Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2008 г. N 13АП-15629/2007

г. Санкт-Петербург

04 марта 2008 г.

Дело N А56-50792/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 04 марта 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Масенковой И.В.

судей Зайцевой Е.К., Копыловой Л.С.

при ведении протокола судебного заседания: Тихомировой Н.М.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-15629/2007) Межрайонной ИФНС России N 24 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21.09.2007 г. по делу N А56-50792/2006 (судья Спецакова Т.Е.),

по заявлению ЗАО "ЦНИИ Судового Машиностроения"

к Межрайонной ИФНС России N 24 по Санкт-Петербургу

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: пр. Дориной А.Д., дов. от 25.05.2007 г.

от ответчика: нач. ю/о Лысцевой Т.В., дов. от 08.02.2008 г. N 16-02/03568

установил:

Закрытое акционерное общество "ЦНИИ Судового Машиностроения" (далее - ЗАО "ЦНИИ Судового Машиностроения", Общество, налогоплательщик, заявитель), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Санкт-Петербургу (далее - МИФНС N 24 по Санкт-Петербургу, Инспекция, налоговый орган, ответчик) N 502745/641 от 16.12.2005 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением суда первой инстанции от 21.09.2007 г. требования заявителя удовлетворены в части признания недействительным обжалуемого ненормативного акта по выводам о занижении косвенных расходов по 2003 году на сумму 3030127,00 руб. и по 2004 году на сумму 35134523,00 руб., отнесения на расходы суммы амортизации в размере 11379 руб. за ноябрь 2003 г. в части неполной уплаты НДС по 2003 и 2004 г.г., а также соответствующей части переноса убытка и соответствующих сумм штрафа и пеней.

На решение ответчиком подана апелляционная жалоба в которой указано на неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение судом норм материального и процессуального права. Податель жалобы просит отменить решение суда первой инстанции в части признания неправомерными выводов Инспекции о завышении заявителем прямых расходов в 2003 году на сумму 3166623,00 руб., в 2004 г. на сумму 35134523,00 руб., а также о неполной уплате НДС в 2003 г. в сумме 1873535,00 руб. и в 2004 г. в сумме 578732 руб. и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя в полном объеме.

В обоснование своей позиции податель жалобы указывает, что:

- расчет перераспределения прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, приведен в приложениях 3, 5 решения Инспекции и представляет собой аналог журнала синтетического учета остатков незавершенного производства Общества, в котором показатели данных организации соответствуют суммам, указанным в журнале остатков незавершенного производства, а показатели данных проверки соответствуют данным ведомостей аналитического учета выполняемых заказов;

- заявитель при расчете прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства и на реализованную продукцию по строкам 4, 5 журнала не в полном объеме отражал договорную стоимость работ (услуг) по заказам, выполняемым в течение месяца;

- положения статьи 101 НК РФ применены судом первой инстанции необоснованно, поскольку выводы ответчика сделаны на основании исследования бухгалтерских регистров аналитического учета налогоплательщика, первичные документы при этом также просматривались;

- сальдо на начало года имеет значение для формирования показателей бухгалтерского учета в последующих периодах;

- противоречивость сведений в приложениях N N 4, 5 решения вызвана противоречивостью показателей бухгалтерского учета заявителя;

- производить анализ счетов-фактур в ходе проверки правильности предъявления НДС к вычету при том, что эта сумма определялась налогоплательщиком расчетным путем на основании обобщенных данных, не было необходимости.

В отзыве на апелляционную жалобу Инспекции заявитель возражает против ее удовлетворения, указывая, что решение ответчика не содержит сведений, позволяющих идентифицировать предъявленные суммы по спорному эпизоду. Довод о значительном объеме документов, связанных с деятельностью налогоплательщика, приведенный в апелляционной жалобе Инспекции, лишь подтверждает то обстоятельство, что ответчиком в ходе проверки не были исследованы документы, подтверждающие вмененное налогоплательщику нарушение.

