Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2011 г. N 11АП-1423/11

г. Самара

15 апреля 2011 г.

Дело N А65-21464/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2011 года.

В полном объеме постановление изготовлено 15 апреля 2011 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С., cудей Драгоценновой И.С., Юдкина А.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Журавлевой Е.Ю.,

с участием в судебном заседании:

представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан Хамидуллиной Л.И. (доверенность от 11.01.2011 N 2.4-0-11/000005),

Розова А.П. (доверенность от 13.10.2010) - представителя индивидуального предпринимателя Карагуляна А.О.,

представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан не явился, извещен надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании 15.04.2011 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20.12.2010

по делу N А65-21464/2010 (судья Шайдуллин Ф.С.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Карагуляна Агасина Оваковича, г.Казань,

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, г.Казань, и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан, г.Казань,

об оспаривании решения,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Карагулян Агасин Овакович обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан от 18.06.2010 N 41/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 864811 руб. и единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 162353 руб., а также в части начисления соответствуюших пеней и штрафа (по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ в редакции, действовавшей в проверенном периоде)).

В качестве соответчика к участию в деле привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан.

Решением от 20.12.2010 по делу N А65-21464/2010 Арбитражный суд Республики Татарстан признал оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан недействительным в полном объеме и обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан принять меры по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов предпринимателя Карагуляна А.О.

В апелляционной жалобе Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан просит отменить указанное судебное решение и принять по делу новый судебный акт. Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан считает, что обжалуемое судебное решение является незаконным и необоснованным.

Предприниматель Карагулян А.О. апелляционную жалобу отклонил по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрение дела было отложено с 16.03.2011 на 15.04.2011.

На основании статей 156 и 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассматривает апелляционную жалобу в отсутствие представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан, которая была надлежащим образом извещена о времени и месте проведения нового судебного заседания.

В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан поддержала апелляционную жалобу по указанным в ней основаниям.

Представитель индивидуального предпринимателя Карагуляна А.О. апелляционную жалобу отклонил по основаниям, приведенным в отзыве.

Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзыве, выступлениях представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя Карагуляна А.О. за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) составила акт от 26.03.2010. на основании которого было принято решение от 18.06.2010 N 41/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде уплаты штрафа в общей сумме 161535 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Этим решением предпринимателю Карагуляну А.О. также предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 1908256 руб. (в том числе: по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 881092 руб., по НДФЛ в сумме 864811 руб., по ЕСН в сумме 162353 руб.) и пени в сумме 467983 руб.

Основанием для начисления НДФЛ и ЕСН (пункты 2 и 3 мотивировочной части указанного решения) послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем Карагуляном А.О. налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму 6652397 руб. 32 коп. в результате включения в расходы затрат по приобретению товара, не реализованного в соответствующих налоговых периодах.

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 27.08.2010 N 577 указанное решение о привлечении к налоговой ответственности изменено: из него исключены положения о начислении НДС в сумме 881092 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

По мнению налогового органа, суд первой инстанции не исследовал вопрос о правомерности отнесения на расходы затрат по приобретению товара, не реализованного в соответствующие налоговые периоды.

Между тем суд первой инстанции указанный вопрос исследовал и привел основания, по которым вывод налогового органа о неправомерности включения предпринимателем Карагуляном А.О. в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН, затрат по приобретению товара, не реализованного в соответствующие налоговые периоды, признан ошибочным.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ (в том числе индивидуальные предприниматели), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, налогоплательщики самостоятельно определяют состав принимаемых к вычету расходов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 237 и пункта 5 статьи 244 НК РФ расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, как правильно указано судом первой инстанции, налоговая база при исчислении НДФЛ и ЕСН может быть уменьшена при представлении документов, подтверждающих реально произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение товаров для дальнейшей реализации.

Факт документального подтверждения произведенных расходов налоговый орган при рассмотрении настоящего дела не опроверг.

Ссылка налогового органа на отсутствие у предпринимателя Карагуляна А.О. книги учетов доходов и расходов не может быть принята во внимание.

Отсутствие книги учетов доходов и расходов, при наличии первичных документов, послуживших основой для составления налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН, не влияет на правильность расчета налоговой базы.

Данный вывод не противоречит пункту 4 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета доходов и расходов), согласно которому учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учетов и доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.

