Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 апреля 2009 г. N 13АП-3166/2009

г. Санкт-Петербург

10 апреля 2009 г.

Дело N А56-40299/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.

при ведении протокола судебного заседания: секретарём Смирновой М.В.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-3166/2009) Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.01.2009 г. по делу N А56-40299/2008 (судья Соколова С. В.), принятое

по заявлению ФГУП "Российская самолетостроительная корпорация "МиГ"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: Щербенок Ю.А. - доверенность от 11.04.2008 года N 135;

от ответчика: Скворцова А.Ю. - доверенность от 19.01.2009 года;

установил:

Решением Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26.01.2009 года признано недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 от 04.06.2008 N 222 в части непризнания убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по декларации N 3/1 за 2004 год по включению затрат на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в сумме 66 374 998 руб. по эпизоду раздела 2 акта камеральной налоговой проверки N 153, отраженных в мотивировочной части решения страницы 4 (раздел 2) и страницы 9 "по разделу 2 акта "НИОКР".

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение отменить, полагает, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, выводы, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества просил оставить решение без изменения, считая его законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил:

28.12.2007 Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2004 год.

По результатам камеральной проверки налоговый орган принял решение от 04.06.2008 N 222 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование оспариваемой части решения Инспекция указала на следующие обстоятельства.

Документы, представленные налогоплательщиком в обоснование включения в состав расходов в целях налогообложения за 2004 год расходов по НИОКР, отраженных по строке 053 "Расходы на НИОКР, относящиеся к расходам текущего периода" приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 66 374 998 руб., свидетельствуют только о положительном результате проведенных НИОКР и возможности их использования в производстве. Доказательств использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказания услуг) в течение 2004 г. не представлено.

В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что испытания считаются законченными, если их результаты оформлены актом, подтверждающим выполнение программы испытаний и содержащим оценку результатов испытаний. С целью демонстрации готовности предприятия к выпуску продукции проводятся квалификационные испытания (п. 8.9 ГОСТ 15.201-2000). Вывод суда о том, что положительные результаты выполнения НИОКР подтверждаются предварительным заключением, неправомерен. Налоговый орган правомерно в соответствии с нормами статей 252 и 88 НК РФ затребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие обоснованность списания расходов по НИОКР.

Апелляционная инстанция отклоняет данную позицию ответчика по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации предприятие является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признается прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Согласно пункту 2 указанной статьи (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Из содержания приведенных правовых норм следует, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки установлен трехлетний срок, исчисляемый с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта сдачи-приемки выполненных работ (отдельных этапов работ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Обществом заключены контракт РСК/1887090000100 и контракт N РСК/5012415300001.

Во исполнение вышеуказанных контрактов Обществом проведены опытно-конструкторские разработки.

ГОСТ Р 15.201-2000, на положения которого ссылается налоговый орган, устанавливает правила разработки и постановки на производство продукции производственно-технического назначения (гражданской продукции), между тем предметом рассмотрения настоящего спора является порядок признания расходов на проведение НИОКР (научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) при создании и модернизации продукции военного назначения.

ГОСТ Р 15.201-2000 не устанавливает правила проведения ОКР, этапы ОКР и документы, подтверждающие завершение каждого этапа ОКР в отношении авиационной техники военного назначения. Следовательно, ссылки Инспекции на указанный ГОСТ являются несостоятельными.

В данном случае подлежит применению ГОСТ, который регламентирует производство ОКР - ГОСТ РВ 15.203-2001 "Военная техника. Порядок выполнения опытно-конструкторских работ по созданию изделий и их составных частей". а также Положение о порядке создания авиационной техники военного назначения, утвержденное Решением Комиссии по военно-промышленным вопросам при Правительстве РФ (Протокол N Зс от 14.05.2000).

Соответствие документов, представленных Заявителем в материалы дела, положениям указанного ГОСТ РВ 15.203-2001 и Положения установлено судом первой инстанции. Суд первой инстанции обоснованно указал, что представленные документы подтверждают выполнение этапов ОКР и использование их результатов в производстве.

