Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 5 ноября 2008 г. N 13АП-9574/2008

г. Санкт-Петербург

05 ноября 2008 г.

Дело N А42-3032/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 30 октября 2008 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 ноября 2008 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Горбачевой О.В.

судей Будылевой М.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: Петраш А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-9574/2008) ЗАО "Беломорская нефтебаза"

на решение Арбитражного суда Мурманской области

от 28.07.2008 по делу N А42-3032/2008 (судья Варфоломеева С.Б.), принятое

по иску (заявлению) ЗАО "Беломорская нефтебаза"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области

о признании недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): Шариков С.И., доверенность от 01.07.2008.

от ответчика (должника): не явился, извещен.

установил:

Закрытое акционерное общество "Беломорская нефтебаза" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.11.2007 N 1180-дсп.

Решением суда первой инстанции от 28 июля 2008 года в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество просит отменить судебный акт и удовлетворить заявленные требования в полном объеме, в связи с неправильным применением судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель Общества требования по жалобе поддержал, настаивал на ее удовлетворении.

Инспекция, уведомленная о времени и месте рассмотрения жалобы надлежащим образом, представителя в судебное заседание не направила, с доводами жалобы не согласно по основаниям, изложенным в направленном отзыве.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, уплаты и перечисления Обществом в бюджет налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 10.11.2007 N 57 дсп. Рассмотрев материалы проверки, налоговая инспекция вынесла решение от 26.12.2007 N 1180-дсп, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета расходов и объектов налогообложения по п. 1 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 5000 рублей. Указанным решением доначислен налог на прибыль в размере 300 975 рублей, пени в размере 5919,18 рублей.

Считая решение инспекции противоречащим требованиям НК РФ, Общество 28.01.08г. обратилось с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Марманской области.

Решением Управления ФНС России по Мурманской области N 101 от 05.03.08г. жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение инспекции N 1180-дсп утверждено.

Налогоплательщик 04.06.08г. обратился в арбитражный суд Мурманской области с заявлением об оспаривании ненормативного акта инспекции.

Суд первой инстанции, отказывая Обществу в удовлетворении требований указал, что доначисление налога на прибыль не может быть признано основанным на нормах налогового кодекса РФ, поскольку необходимо принимать во внимание сумму убытка, сложившуюся по состоянию на 01.01.04г. Между тем, поскольку Общество обратилось в арбитражный суд с пропуском срока, предусмотренного ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для обжалования ненормативных актов, суд первой инстанции в удовлетворении заявленных требований ему отказал.

Апелляционный суд, заслушав пояснения представителя Общества, исследовав материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене по следующим основаниям.

Согласно ч. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Частью 4 этой статьи предусмотрено, что заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

При этом названный срок в случаях рассмотрения дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц подлежит применению с учетом положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 138 Налогового кодекса Российской Федерации акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

В соответствии с п. 2 ст. 139 Налогового кодекса Российской Федерации жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено названным Кодексом, в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

При этом, абз. 2 и 3 п. 2 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение нижестоящего налогового органа, принятого по результатам проверки вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом (решения, принятого по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика).

Статьей 140 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

Таким образом, в случае своевременного обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган, срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен исчисляться с момента принятии решения вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика, то есть с момента вступления решения инспекции в законную силу, момента его утверждения.

Судом установлено, что с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области Общество обратилось в пределах срока, указанного в ст. 139 Налогового кодекса Российской Федерации: инспекцией принято решение 26.12.07г., жалоба получена Управлением 29.01.08г. вх. N 1001. Решение об утверждении решения инспекции N 1180-дсп принято 05.03.08г.

Следовательно, применительно к настоящему делу срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для обращения в арбитражный суд, следует исчислять с даты, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов, т.е. с момента вступления решения N 1180-дсп в законную силу (05.03.2008).

Поскольку с заявлением в арбитражный суд Общество обратилось 04.06.2008г. (штамп почтового отделения о приеме корреспонденции - л.д. 40 т. 1), суд пришел к неправильному выводу о пропуске налогоплательщиком срока, установленного п. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

То обстоятельство, что запрет на обращение в суд с заявлением об обжаловании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения до обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (ст. 101.2 НК РФ), подлежит применению лишь к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г., и возможность до указанной даты НК РФ одновременно с обращением в вышестоящий налоговый орган обжаловать решение налоговой проверки, и в суд, не влияет на порядок исчисление срока, установленного п. 4 ст. 198 НК РФ.

При соблюдении налогоплательщиком сроков, определенных НК РФ для апелляционного обжалования решения, принятого по результатам проверки, только с момента его вступления в законную силу налогоплательщику становится известно о нарушении его прав и законных интересов.

Таким образом, вывод суда первой инстанции о пропуске срока на обращение суд апелляционным судом признается ошибочным.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено материалами дела, что налогоплательщиком в нарушение ст. 265 и ст. 272 НК РФ завышены внереализационные расходы за 2004 г.

Обществом во внереализационные расходы 2004 г. необоснованно отнесены затраты в сумме 1 791 519 рублей:

3442 рублей - оплата доставки по счету-фактуре N 324 от 29.12.03г., товарной накладной N 324 от 29.12.03г.;

1 787 731 рубль - оплата работ по капитальному и текущему ремонту объектов Нефтебазы по актам выполненных работ за ноябрь 2003 г., счету-фактуре N 157 от 08.12.03г.;

346 рублей - доплата ЕСН за 2003 г. по акту сверки с налоговым органом.