Заявитель в свою очередь обжаловал решение суда первой инстанции. Апелляционная жалоба возвращена определением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2007 г.

В судебном заседании 18-26 февраля 2008 года (с учетом объявленного перерыва) ответчик поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в отзыве. Стороны согласились на рассмотрение дела в пределах доводов апелляционной жалобы ответчика.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей сторон, суд установил, что оснований для изменения или отмены в обжалуемой части решения суда первой инстанции не имеется.

Как следует из материалов дела, в отношении ЗАО "ЦНИИ "Судового машиностроения" Межрайонной ИФНС России N 24 по Санкт-Петербургу проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003г. по 31.12.2004 г., результаты которой отражены в акте N 5022057 от 23.11.2005 г. (л.д.170-224 приложение 1).

В акте проверки, в части выводов относительно правильности учета доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, отражены:

- расхождения, выявленные при сопоставлении бухгалтерской отчетности, и налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2003 - 2004 г.г. из-за различного отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете (п.2.2. акта);

- невключение в состав доходов от реализации выручки от реализации объектов недвижимости на сумму 8330000 руб. за 2003 г. (пункт 2.4.1 акта);

- невключение в состав доходов от реализации сумм, отраженных в актах сдачи-приемки научно-технической продукции по договору с ОАО "ОКБ-Сухого" N 2899/ФЭО на сумму 1525423,00 в 2004 г. (пункт 2.4.2. акта);

- завышены суммы амортизации по объектам основных средств, проданным и подлежащим списанию с баланса организации в октябре 2003 г., указанным в пункте 2.4.1 акта), что привело к излишнему начислению амортизации по данным объектам в 2003 г. на 22758,00 руб., в 2004 г. на 113796,00 руб. (пункты 2.5.1, 2.5.2 акта);

- не отражена остаточная стоимость реализованных основных средств по строке 210 приложения N 2 к листу 02 НД в размере 1397278,00 руб. за 2003 г., и приняты к учету расходы, связанные с его реализацией в сумме 3340034,00 руб. в 2004 г., которые подлежали учету в 2003 г. (пункты 2.5.1, 2.5.2. акта);

- в состав прямых расходов включены начисления на заработную плату в размере 25,6% вместо 21,6% (суммы ЕСН), 14% подлежали учету в составе косвенных расходов за 2003, 2004 г. г. (пункты 2.5.1, 2.5.2 акта);

- при дополнительном учете объема выполненных работ на 26382,00 руб. приходящиеся на них прямые расходы на остатки незавершенного производства распределены не были, что привело к завышению прямых расходов за 2003 г. на 3166623,00 руб.;

- организацией не в полном объеме отражалась договорная стоимость работ (услуг) по заказам, не завершенным на конец месяца, в расчет включены прямые расходы отгруженной за месяц продукции, а не фактически произведенные в конце месяца. С учетом перерасчета остатка незавершенного производства с корректировкой доходов в результате сданного в налоговую инспекцию в ходе проверки перерасчета по налогу на прибыль, сумма задекларированных прямых расходов завышена на 35134523,00 руб. в 2004 г. (пункт 2.5.2. акта);

- занижены материальные затраты за 2004 г. на 28295684,00 руб. в связи с тем, что не были учтены работы, выполненные контрагентами и включенные в состав доходов от реализации (пункт 2.5.2. акта);

- при заполнении строки 180 листа 02 НД организаций не был учтен доход от реализации ценных бумаг в размере 18703247,00 руб. (пункт 2.8.1.акта);

Также в подпункте 3 пункта 2.9. акта проверки, при исследовании вопросов правильности исчисления вычетов по НДС указано, что налогоплательщиком не был произведен перерасчет пропорции, определенной исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не облагаемых НДС, в общем объеме реализации, с применением которой налогоплательщик определяет сумму НДС, подлежащую вычету из бюджета. Это привело к завышению налоговых вычетов на 1873535,00 руб. в 2003 г. ли на 578732,00 руб. в 2004 г.