Кроме того, Предварительное заключение является подтверждающим документом только по одному контракту N РСК/1887090000100, по другому же контракту (N РСК/5012415300001) был закончен другой этап ОКР и подтверждающими документами являются: распоряжение N 59 от 16.07.2004, Перечень N8040/1-31-2004 от 11.10.2004, служебные записки о направлении технической документации N 03-4153-21/1837 от 09.06.2004, N 03-4153-21/1315 от 13.04.2004, Журнал регистрации РКД.

Инспекция в апелляционной жалобе не привела доводов относительно ошибочности выводов суда первой инстанции о подтверждении расходов на НИОКР по контракту N РСК/5012415300001.

По Контракту N РСК/1887090000100 подтверждающими документами являются: Перечень N 8040-35-9.18-2002 от 10.12.2002, Служебные записки о направлении технической документации N 03-4153-21/679 от 25.07.2002, N 03-4153-21/486 от 13.06.2002, Временные извещения к служебным запискам, Удостоверения Представительства заказчика.

Инспекция не дала оценки иным документам, помимо Предварительного заключения, которые, как правильно установлено судом первой инстанции, подтверждают получение положительного результата по этапу ОКР и использование его в производстве.

ОКР по модернизации ВТ выполнялись Обществом для поставки инопартнерам модернизированной ВТ, с ними не заключаются договоры (контракты) на выполнение ОКР и передачу результатов ОКР. В данной ситуации заказчиком ОКР фактически выступает Общество, а проверку соответствия результатов ОКР требованиям технического задания на испытаниях осуществляют представители Минобороны РФ на основании договорных отношений.

Следовательно, доводы Инспекции о том, что по результатам завершения каждого этапа должен быть подписан Акт сдачи-приемки, не основан на фактических обстоятельствах дела.

Кроме того, Инспекцией не учтены особенности изготовления AT для инозаказчиков - одновременно с началом изготовления опытных машин, подразделения, осуществляющие серийное производство, начинают проводить работы по запуску конструкторской документации в производство, то есть, начинаются работы по изготовлению серийных образцов.

В соответствии с п. 5.4.7 ГОСТ РВ 15.203-2001 РКД считают готовой для изготовления опытного образца изделия ВТ (опытного образца СЧ изделия ВТ) по окончании размножения необходимого количества экземпляров копий для передачи их изготовителю опытного образца изделия ВТ (опытного образца СЧ изделия ВТ).

Согласно п. 5.4.5 Положения в целях сокращения сроков изготовления опытного образца документация может передаваться комплектно по частям по мере разработки с оформлением соответствующих актов. Предприятие использует указанную возможность, передавая документацию по утвержденным Перечням.

РКД передается служебными записками (временными извещениями) по мере ее готовности на отдельные узлы (части) самолета. То есть, РКД передается в производство комплектами. Далее переданные комплекты РКД утверждаются Главным конструктором - директором программы путем составления Перечня конструкторской документации, который также утверждается представителем заказчика (МО РФ).

Факт утверждения РКД в Перечне свидетельствует о том, что комплекты РКД соответствует предъявляемым к ним требованиям и условиям контракта.

Таким образом, подтверждением начала использования в производстве результатов этапа ОКР по изготовлению конструкторской документации является выпуск временных извещений на передачу комплектов РКД в производство, а положительный результат данного этапа подтверждает факт утверждения РКД в Перечне.

Факт передачи РКД временными извещениями в производственные подразделения фиксируется в Журнале регистрации РКД, где указан номер извещения, номер и дата Служебной записки, подписи лиц, получивших РКД. Номер извещения и номер и дата служебной записки, отраженные в Журнале регистрации РКД, также указаны в утвержденных Перечнях РКД.

Необходимость начала изготовления образцов, которые после испытаний опытных образцов, станут серийными (будут поставлены инозаказчику), одновременно с изготовлением опытных образцов, которые и будут подвергнуты испытаниям, диктуется короткими сроками исполнения контракта и одновременно с этим длительным (свыше 6 месяцев) циклом изготовления самолетов. Возможность одновременного изготовления как опытного, так и серийных самолетов определяется тем, что изготавливается не новое изделие AT, a модернизируется уже существующая базовая модель самолета (семейство самолетов МиГ-29).

Проведение испытаний является следующим этапом комплекса ОКР по модернизации изделий военной техники, после этапа разработки конструкторской документации.

Изготовленные в опытной партии образцы военной техники были подвергнуты испытаниям.

