Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 марта 2009 г. N 13АП-2198/2009

г. Санкт-Петербург

18 марта 2009 г.

Дело N А42-4260/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 16 марта 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Протас Н.И., Третьяковой Н.О.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Марковой Е.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-2198/2009) Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 05.12.2008 по делу N А42-4260/2007 (судья Хамидуллина Р.Г.), принятое

по заявлению ООО "Торговая компания "МКТИ"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области

3-и лица:

1) Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску,

2) Инспекция Федеральной налоговой службы России N 10 по городу Москве

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Шевцов Н.Ф. по доверенности от 01.11.2006;

Келейкина Н.А. по доверенности от 04.03.2009;

от ответчика: Сорокина А.В. по доверенности N 07-47/14 от 12.03.2009;

Елисеева В.В. по доверенности N 5 от 11.01.2009;

от 3-х лиц:

- от ИФНС России по г. Мурманску: Полхов П.А. по доверенности N 01-14-27-13/33224 от 13.03.2009;

- от ИФНС России N 10 по городу Москве: не явились, извещены.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговая компания "МКТИ" (далее - заявитель, ООО "ТК МКТИ", Общество, налогоплательщик), уточнив предмет требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление, УФНС России по Мурманской области, налоговый орган) N 12 от 25.04.2007.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, к участию в деле привлечены Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция ФНС России по Мурманску), Инспекция Федеральной налоговой службы N 10 по городу Москве (далее - Инспекция ФНС России N 10 по городу Москве).

Частичный отказ Общества от иска был принят судом в соответствии со статьей 49 АПК РФ, производство по делу в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области N 12 от 25.04.2007 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 2 665 руб. и соответствующих сумм пени прекращено определением суда от 21.11.2008.

Решением от 21.11.2008 требования Общества удовлетворены в части доначисления налога на прибыль в сумме 52 027 337 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 56 170 560 руб. и соответствующих сумм пени; привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 407 300 руб. В части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 57 600 руб., требования Общества отклонены судом. Общество согласно с решением суда в этой части.

В апелляционной жалобе УФНС России по Мурманской области просит отменить решение в части удовлетворения требований Общества, в связи с неправильным применением судом норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители УФНС России по Мурманской области поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, а представители Общества возражали против ее удовлетворения, просили обжалуемое решение оставить без изменения, считает его законным и обоснованным по основаниям, изложенным в отзыве.

Представитель Инспекции ФНС России по Мурманску в судебном заседании поддержала доводы апелляционной жалобы Управления по основаниям, изложенным в письменном отзыве, представленном Инспекцией.

Инспекция ФНС России N 10 по городу Москве, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, однако своего представителя в судебное заседание не направила, отзыв на жалобу не представила.

С учетом мнения участников процесса, в соответствии со статьями 123 и 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителя Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по городу Москве.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке в обжалуемой части по правилам пункта 5 статьи 268 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Управлением в порядке контроля за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Мурманску проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "ТК "МКТИ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2003.

По результатам проверки Управлением составлен акт N 4 от 14.02.2007 и принято решение N 12 от 25.04.2007, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на прибыль, в виде взыскания штрафа в размере 20 810 935 руб.; по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 22 469 290 руб.; по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление к выездной налоговой проверке 9 298 документов в виде штрафа в сумме 464 900 рублей. ООО "ТК "МКТИ" также предложено уплатить доначисленные по результатам проверки налог на прибыль в сумме 52 027 337 руб., налог на добавленную стоимость в сумме 56 173 225 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 56 280 704 руб. 79 коп.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности, доначисления налогов и пени, явился вывод налогового органа о занижении выручки от реализации товаров (работ, услуг) на 280 852 797 руб. и занижении расходов по их реализации в сумме 64 072 226 руб. в связи с переквалификацией налоговым органом сделки, совершенной ООО "ТК "МКТИ" (комиссионер) и ООО "Технохимконсалт" (комитент). По мнению Инспекции, договор консигнации N 780ЗАО от 07.08.2000 между этими лицами заключен исключительно для целей сокрытия от налогообложения выручки от реализации. В ходе проверки налоговый орган установил, что Общество фактически не осуществляло комиссионную торговлю в рамках заключенного договора консигнации с несуществующей подставной организацией ООО "Технохимконсалт", а самостоятельно приобретало различные виды товаров у реальных поставщиков, расположенных в различных регионах России, для дальнейшей оптовой и розничной реализации. Управление полагает, что выручка от реализации товаров, учитываемая налогоплательщиком как полученная в рамках комиссионной торговли в сумме 300 032 995 руб., является собственной выручкой Общества, а комиссионное вознаграждение получено не было. В связи с этим налоговым органом установлено занижение выручки на 280 852 797 руб. (300 032 995 руб. - 19 180 198 руб. (комиссионное вознаграждение)). Кроме того, по результатам встречных проверок и по материалам, полученным из органа внутренних дел, Управлением определена стоимость товаров, фактически приобретенных Обществом у 68 реальных поставщиков для дальнейшей перепродажи, в сумме 64 072 226 руб. Эта сумма учтена в составе расходов налогоплательщика, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

