Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 мая 2009 г. N 13АП-3225/2009

г. Санкт-Петербург

26 мая 2009 г.

Дело N А26-6967/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 18 мая 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 мая 2009 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Дмитриевой И.А.

судей Згурской М.Л., Протас Н.И.

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Марковой Е.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-3225/2009, 13АП-4214/2009) Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.02.2009 по делу N А26-6967/2008 (судья Левичева Е.И.), принятое

по заявлению ООО "АЕК"

к 1) Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, 2) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия

о признании частично недействительными решениями

при участии:

от заявителя: Виноградова Г.Д. по доверенности от 18.03.2009;

от ответчика:

от УФНС: Тишина Т.А. по доверенности N 07-10/04700@ от 13.05.2009;

от МИФНС: Ростов А.В. по доверенности N 1 от 14.04.2009, Майдан Л.Е. по доверенности N 1 от 14.04.2009.

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АЕК" (далее - заявитель, Общество, ООО "АЕК"), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия N 20-09/08364 от 03.09.2008 в части уменьшения убытков за 2005 год в размере 36 664 656 руб. 61 коп., за 2006 год в размере 445 124 руб. и решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия N 13-04/25 от 04.06.2008 в части уменьшения убытков за 2005 год в размере 1 061 096 руб. 61 коп., за 2006 год в размере 445 124 руб. 00 коп. (том 5, л.д. 43-46) в связи в выводом о занижении внереализационных доходов за 2005 год в размере 797 389 руб. 06 коп. (решение Инспекции, решение Управления); о занижении внереализационных доходов в размере 34 185 000 руб. 00 коп. (решение Управления); завышении внереализационных расходов за 2005 год в размере 280 707 руб. 38 коп. (решение Управления); по эпизоду уменьшения убытков за 2005 год в размере 1 401 560 руб. 17 коп. (решение Управления); по эпизоду, связанному с завышением расходов в размере 411 984 руб. 05 коп. (решение Инспекции, решение Управления); по эпизоду, связанному с непринятием расходов в размере 33 139 руб. 73 коп. (решение Инспекции); по налогу на прибыль - в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 836,33 евро (в рублях 30 835 руб. 40 коп.), начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 175,47 (в рублях - 6 469 руб. 58 коп.) и штрафных санкций в размере 167,27 евро (решение Инспекции, решение Управления); по налогу на прибыль - в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 22,42 евро (решение Управления); по налогу на доходы физических лиц в части уплаты недоимки в размере 694 106 руб. 00 коп., уплаты штрафных санкций в размере 138 821 руб. 00 коп. и начисления пеней в размере 230 024 руб. 58 коп (решение Инспекции).

Решением суда от 05.02.2009 заявление удовлетворено частично Судом первой инстанции признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия N 13-04/25 от 04.06.2008 года в части, доначислении налога на доходы физических лиц в размере 694 106 руб. 00 коп., пени за несвоевременную уплату в бюджет налога на доходы физических лиц в размере 230 024 руб. 58 коп. и штрафных санкций за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в размере 138 821 руб. 00 коп., непринятия расходов в размере 33 139 руб. 73 коп.

Признано недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия N 20-09/08364 от 03.09.2008 года в части занижения внереализационных доходов в размере 34 185 000 руб. 00 коп., завышения внереализационных расходов за 2005 год в размере 280 707 руб. 38 коп., по эпизоду уменьшения убытков за 2005 год в размере 1 401 560 руб. 17 коп., в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени в размере 22,42 евро.

Признаны недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия N 13-04/25 от 04.06.2008 и Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия N 20-09/08364 от 03.09.2008 в части занижения внереализационных доходов за 2005 год в размере 797 389 руб. 06 коп., удержания и перечисления налога на прибыль в сумме 836,33 евро (в рублях 30 835 руб. 40 коп.), пени за несвоевременное перечисление налога в размере 175, 47 евро (в рублях 6 469 руб. 58 коп.) и штрафных санкций в размере 167,27 евро.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Управление, ссылаясь на несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам и материалам дела, просит решение суда от 09.02.2009 в части признания недействительными решений от 04.06.2008 N 13-04/25 и от 03.09.2008 N 20-09/08364 по эпизодам, связанным с занижением внереализационных доходов за 2005 год на 797 389,06 руб. сумму полученной компенсации затрат на сверхурочные работы; с занижением внереализационных доходов за 2005 год на 34 185 000 руб. сумму,полученную ООО "АЕК" в рамках целевого финансирования от АО "Кархатек"; завышением внереализационных расходов на сумму 280 707,38 руб.сумму начисленных процентов за пользование заемными средствами по договорам займа с АО "Кархатек"; с налогообложением, уплаченных Обществом процентов по договорам займа с АО "Кархатек", которые приравниваются к дивидендам в целях налогообложения отменить и в удовлетворении заявления ООО "АЕК" отказать. По мнению Управления, решение от 03.09.2008 N 20-09/08364 принято в пределах полномочий, представленных вышестоящему органу в соответствии со статьей 140 НК РФ. Налогоплательщиком необоснованно включена во внереализационные расходы сумма полученной компенсации затрат на сверхурочные работы в размере 797 389,06 руб., полученная от заказчика и являющаяся внереализационным доходом как задолженность перед ООО "Электрокос" (субподрядчиком). Заявитель необоснованно не включил 34 185 000 руб., полученные в рамках целевого финансирования от АО "Кахатек", в налоговую базу по налогу на прибыль в 2005 год в связи с не выполнением требований абзаца 8 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Договор целевого финансирования от 30.12.2005 носит возмездный характер и применение к нему подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ неправомерно. Также, по мнению Управления, 280 707,38 руб., начисленные проценты за пользование заемными средствами по договорам займа с АО "Кархатек" не подлежали включению в состав расходов согласно пункта 2 статьи 269 НК РФ, поскольку являются контролируемой задолженностью и учитывая отрицательность величины собственного капитала Общества. Также Управление считает правомерным доначисление заявителю налога на прибыль в сумме 836,33 евро, соответствующие пени и налоговые санкции по статье 123 НК РФ, ссылаясь на нормы положений пунктов 2, 4 статьи 269, пункта 1 статьи 309 , пункта 1 статьи 310 НК РФ, полагая, что сумма процентов в целях налогообложения приравнивается к дивидендам. Доходы в виде дивидендов, выплачиваемые российской организацией финской компании, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации по ставке, установленной Соглашением от 04.05.1996.