По результатам 2004 г. Обществом заявлен убыток в размере 5 977 107 рублей, который налоговым органом скорректирован на сумму 1 792 547 рублей. Корректировка убытка в 2005 и 2006 годах повлекла доначисление налога за 2006 г. в размере 300 975 рублей, начисление пени.

В апелляционной жалобе Общество ссылается на неправомерность решения инспекции, поскольку, по мнению налогоплательщика, спорные расходы подлежат учету после поступления первичных учетных документов. Общество ссылается на то, что расходом признаются понесенные налогоплательщиком затраты в момент поступления к налогоплательщику документов, а именно в 2004 г.

Указанный довод подлежит отклонению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налоговой проверкой установлено, что в качестве убытка прошлых лет обществом признаны: доплата ЕСН (2003), капитальный и текущий ремонт (2003), услуги по доставке (2003).

Статьей 272 НК РФ определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей НК РФ установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 НК РФ, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей в проверяемых налоговых периодах, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Следовательно, действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2004 года расходов, относящихся к 2003 году, нельзя признать правомерными.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 сентября 2008 г. N 4894/08.

Кроме того, следует отметить следующее.

Для целей налогообложения при методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Для их признания также необходим первичный документ (ст. 252 НК РФ).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены разные правила признания момента отражения для расходов, перечисленных в ст. ст. 253, 254 НК РФ, и для прочих и внереализационных расходов, перечисленных в ст. ст. 264, 265 НК РФ. Так, согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов в виде затрат на приобретение работ производственного характера признается дата подписания акта приемки-передачи.

Согласно положениям пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов по оплате услуг сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги), поименованных в ст. ст. 264, 265 НК РФ, датой осуществления данных расходов при методе начисления может быть признана:

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов; последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно разъяснениям, представленным в Письмах Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату их составления.

Материалами дела подтверждено, что спорные счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ составлены на 29.12.03г., 08.12.03г., 30.11.03г.

Таким образом, расходы по услугам доставки, по капитальному и текущему ремонту подлежат учету в 2003 г.

В соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата начисления налогов - для расходов в виде сумм налогов, сборов и других обязательных платежей.

Следовательно, доплата ЕСН за 2003 г., подлежит отнесению к расходам 2003 г.

Основное требование бухгалтерского учета, отраженное в ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", - своевременная регистрация на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций без каких-либо пропусков или изъятий.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов. Пунктом 4 ст. 9 данного Закона установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. При этом следует иметь в виду, что расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) согласно положениям п. 18 ПБУ 10/99.

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы должны отражаться при соблюдении данных требований без каких-либо исключений.

Материалами дела подтверждается факт несвоевременного (2004 г.) отражения Обществом на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, относящихся к 2003 г.

Статьей 120 НК РФ предусмотрен штраф за несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов) в размере от 5000 до 15 000 руб.

Поскольку обществом допущено указанное налоговое правонарушение в течение одного налогового периода, налоговым органом налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Выводы суда первой инстанции по указанному обстоятельству соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Апелляционным судом признается правомерным также вывод суда первой инстанции об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на прибыль за 2006 г. в размере 300 975 рублей и пени в сумме 5 919,18 рублей.

В силу пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Согласно пункту 2 названной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283 НК РФ. В пункте 3 статьи 283 НК РФ указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Как следует из материалов дела, доначисление налога на прибыль за 2006 г. обусловлено перерасчетом инспекцией остатка не перенесенного убытка, полученного до 01.01.02г., за 2003 г. (с учетом сумм внереализационных расходов 1 791 519 рублей, уменьшающих налоговую базу 2003 г., и как следствие сумму убытка, уменьшающего налоговую базу 2003 г. - 30%), 2004 г., 2005 г., 2006 г. По данным проверки Обществом завышен остаток неперенесенного убытка на начало 2006 г. в сумме 1 254 782 рубля. Занижение налога на прибыль за 2006 г. - 300 975 рублей.

При этом, материалами дела подтверждается, что Обществом, в связи с невключением в расходы 2003 г. суммы 1 791 519 рублей, завышена налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. и излишне исчислен, уплачен налог на прибыль в размере 301 148 рублей (л.д. 76 т. 1). Осуществляя корректировку убытков, полученных до 01.01.2002г., за 2003 г. налоговый орган не скорректировал при этом налоговые обязательства 2003 г., что повлекло необоснованное доначисление налога на прибыль и пени.

Несвоевременное отражение расходов, неправильный учет убытков, возникших до 01.01.02г., фактически не привело к возникновению задолженности Общества перед соответствующими бюджетами по налогу на прибыль.

Указанные обстоятельства подтверждены материалами дела и не опровергнуты инспекцией.

При таких обстоятельствах, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и пени, не соответствует НК РФ и возлагает на налогоплательщика дополнительную, не основанную на нормах налогового законодательства, обязанность по перечислению в бюджет налогов и пени.

Руководствуясь п. 2 ст. 269, ст. 270 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 28 июля 2008 г. по делу N А42-3032/2008 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области от 26.12.2007г. N 1180-дсп по доначислению налога на прибыль в размере 300 975руб., пени по указанному налогу в сумме 5 919,18руб.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Мурманской области от 26.12.2007г. N 1180-дсп по доначислению налога на прибыль в размере 300 975руб., пени по указанному налогу в сумме 5 919,18руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.В. Горбачева

Судьи

М.В. Будылева Л.П. Загараева