При исчислении налога на добавленную стоимость налоговый орган включил в налоговую базу Общества выручку в сумме 280 852 797 руб. и исчислил с нее НДС по ставке 20 процентов. Налоговые вычеты не учитывались, поскольку налогоплательщиком не представлены документы, предусмотренные статьей 172 НК РФ, подтверждающие право на применение налоговых вычетов по НДС. Налоговый орган считает, что налогоплательщик правомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 НК РФ, поскольку не обеспечил сохранность документов; не представил проверяющим документы.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, заявитель оспорил его в судебном порядке.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции частично согласился с доводами заявителя. По мнению суда первой инстанции при отсутствии полной и достоверной информации о доходах и расходах Общества, отсутствии ведения учета от деятельности по приобретению и реализации товаров в собственном интересе в целях налогообложения налоговому органу налог на прибыль и налог на добавленную стоимость следовало исчислять расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Инспекцией не доказан размер налоговых обязательств Общества, поэтому доначисление налогов, пеней и налоговых санкций неправомерно. Суд первой инстанции также пришел к выводу, что привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ в виде штрафа в размере 407 300 руб. за непредставление 8 146 уничтоженных документов неправомерно. В части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 57 600 руб., требования Общества отклонены судом. Общество согласно с решением суда в этой части.

Апелляционная инстанция считает, что судом правомерно удовлетворены заявленные Обществом требования.

В силу статьи 69 АПК РФ не подлежат доказыванию и не должны включаться в предмет доказывания преюдициальные факты, которые уже установлены судебным актом по другому делу и не подлежат повторному доказыванию.

К обстоятельствам, установленными судебными актами по делу N А42-6681/2005 относятся следующие факты:

- 07.08.2000 между Обществом и ООО "Технохимконсалт" (далее - ООО "ТХК") заключен договор консигнации N 780, согласно которому Общество, являясь комиссионером, обязалось по поручению комитента (ООО "ТХК") от своего имени и за свой счет осуществлять реализацию различных товаров, получая при этом комиссионное вознаграждение;

- договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты выполненных работ, бухгалтерская и налоговая отчетность в 2003 году от имени ООО "ТХК" подписаны учредителем, директором, бухгалтером - Рябцевым В.И., умершим 16.12.2000;

- по адресу, указанному в учредительных документах, ООО "ТХК" не располагается;

- проведенной почерковедческой экспертизой выявлено, что подписи на ряде документов от имени ООО "ТХК" исполнены сотрудниками Общества с подражанием подписи Рябцева;

- интересы организации-покупателя (ООО "ТХК") при заключении и исполнении договоров представляли сотрудники ООО "Торговая компания "МКТИ".

- в офисе Общества обнаружены и изъяты документы, имеющие отношение к деятельности ООО "ТХК" и его печать;

- для расчетов за товар использовался расчетный счет ООО "ТХК", открытый в ООО НКО "Мурманский расчетный центр", учредителями которого являются должностные лица Общества - генеральный директор и его заместитель;

- осуществление комиссионной торговли Обществом на основании договора консигнации N 780 не подтверждается. Фактически Общество самостоятельно приобретало и реализовывало товары, при исчислении налогов необходимо учитывать стоимость реализованных товаров, а не комиссионное вознаграждение.

- участие Общества в создании схемы уклонения от уплаты налогов и заключение договора консигнации N 780 с целью занижения налоговой базы.