По результатам рассмотрения материалов проверки 16.12.2005 г. заместителем руководителя налогового органа вынесено решение N 502745/641 (л.д.13-17), в соответствии с которым ЗАО "ЦНИИ Судового машиностроения" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 432973,00 рубля и за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 410407,00 рублей.

Кроме того, указанным решением, Обществу предложено уплатить в срок, установленный в требовании, налоговые санкции, налог на прибыль в сумме 2164864 руб., НДС в сумме 3113767 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 182391 руб. и по НДС в сумме 487238,00 руб.

Не согласившись с указанным решением, заявитель в порядке статей 137, 138 НК РФ обжаловал его в арбитражный суд.

Удовлетворяя требования заявителя в части решения о привлечении к налоговой ответственности о завышении прямых расходов на 3166623,00 руб. за 2003 г., суд первой инстанции сослался на то, что Инспекция, указав в пункте 1.2.1 обжалуемого решения, что заявитель в 2003 г. дополнительно учел объемы выполненных работ на сумму 26382000,00 рублей, но расходы в части прямых, приходящихся на выполнение этих работ, не распределил, не привел сведений, позволяющих каким-либо образом идентифицировать суммы, предъявленные налогоплательщику. Кроме того, указывая в листе 1 приложения N 1 на отклонение по остаткам незавершенного производства в сумме прямых расходов на 01.01.2003 г., Инспекция вышла за пределы глубины проверки. Аналогичные выводы сделаны и в отношении указания Инспекции о завышении прямых расходов на 35134523,00 рубля за 2004 г. Суд первой инстанции отметил, что сведения, отраженные в расчетах расходов, приведенные в приложениях 4, 5 к решению, противоречат друг другу.

Суд апелляционной инстанции считает, что приведенные выше выводы соответствуют фактическим обстоятельствам спора, статья 101 НК РФ применена судом верно.

Как следует из акта сверки по эпизодам обжалуемого решения, составленного сторонами при рассмотрении дела в суде первой инстанции (л.д.77-82), изложение оспариваемых эпизодов содержится в пунктах 1.2.1 и 1.2.2 решения и касается занижения сумм прямых расходов налогоплательщика.

Из текста решения Инспекции следует, что налогоплательщик, увеличив в 2003 г. показатель объема выполненных работ не перерасчитал остатки незавершенного производства с учетом прямых расходов, что привело к завышению прямых расходов на 3166623,00 рубля за 2003 г. За 2004 г., в качестве основания для вывода о завышении за названный период суммы прямых расходов, продекларированных организацией, на 35134523,00 руб. указано на то, что организацией не в полном объеме отражалась договорная стоимость работ (услуг) по заказам, выполняемым в течение месяца и не завершенным на конец месяца, а также на то, что в расчете учитывался показатель отгруженной, а не фактически произведенной в течение месяца продукции.

Аналогичным образом этот эпизод описан и в акте проверки.

В расчете остатков незавершенного производства, приведенных в приложениях N N 3, 5, на которые имеется ссылка в пунктах решения, описывающих спорные эпизоды, отражены факт расхождения в данных налогового органа и налогоплательщика по договорной стоимости работ, выполняемых в течение месяца и договорной стоимости работ (услуг) по заказам, не завершенным на конец месяца, а также, в сумме осуществленных налогоплательщиком прямых расходов. Ссылок на документы, на основании которых Инспекция исчислила показатели прямых расходов и договорной стоимости работ (услуг) по заказам, выполняемым в течение месяца, не имеется.

Как пояснил в судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа, данные, изложенные в приложениях к решению о привлечении к налоговой ответственности в оспариваемой части основаны на документах аналитического бухгалтерского учета, предоставленных налогоплательщиком к проверке.

При этом, из сопоставления данных расчетов, на которые ссылается Инспекция (приложение 2 к делу) и отраженных в приложениях N N 3, 5 к обжалуемому решению следует, что содержащиеся в расчетах сведения учтены Инспекцией как данные организации. Таким образом, эти документы не могут подтвердить, на чем основано определение показателей прямых расходов и договорной стоимости работ, на которые опиралась Инспекция.