В ходе выездной налоговой проверки предприниматель Карагулян А.О. представил налоговому органу книгу покупок и книгу продаж за проверяемый период с приложением необходимых первичных документов. Как видно из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган исследовал первичные документы, на основе которых произведен расчет сумм НДФЛ и ЕСН, подлежащих уплате в бюджет на основе налоговых деклараций. Указанные документы отражены налоговым органом в приложениях к акту выездной проверки.

Согласно пункту 7 Порядка учета доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствующих разделах книги учета, примерная форма которой приведена в приложении к данному Порядку.

То есть для индивидуальных предпринимателей установлена лишь рекомендательная форма книги учета доходов и расходов.

С учетом изложенного отсутствие у предпринимателя Карагуляна А.О. книги учета доходов и расходов не могло послужить основанием для доначисления ему НДФЛ и ЕСН.

Кроме того, Порядок учета доходов и расходов применяется для исчисления налоговой базы по НДФЛ, уплачиваемому индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (пункт 2 Порядка учета доходов и расходов). Однако, налоговой орган применил Порядок учета доходов и расходов при исчислении ЕСН.

По мнению налогового органа, в силу части 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 о признании не соответствующими НК РФ и недействующими подпунктов 1-3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов не распространяется на прошлые периоды, а поэтому предприниматель Карагулян А.О. не имел право учитывать в составе расходов затраты по приобретению товаров без их реализации.

В Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 указано, что пункт 2 статьи 54 НК РФ подлежит истолкованию, как делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации также указал, что вопросы, связанные с определением элемента налогообложения - порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы - подлежат урегулированию в НК РФ.

Пункт 1 статьи 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

В Решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 также отмечено, что принимая Приказ об утверждении Порядка учета доходов и расходов (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 НК РФ), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 НК РФ.

Из этого следует, что Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе самостоятельно регулировать порядок исчисления НДФЛ.

В силу пункта 7 статьи 5 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

К материально-правовым последствиям признания недействующим нормативного правового акта или отдельных его положений относится возникновение у органа (должностного лица), его принявшего, правовой обязанности привести незаконные нормативные положения в соответствие с законом или иным актом, имеющим большую юридическую силу (часть 5 статьи 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В силу части 2 статьи 120 Конституции Российской Федерации суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом. Частью 2 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Арбитражный установлено, что арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу.

С учетом этих требований закона суд первой инстанции принял решение в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу - НК РФ, статья 273 которого содержит исчерпывающие условия для признания расходов.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое решение налогового органа недействительным в части начисления (предложения уплатить) недоимку по НДФЛ в сумме 864811 руб. и по ЕСН в сумме 162353 руб.), а также в части начисления соответствуюших пеней и штрафа (по статье 122 НК РФ).

Поскольку на момент принятия обжалуемого судебного решения предприниматель Карагулян А.О. состоял на налоговом учете в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан, суд первой инстанции обоснованно обязал этот налоговый орган принять меры по устранению допущенных нарушений прав и законных интересов предпринимателя Карагуляна А.О.

Факт привлечение предпринимателя Карагуляна А.О. к ответственности по статье 128 НК РФ не имеет отношения к предмету спора по настоящему делу.

Как уже указано, решением УФНС России по Республике Татарстан от 27.08.2010 N 577 оспариваемое по настоящему делу решение о привлечении к налоговой ответственности изменено: из него исключены положения о начислении НДС в сумме 881092 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Предприниматель Карагулян А.О. в судебном порядке не заявлял требование об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в указанной части.

В соответствии с частью 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований.

Между тем суд первой инстанции ошибочно указал в резолютивной части обжалуемого решения на признание оспариваемого решения налогового органа недействительным в полном объеме.

Указание в резолютивной части обжалуемого судебного решения на признание решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным в части, которая не оспаривалась в судебном порядке, является нарушением норм процессуального права и основанием для изменения обжалуемого судебного решения в силу части 3 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного и на основании пункта 2 статьи 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции изменяет обжалуемое судебное решение и исключает из его резолютивной части указание на признание оспариваемого решения налогового органа недействительным в части начисления НДС в сумме 881092 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20 декабря 2010 года по делу N А65-21464/2010 изменить.

Исключить из резолютивной части решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 20 декабря 2010 года по делу N А65-21464/2010 указание на признание недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан от 18 июня 2010 года N 41/11 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 881092 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 20 декабря 2010 года по делу N А65-21464/2010 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

И.С. Драгоценнова А.А. Юдкин