Данные обстоятельства фактически закреплены в мотивировочных частях судебных актов по делу N А42-6681/2005 (постановлении апелляционной инстанции от 09.10.2006, постановлении кассационной инстанции в постановлении от 05.02.2007).

В соответствии со статьей 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ" в пункте 7 разъяснил, что "оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса)".

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Судом первой инстанции правомерно установлено, что у налогового органа имелись основания для переквалификации договора консигнации от 07.08.2000 между Обществом и ООО "Технохимконсалт" на деятельность по приобретению и реализации товаров в собственном интересе.

Суд правомерно пришел к выводу о фиктивности характера сделки с участием ООО "Технохимконсалт". Данный договор был заключен с целью прикрыть другую сделку, что свидетельствует о притворности данной сделки, "заключенной" исключительно с целью уклонения от налогообложения (сокрытие налогоплательщиком дохода путем заключения фиктивного договора консигнации от 07.08.2000 с ООО "Технохимконсалт"). Данная сделка в соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса Российской Федерации является притворной и в силу статьи 167 Кодекса ничтожна.

Поскольку суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то исходя из подлинного экономического содержания данной операции, суд определил объем прав и обязанностей налогоплательщика и пришел к выводу о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2003 год.

Однако, по мнению суда первой инстанции, налоговый орган не принял во внимание, что в случае включения в налоговую базу всего дохода от переквалифицированной сделки в налоговой декларации по налогу на прибыль, эти доходы должны быть уменьшены на сумму произведенных расходов в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ - в частности, стоимость приобретенных товаров. При этом в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ при приобретении товаров налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формам, либо по методу начислений (с учетом положений статей 271, 272 НК РФ) либо по кассовому методу (статья 273 НК РФ).

Заявитель применял метод признания доходов и расходов по методу начисления (приказ N 13 от 31.12.2002, согласно которому доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Согласно абзацу 2 статьи 320 НК РФ стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. Налоговой базой при реализации товаров, работ, услуг в силу статьи 154 НК РФ является стоимость товаров, работ, услуг.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ходе проведения повторной выездной налоговой проверки в отношении ООО "ТК "МКТИ" за 2003 год установлено занижение налоговой базы для исчисления налога на прибыль организации в сумме 216 780 571 руб. (280 852 797 руб. - 64 072 226 руб.), что явилось основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 52 027 337руб.

Выручка от реализации покупных товаров в рамках договора консигнации составила 300 032 995 руб. (без НДС). Выручка от реализации определена налоговым органом на основании группировочной ведомости за 2003 год, оборотной ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в разрезе применяемых субсчетов 62.1 "Расчеты с покупателями по комиссионной торговле", 62.3 "Расчеты с комитентами", оборотной ведомости по счету 004 "Товары, принятые на комиссию", пояснительной записки о финансово-хозяйственной деятельности ООО "Торговая компания "МКТИ" за 2003 год, данных налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год. Сумма заниженной выручки с учетом комиссионного вознаграждения в сумме 19 180 198 руб. составила 280 852 797 руб.

Стоимость реализованных товаров (покупная стоимость) определена налоговым органом на основании встречных проверок части поставщиков ООО "Технохимконсалт" и материалов уголовного дела и составила 64 072 226 руб.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается сторонами, что документы по требованию налогового органа от 01.11.2006 налогоплательщиком не представлены . Общество не могло представить документы в связи с их ошибочным уничтожением.

В связи с непредставлением Обществом документов, подтверждающих суммы доходов и расходов, необходимых для исчисления налога на прибыль в полном объеме, сумму доходов и расходов налоговый орган определил на основании имеющейся информации о налогоплательщике и данных встречных проверок расчетным путем.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 N 301-О отмечено, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Возникающие при этом споры подлежат разрешению арбитражным судом, который в том числе проверяет причины и фактические обстоятельства непредставления налогоплательщиком необходимых для исчисления налога документов и принимает решение исходя из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Определение расчетным путем суммы налога на прибыль, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Аналогичная позиция высказана в Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 N 668/04.

В данном случае Общество не смогло представить все документы, подтверждающие сумму доходов и расхода.

Налогоплательщик документально подтвердил выручку от реализации товаров только в размере 55 910 113,19 руб.