Определением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2008 г. сторонам было назначено проведение сверки расчетов по налогу на прибыль и НДС в части оспариваемого эпизода на основании первичных документов налогоплательщика, созыв на сверку был за Инспекцией.

Ответчиком подготовлен проект акта сверки, аналогичный по содержанию названным выше приложениям без указаний, на основании данных каких первичных документов налоговый орган пришел к изложенным в оспариваемом решении выводам. Заявитель указал, что с данными, приведенными в акте сверки не согласен, пояснив в судебном заседании, что по данным Общества объект налогообложения в проверяемый период в этой части был определен верно.

Исходя из смысла статей 38, 44 НК РФ, основанием для возникновения налоговой обязанности налогоплательщика является наличие у него объекта налогообложения, материальным выражением которого является налоговая база (статья 53 НК РФ). Размер налоговой базы определяется, в свою очередь, на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением (статья 54 НК РФ). Из смысла указанных норм следует, что регистры бухгалтерского учета не являются исчерпывающим источником сведения об объекте налогообложения.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее N 129-ФЗ) основанием для формирования регистров бухгалтерского учета являются первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции, представляющие собой объект налогообложения. При таких обстоятельствах, налоговый орган при проверке правильности определения налогоплательщиком налоговой базы и объекта налогообложения не должен был ограничиваться данными регистров бухгалтерского учета, но и исследовать, также, первичные документы.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ как доходы за минусом расходов (статья 247 НК РФ). Расходы налогоплательщика в данном случае определяется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 319 НК РФ, которой установлен порядок определения остатков незавершенного производства на конец текущего месяца.

При этом абзацем вторым пункта 1 приведенной статьи установлено, что оценка названного выше показателя определяется на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

В соответствии с положениями статьей 100, 101 НК РФ, в акте, составляемом по результатам выездной налоговой проверки и решении, принимаемом по ее результатам должны быть отражены все обстоятельства вмененного налогоплательщику правонарушения со ссылкой на доказательства, эти обстоятельства подтверждающие.

Делая вывод об искажении налогоплательщиком налоговой базы за проверяемый период в связи с неверным распределением прямых расходов на остатки незавершенного производства, Инспекция не ссылалась на документы, подтверждающие соблюдение налоговым органом порядка исчисления налоговой базы, предусмотренного статьей 319 НК РФ. Сведений, подтверждающих факт исследования налоговым органом первичных документов в рамках спорных эпизодов, ни в материалах проверки, ни в материалах дела не содержится. Как пояснил представитель ответчика в судебном заседании суда апелляционной инстанции, требование о представлении документов в порядке статьи 93 НК РФ Обществу не выставлялось.

В случае установления факта расхождений в данных бухгалтерского и налогового учета заявителя, проверяющие должны были выяснить причину этого расхождения и установить наличие объекта налогообложения, в отношении которого налогоплательщиком не исчислен налог, и определить реальную налоговую обязанность Общества на основании данных о фактически имевшейся у него в проверяемый период налоговой базе.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, учитывая, что именно совершение хозяйственных операций являются основанием для возникновения объекта налогообложения, ошибки при заполнении регистров бухгалтерского учета, при условии подтверждения правильности определения налоговой базы первичными документами, не могут являться основанием для вывода о неверном определении налогоплательщиком налога к уплате.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции верно оценил отсутствие ссылок в решении на документы, в том числе и первичные, подтверждающие то, их какого источника налоговый орган почерпнул данные, положенные в основу выводов о неверном распределении налогоплательщиком сумм прямых расходов на остатки незавершенного производства, как нарушение статьи 101 НК РФ, влекущее вывод о недействительности в этой части оспариваемого решения.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, бремя доказывания законности принятого решения при рассмотрении в арбитражном суде спора о его недействительности возлагается на принявший это решение орган. Тем не менее, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни при рассмотрении апелляционной жалобы, ответчиком не представлено никаких доказательств, свидетельствующих о том, что выводы Инспекции по оспариваемому эпизоду основаны на достоверных данных о хозяйственных операциях налогоплательщика и соответствуют его реальной налоговой обязанности.