По завершении первого этапа летных испытаний Обществом было получено Предварительное заключение . В соответствии с п. 5.9.1.8 Положения о порядке создания авиационной техники военного назначения для своевременной подготовки серийного производства и ускорения освоения нового образца в ходе проведения испытаний может выдаваться Предварительное заключение.

Целью Предварительного заключения является выработка рекомендаций о возможности выпуска установочной партии образцов авиационной техники военного назначения и их эксплуатации. Предварительное заключение выдается Испытательным центром Минобороны с участием научно-исследовательской организации МО РФ по согласованию с Головным разработчиком (п. 5.9.1.8 Положения).

Предварительное заключение, выданное на основании результатов первого этапа испытаний, подтверждает соответствие опытного образца основным параметрам тактико-технического задания, и разрешает выпуск установочной партии изделий военной техники, а также позволяет эксплуатировать изготовленные образцы.

Указанное Предварительное заключение, утвержденное представителями войсковых частей МО РФ, является подтверждением получения положительного результата для комплекса ОКР по модернизации и разрешает выпуск установочной партии ВТ.

Как пряно указано в п. 5.1.1 ГОСТ РВ 15.203-2001 ОКР состоят не из одного этапа, как указывает Инспекция, а из шести основных этапов.

При этом первые два этапа при модернизации техники можно не выполнять (Примечание 3 к п. 5.1.1 ГОСТ РВ 15.203-2001).

Документы, которые используются Обществом при модернизации и поставке авиационной техники инозаказчикам, полностью соответствуют государственным стандартам и являются документами, подтверждающими завершение отдельных этапов производства ОКР.

КД по контракту N РСК/Ш7090000100 (г/п 887, Йемен) была разработана и запущена в производство в 2002 году (Перечень N 8040-35-9.18.2002 от 10.12.2002), однако поскольку Предприятие смогло определить сумму затрат на разработку КД и производство и испытание опытного образца только в момент утверждения ПЗ, то сумма затрат начала списываться в налоговом учете с месяца, следующего за месяцем утверждения ПЗ.

По контракту N РСК/5012415300001 (г/п 012, Алжир) Предприятие смогло определить затраты к моменту выпуска и утверждения Перечня КД. Поэтому затраты начали списываться с момента размножения и передачи в производство Перечня N 8040/1-31-2004 от 11.10.2004.

Таким образом, списание расходов на производство ОКР при изготовлении авиационной военной техники соответствует положениям НК РФ и отраслевым нормативным актам (ГОСТ РВ 15.203-2001, Положение о порядке создания авиационной техники военного назначения).

Налоговым органом были выставлены Требование N 160 от 22.01.2008 и Требование от 04.04.2008 о предоставлении пояснений, в которых Инспекцией затребованы дополнительные документы.

Общество не предоставило Инспекции документы, полагая требования Инспекции не соответствующим нормам НК РФ.

Доводы Инспекции о том, что она правомерно затребовала у налогоплательщика документы, подтверждающие обоснованность списания расходов по НИОКР в ходе камеральной проверки, обоснованно отклонены судом первой инстанции по следующим основаниям.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном НК РФ. К числу налоговых проверок статьей 87 НК РФ отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем НК РФ различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 88 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (пункты 3 и 4 статьи 88 НК РФ).

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

В рассматриваемом случае текст Решения Ответчика от 04.06.2008 N 222 не содержит ссылок на какие-либо выявленные ошибки или иные противоречия в представленной налоговой декларации, что исключает возможность запрашивать у Общества документы по финансово-хозяйственной деятельности.

Запрет на подобные действия содержится в пункте 7 статьи 88 НК РФ, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

В рассматриваемом случае у налогового органа отсутствовали основания для истребования документов на основании п.п. 6 (льготы), 8 (возмещение НДС) и 9 (ресурсные налоги), Глава 25 НК РФ также не содержит обязанности по представлению вместе с налоговой декларацией документов в подтверждение расходов на НИОКР.

Данный вывод также подтверждается правовой позицией, изложенной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 11.11.2008 года N 7307/08.

При таком положении судом первой инстанции полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, решение арбитражного суда принято без нарушения норм материального и процессуального права.

Апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 26 января 2009 года по делу N А56-40299/2008 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

О.В. Горбачева Л.П. Загараева