О необъективности подхода к определению содержания налоговой обязанности Общества свидетельствует то обстоятельство, что Инспекцией в полном объеме приняты данные, отраженные в бухгалтерском учете Общества (данные о доходах и реализации "комиссионного" товара), а частично не приняты (данные о расходах).

Судом первой инстанции установлено, что сведения о хозяйственных взаимоотношениях с Обществом получены не от всех контрагентов ООО "Технохимконсалт" (от 68 из 200). На основании результатов встречных проверок части поставщиков невозможно полно и достоверно определить налоговую базу по налогу на прибыль. Невозможность проведения встречных проверок в отношении 28 поставщиков не свидетельствует об отсутствии финансово-хозяйственных связей в 2003 году. В отношении остальных 108 контрагентов налоговый орган не проводил встречные проверки.

Кроме того, налоговым органом выручка от реализации товаров определена в сумме 280 852 797 руб. при покупной стоимости этих товаров в размере 64 072 226 руб., то есть наценка на товары составила более 438 процентов.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что у Инспекции было недостаточно сведений о проверяемом налогоплательщике, чтобы определить расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет на основании сведений о налогоплательщике, поэтому налоговая инспекция должна была определить сумму налога на прибыль, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

То есть, фактически налоговым органом нарушен порядок исчисления налога на прибыль, установленный НК РФ.

Представленный Обществом расчет выручки от реализации товаров по сделкам, по которым Управлением изменена юридическая квалификация, в суд первой инстанции, не может быть принят, поскольку он отражает лишь разницу между выручкой от реализации только тех товаров, по которым у налогового органа имеются данные по расходам на их приобретение и также не отражает в полной мере фактическую обязанность Общества по уплате налога.

По результатам налоговой проверки установлено, что налоговой базой при исчислении НДС является стоимость реализованных товаров, а не комиссионное вознаграждение, исчисленное Обществом в соответствии с договором консигнации N 780.

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

На основании статьи 168 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Следовательно, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма денежных средств, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

Инспекция налог на добавленную стоимость, исчисленный Обществом с суммы комиссионного вознаграждения, доначислила со всей стоимости товаров, реализованных заявителем в интересах комитента - ООО "Технохимконсалт".

Исключая из налоговой базы по НДС комиссионное вознаграждение в размере 19 180 198 руб., налоговый орган не проверил уплату налога с комиссионного вознаграждения в размере 3 836 039 руб. и возможность уменьшения доначисленного Обществу налога на эту сумму.

Исчисление расчетным путем налога на добавленную стоимость регулируется специальной нормой - пунктом 7 статьи 166 НК РФ, в соответствии с которым в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, специальной нормой Кодекса предусмотрена возможность применения расчетного метода исчисления НДС только в одном из предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ случаев - при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик вел бухгалтерский учет налогообложения по НДС по комиссионной торговле, в связи с чем, предусмотренные пунктом 7 статьи 166 НК РФ основания для применения расчетного метода исчисления налога отсутствовали.

То обстоятельство, что выручка от реализации товаров составила 280 852 797 руб. не отрицается Обществом. Само по себе изменение налоговым органом юридической квалификации договора консигнации не имеет правового значения для Общества с точки зрения учета в целях налогообложения стоимости от реализации товара. Результатом сделки между ООО "ТК "МКТИ" и ООО "Технохимколсалт" является осуществление от своего имени и за свой счет реализации товара за обусловленное вознаграждение.

Кроме того, как подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, так и пунктом 7 статьи 166 НК РФ предусмотрен расчетный метод исчисления налога, а не налоговых вычетов.

Статьей 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно статье 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из данных положений Кодекса следует, что сумма НДС исчисляется исходя из налоговой базы, в формировании которой налоговые вычеты не участвуют.

Следовательно, возможность применения предусмотренного как подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, так и пунктом 7 статьи 166 НК РФ расчетного метода обусловлена необходимостью формирования налоговой базы по налогу для последующего исчисления налога.

Поскольку налоговые вычеты налоговую базу по НДС не формируют и на размер исчисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ не влияют, положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 и пункта 7 статьи 166 НК РФ в отношении налоговых вычетов неприменимы.

Применение расчетного метода для определения налоговых вычетов по НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Документами, подтверждающими правомерность применения налоговых вычетов, являются счета-фактуры и документы, подтверждающие уплату сумм налога.