При таких обстоятельствах, нарушение Инспекцией статей 100, 101 НК РФ не может быть восполнено при рассмотрении дела в суде и решение подлежит признанию недействительным.

По аналогичным основаниям решение подлежит признанию недействительным и по эпизоду вменения налогоплательщику неверного определения налоговых вычетов по НДС за 2003-2004 г.г. в суммах, соответственно, 1873535,00 руб. и 578732,00 руб. В решении Инспекции, в качестве обоснования доначисления налога указано на два обстоятельства:

- данные книги покупок не соответствуют продекларированным суммам;

- при определении НДС к вычету расчетным путем исходя из отношения стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ), отгруженных за налоговый период, налогоплательщик не произвел перерасчет данной пропорции в связи с дополнительными расчетами по налогу на прибыль, связанными с увеличением дохода от реализации.

Как пояснил представитель ответчика в судебном заседании при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции, доначисление НДС по оспариваемому эпизоду связано с выводами налогового органа в части описанного выше эпизода по налогу на прибыль.

Между тем, из таблиц расчета НДС, приведенных в приложениях N N 11, 12 к решению Инспекции не усматривается, что в основу выводов Инспекции об искажении сумм налога, предъявленных к вычету, положены сведения о несоответствии данных о предъявленных суммах НДС, отраженные в книге покупок, фактическим обстоятельствам. Таким образом, ссылка суда первой инстанции на то, что налоговым органом не были исследованы счета-фактуры, действительно не имеет правового значения для оценки данного эпизода. Фактически, нарушений при определении налогоплательщиком суммы предъявленного ему НДС не установлено.

В то же время, из указания в решении Инспекции и приложениях к нему на то, что налогоплательщиком не был учтен перерасчет по налогу на прибыль невозможно установить, о каком перерасчете идет речь, оценить в какой мере он мог повлиять на определение пропорции и, следовательно, установить реальную налоговую обязанность ЗАО "ЦНИИ Судового машиностроения".

Довод подателя апелляционной жалобы в судебном заседании суда апелляционной инстанции о том, что бухгалтер Общества согласился с расчетом Инспекции со ссылкой на рукописные пометки на распечатках, содержащих сведения об оборотах по счетам бухгалтерского учета, не может быть принят. Названные пометки представляют собой расчеты, сделанные без каких-либо пояснений, позволяющих их идентифицировать как данные бухгалтерского учета Общества, в порядке, установленным Законом N 129-ФЗ поправки в бухгалтерский учет налогоплательщика в связи с обстоятельствами, указанными проверяющими, не вносились. Из текста пометок невозможно установить, кем, когда и в каких целях они сделаны. Бухгалтер ЗАО "ЦНИИ Судового машиностроения" в ходе проверки не опрашивался, в судебное заседание в качестве свидетеля не приглашался.

То есть, и в части этого эпизода решение не соответствует положениям статьи 101 НК РФ, в связи с чем, верно признано недействительным судом первой инстанции.

Представитель заявителя пояснил, что в настоящее время главный бухгалтер, работавший в период проверки, в ЗАО "ЦНИИ Судового машиностроения" не работает и указал, что не согласен с выводами проверяющих по рассматриваемым эпизодам в полном объеме. В нарушение положений части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, доказательств, что налогоплательщик признал факт налогового нарушения по эпизоду непринятия налоговых вычетов, равно как и подтверждающих факт его совершения Инспекция не представила.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены обжалуемого решения и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В связи с отказом в удовлетворении апелляционной жалобы и в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ, расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела судом апелляционной инстанции остаются на ответчике.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 21 сентября 2007 года по делу N А56-50792/2006 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 24 по Санкт-Петербургу без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.В. Масенкова

Судьи

Е.К. Зайцева Л.С. Копылова