органов.

Расчет чистых активов

Стоимость чистых активов любого общества (АО, ООО) определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.

На настоящий момент действует только один нормативный документ, посвященный порядку расчета чистых активов, а именно - "Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ", утвержденный приказом Минфина РФ и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) от 29 января 2003 г. N 10н, 03-6/пз (далее по тексту - Порядок оценки чистых активов).

Для обществ с ограниченной и дополнительной ответственностью специальный порядок расчета чистых активов не утвержден. Поэтому подобный расчет им придется производить на основании положений вышеуказанного документа, то есть, аналогично акционерным обществам.

Рассмотрим данный порядок подробнее.

Под стоимостью чистых активов общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов этого общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету.

При этом оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Для оценки стоимости чистых активов общества составляется специальный расчет по данным бухгалтерской отчетности, форма которого утверждена в приложении к Порядку оценки чистых активов. Образец заполнения данной формы приведен в приложении к настоящей статье.

В первую очередь необходимо определить величину активов общества.

В состав активов, принимаемых к расчету, включаются:

- внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);

- оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы) за исключением стоимости в сумме фактических затрат на выкуп собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, и задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

Затем определяется величина пассивов организации.

В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:

- долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие долгосрочные обязательства;

- краткосрочные обязательства по займам и кредитам;

- кредиторская задолженность;

- задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;

- резервы предстоящих расходов;

- прочие краткосрочные обязательства.

Разница между активами и пассивами общества и будет составлять величину его чистых активов.

При этом оценка стоимости чистых активов производится обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты.

Соответственно информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.

Как уже отмечалось выше, если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам (участникам) общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов.

Если же по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам (участникам) общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Пример 7

Величина уставного капитала закрытого акционерного общества составляет 100 000 руб. Уставный капитал полностью оплачен (все акции размещены).

Организация осуществляет свою деятельность более двух лет.

По данным бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного года показатели организации составляют (в тыс. руб.):

Показатели	На начало года	На конец года	Примечания
Актив баланса:
1. Основные средства (по остаточной стоимости)	110	100
2. Долгосрочные финансовые вложения	20	20
3. Запасы	350	440
4. НДС	60	50
5. Дебиторская задолженность	200	350	Задолженность по взносам учредите- лей в уставный ка- питал отсутствует
6. Денежные средства	1 000	600
Итого активов:	1 740	1 560
7. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам	300	500
8. Прочие долгосрочные обязательства	10	40	Отложенные налого- вые активы (счет 77)
9. Краткосрочные обязательства по займам и креди- там	500	700
10. Кредиторская задолженность	450	300
Итого пассивов:	1 260	1 540

Исходя из представленных данных, величина чистых активов на начало года составит 480 тыс. руб. (1 740 тыс. руб. - 1 260 руб.), а на конец года - 20 тыс. руб. (1 560 тыс. руб. - 1 540 руб.).

Таким образом, на начало отчетного года величина чистых активов превышала уставный капитал общества (100 тыс. руб.). Зато на конец года величина чистых активов стала меньше величины уставного капитала на 80 тыс. руб. (100 тыс. руб. - 20 тыс. руб.).

Следовательно, акционерное общество должно уменьшить свой уставный капитал, доведя его до величины чистых активов. В то же время, поскольку сумма чистых активов превышает минимальную величину уставного капитала, установленную для ЗАО (10 000 руб.), общество не подлежит ликвидации.

Приложение
к Порядку оценки стоимости
чистых активов
акционерных обществ

Расчет
оценки стоимости чистых активов акционерного общества

Наименование показателя	Код строки бух- галтерского ба- ланса	На начало отчет- ного года	На конец отчет- ного периода
I. Активы
1. Нематериальные активы	110	-	-
2. Основные средства	120	110	100
3. Незавершенное строительство	130	-	-
4. Доходные вложения в материальные ценности	135	-	-
5. Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложе- ния*(1)	140	20	20
6. Прочие внеоборотные активы*(2)	150	-	-
7. Запасы	210	350	440
8. Налог на добавленную стоимость по приобре- тенным ценностям	220	60	50
9. Дебиторская задолженность*(3)	240	200	350
10. Денежные средства	260	1000	600
11. Прочие оборотные активы	270	-	-
12. Итого активы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 1-11)		1740	1560
II. Пассивы
13. Долгосрочные обязательства по займам и кредитам	510	300	500
14. Прочие долгосрочные обязательства*(4), *(5)	515, 520	10	40
15. Краткосрочные обязательства по займам и кредитам	610	500	700
16. Кредиторская задолженность	620	450	300
17. Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов	630	-	-
18. Резервы предстоящих расходов	650	-	-
19. Прочие краткосрочные обязательства*(5)	660	-	-
20. Итого пассивы, принимаемые к расчету (сумма данных пунктов 13-19)		1260	1540
21. Стоимость чистых активов акционерного общества (итого активы, принимаемые к расчету (стр. 12), минус итого пассивы, принимаемые к расчету (стр. 20))		480	20
*(1) За исключением фактических затрат по выкупу собственных акций у акционеров; *(2) Включая величину отложенных налоговых активов; *(3) За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал; *(4) Включая величину отложенных налоговых обязательств; *(5) В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 6, июнь 2006 г.