При отсутствии данных документов право на применение налоговых вычетов налогоплательщик не имеет.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, от 30.10.2007 N 8686/07 обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.

Вместе с тем, налоговым органом неправомерно не учтены суммы налоговых вычетов, в том числе по организациям, в отношении которых имеются документы и сведения, полученные по результатам 68 встречных проверок, которые учтены Инспекцией при расчете налога на прибыль, но не учтены при исчислении НДС.

В ходе проведения повторной налоговой проверки стоимость фактически приобретенных ООО "ТК "МКТИ" у 68 реальных поставщиков для дальнейшей реализации товаров установлена в сумме 76 846 224, 08 руб., в том числе НДС 12 773 998,18 руб. (приложение N 1 к решению). При расчете налога на прибыль сумма 64 072 225,90 руб. (76 846 224, 08 руб. - 12 773 998,18 руб.) учтена в качестве расходов.

Признавая сделку между ООО "ТК "МКТИ" и ООО "ТХК" незаключенной, а все остальные сделки купли-продажи заключенными самостоятельно от имени ООО "ТК "МКТИ", налоговому органу следовало при переквалификации сделки все документы рассматривать как документы Общества. Счета-фактуры соответствуют статье 169 НК РФ и оснований для их исключения из суммы налоговых вычетов не имеется.

Следуя позиции налогового органа, принимая выручку от реализации товаров и расходы по реализации товаров от фиктивного ООО "ТХК", Инспекция использовала недостоверные документы от несуществующей организации, которые не моли быть положены в основу определения налоговой базы и доначисления налогов.

При таких обстоятельствах, Управлением завышена сумма НДС, подлежащая уплате Обществом в бюджет за 2003 год. Доказательств, что доначисленная сумма налога соответствует фактической обязанности Общества по уплате НДС за 2003 год, Инспекцией не представлено.

Решение Управления в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

Согласно пункту 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или Других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 3.1 Постановления от 14.07.2005 N 9 - П указал на то, что в силу статьи 114 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому применение мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

Решение налогового органа не содержит доказательств, позволяющих с достоверностью установить определение им налоговой базы по налогу на прибыль и НДС за 2003 год.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Таким образом, Инспекцией не доказано, что сумма налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2003 год, доначисленная Обществу оспариваемым решением, соответствует фактической его задолженности по этим налогам. Поскольку сумма штрафа исчислялась Управлением из доначисленной суммы, то применение штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ также неправомерно.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о привлечении заявителя к налоговой ответственности за неуплату налогов с нарушением налоговым органом с нарушением статьи 113 НК РФ.

Довод Управления о том, что ООО "ТК "МКТИ" активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, в связи чем, течение срока давности привлечения к ответственности подлежит приостановлению, правомерно отклонен судом.

Суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерном привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление 8 146 отсутствующих у заявителя документов в виде штрафа в размере 407 300 руб.

Апелляционный суд согласен с выводами первой инстанции по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Общество привлечено к ответственности за непредставление 9 298 документов, в том числе: приказа об учетной политике от 31.12.2002 и дополнения к нему от 30.05.2003 - 2 документа; штатного расписания Общества на 01.05.2003 - 1 документ; приказа об утверждении штатного расписания на 01.05.2003 - 1 документ; приказов (распоряжений) о направлении работников в командировку - 46 документов; командировочных удостоверений - 142 документа; книг покупок - 24 документа; книг продаж - 24 документа; журналов - ордеров, регистров синтетического и аналитического учета по счетам бухгалтерского учета - 90 документов; актов о транспортных услугах, оказанных ЗАО "Катран-Холдинг" - 3 документа; счетов контрагентов - 431 документ; счетов - фактур, выставленных Обществом, - 807 документов и счетов - фактур, полученных Обществом, - 2 061 документ; банковских документов по расчетному счету (платежные требования и платежные поручения) - 5 425 документов; актов взаимозачетов между ООО "ТК "МКТИ" и ООО "Технохимконсалт" - 12 документов; авансовых отчетов - 144 документа; накладных на отпуск товара - 29 документов; доверенностей на получение товара - 8 документов; акта приема - передачи нежилых помещений по договору аренды - 1 документ; товарно - транспортных накладных ЗАО "Катран-Холдинг" - 4 документа; договоров с контрагентами с приложениями - 43 документа

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением является виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность.

В пунктах 1 и 2 статьи 109 НК РФ указано, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения, а также при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с подпунктами 5, 7, 8 пункта 1 статьи 23, статьей 88, статьей 93 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и представлять их налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Статьей 93 НК РФ предусмотрено право должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика в виде заверенных копий имеющиеся у него документы, необходимые для проверки, а также обязанность налогоплательщика его исполнить.

Отказ от представления документов или непредставление их в установленный срок влечет ответственность в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ и дает налоговому органу право произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ.

По смыслу статей 93, 94 НК РФ налогоплательщики обязаны представить имеющиеся у него документы в виде заверенных копий, а в случае отказа или непредставления документов в установленный срок подлежат ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрено привлечение к налоговой ответственности за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Из содержания статьи 126 НК РФ также следует, что ответственность в соответствии с данной статьей наступает в случае неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган имеющихся у налогоплательщика документов в установленный срок.

Противоправное бездействие (действие), за которое пунктом 1 статьи 126 НК РФ предусмотрена ответственность, заключается в отказе налогоплательщика представить истребованные документы либо ином уклонении от их представления.

В связи с этим следует различать непредставление документов, имеющихся у налогоплательщика в наличии, и отсутствие у него истребуемых документов, исключающее возможность исполнения обязанности по их представлению в установленный срок.

За отсутствие у налогоплательщика истребуемых документов ответственность пунктом 1 статьи 126 НК РФ не предусмотрена.

В связи с этим, для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ налоговый орган должен располагать доказательствами наличия у проверяемого налогоплательщика непредставленных документов.

Из материалов дела следует, что Общество указывало налоговому органу на отсутствие истребованных документов, в связи с их ошибочным уничтожением (документы сданы в макулатуру на завод вторсырья до назначения повторной проверки и уничтожены). В подтверждение факта утраты документов Общество представило протокол заседания комиссии по соблюдению правил сохранности документов бухгалтерской отчетности от 29.07.2005, объяснительные работников ООО "ТК "МКТИ" Кузнецова С.А., Гнатышиной Н.А., Парфенова А.Н., Ящишиной Л.А., приказ о привлечении работников к дисциплинарной ответственности от 29.07.2005 (т. 2, л.д. 112- 118).

Доказательства наличия у заявителя документов в количестве 8 146 документов, свидетельствующих о возможности их представить в установленный срок, в материалах дела отсутствуют, налоговым органом не представлены.

При проведении осмотра, произведенными налоговым органом 23.11.2006 (данные документы у Общества обнаружены не были, что также свидетельствует об их отсутствии у заявителя (т. 5, л.д. 85-89).

Отсутствие у заявителя истребованных налоговым органом документов исключало возможность их представления в установленный срок, в связи с чем, вина Общества в их непредставлении отсутствует, что является обстоятельством, исключающим привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Причины их утраты не имеют значения для оценки виновности лица в непредставлении отсутствующих у него документов.

Довод инспекции о том, что Общество преднамеренно избавилось от документов по финансово-хозяйственной деятельности за 2003 год, отклоняется судом как не основанный на представленных в материалы дела налоговым органом доказательствах.

При таких обстоятельствах суды считают, что вина заявителя в непредставлении отсутствующих у него документов отсутствует, что в соответствии со статьей 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение к налоговой ответственности.

Ответственность за необеспечение сохранности документов, предусмотренной подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, на которую ссылается ответчик, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена.

Ненадлежащее исполнение обязанности по обеспечению сохранности документов не является основанием для привлечения заявителя к ответственности за непредставление документов, поскольку в данном случае имеет место вина в необеспечении сохранности документов, а не в их непредставлении.

С учетом изложенного решение инспекции в части привлечения заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление 8 146 документов (Приложение 8 к Акту проверки) не соответствует положениям НК РФ.

В соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Суд соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности доначисления Обществу решением N 12 от 25.04.2007 налога на прибыль в сумме 52 027 337 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 56 170 560 руб. и соответствующих сумм пени; привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость; привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 407 300 рублей.

Учитывая изложенное, апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 05.12.2008 по делу N А42-4260/2007 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

Н.И. Протас Н.О. Третьякова