В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда от 09.02.2009 отменить в части признания недействительными оспариваемых решений в части занижения внереализационных расходов за 2005 год в размере 797 389,06 руб., удержания и перечисления налога на прибыль в сумме 836,33 евро (в рублях 30 835,40 руб.), пени за несвоевременное перечисление налога в размере 175,47 евро (в рублях 6 469,58 руб.) и штрафа в размере 167,27 евро, в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 642 831руб. и налоговых санкций по статье 123 НК РФ в размере 128 566,14 руб., а также в части непринятия расходов в размере 33 139,73 руб.

В порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена состава суда, рассмотрение жалобы начато сначала.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах и в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 130 от 29.12.2007 и в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая проверка деятельности Общества с ограниченной ответственностью "АЕК" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.10.2004 по 30.11.2007. Нарушения, установленные в ходе проведения выездной налоговой проверки, отражены в акте выездной налоговой проверки N 13-04/16 от 29.04.2008 года (том 1 л.д. 19 - 116).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, возражений Общества и всех представленных документов налоговым органом принято решение N 13-04/25 от 04.06.2008 о привлечении Общества с ограниченной ответственностью "АЕК" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (том 2 л.д. 1 - 114, приложения том 2 л.д. 116 - 143). Данным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом1 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 126, статьей 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 194 160,23 руб. Помимо этого заявителю начислены пени в общей сумме 682 691,42 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость и НДФЛ в общем размере 3 303 838 руб. Пунктом 3.4 решения налогоплательщику предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 1 1137 855 руб., за 2006 год в сумме 549 831руб. Пунктом 3.5 решения предложено удержать и перечислить в бюджет 30 835,40 руб. (836,33 евро) не удержанного налога на прибыль.

Не согласившись с данным решением (пункт 1.3; подпункт 1.5.2 пункта 1.5; пункт 1.9; пункт 2.1; пункт 3.2; пункт 3.3; пункт 3.4), Общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (том 3 л.д. 28 - 34). По результатам рассмотрения жалобы Управлением принято решение N 20-09/08364 от 03.09.2008 (том 3 л.д. 36 - 52), которым изменено решение нижестоящего налогового органа. Так, решением Управления уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 36 741 417,38 руб. (в связи с занижением внереализационных доходов на 34 185 000 руб., завышением расходов на 280 707,38 руб.), за 2006 год - 549 831 руб. (пункт 3 решения налогового орган); ООО "АЕК" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа 11,4 евро (пункт 1 решения); начислены пени в сумме 22,42 евро (826,63 руб.) (пункт 2 решения). Изменен пункт 3.5 решения, в соответствии с которым сумму не удерженного налога на прибыль организаций в размере 836,33 евро и 57 евро предложено доудержать и перечислить в федеральный бюджет платежным поручение в сумме 893,33 евро.

Общество с ограниченной ответственностью "АЕК", полагая, что ненормативные правовые акты Инспекции и Управления не соответствуют действующему налоговому законодательству и нарушают его права и законные интересы в обжалуемой части, обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, заслушав мнение сторон, считает решение суда первой инстанции законным и не подлежащим отмене, а апелляционные жалобы - не подлежащими удовлетворению, исходя из следующего.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с заявлением об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов вправе обратиться заинтересованное лицо, если полагает, что оспариваемые ненормативный правовой акт, решение или действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, основанием для принятия судом решения об удовлетворении требований заявителя о признании незаконными решений или действий (бездействия) государственного органа являются одновременно как их несоответствие закону, так и нарушение гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица, обратившегося в суд, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Из материалов дела следует, что Общество, не согласившись с решением налогового органа от 19.06.2008 N 13-04/25 в части (пункт 1.3; подпункт 1.5.2 пункта 1.5; пункт 1.9; пункт 2.1; пункт 3.2; пункт 3.3; пункт 3.4), обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой.

В апелляционной жалобе налогоплательщик не просил проверить правильность формирования убытков и доначислить налог на прибыль. Предметом жалобы явилось, в том числе несогласие заявителя с выводом Инспекции по эпизодам занижения внереализационных доходов за 2005 год на сумму 797 389,06 руб. и 263 707,17 руб. и выводом о необходимости удержания суммы налога на прибыль в размере 836,33 евро в качестве налогового агента по договорам займа с АО "Кархатек".

Решением Управления от 02.09.2008 установлено занижение внереализационных доходов на 2005 год составит 34 982 389,06 руб. вместо указанных в решении 1061 096,23 руб.; завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2005 год - 357 466,36 руб. вместо указанных 76 758,98 руб. в решении Инспекции. Данным решением уменьшены убытки по налогу на прибыль за 2005 год в сумме 36 741 417,38 руб. (в связи с занижением внереализационных доходов на 34 185 000 руб., завышением расходов на 280 707,38 руб.), за 2006 год - 549 831 руб. (пункт 3 решения налогового орган); ООО "АЕК" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа 11,4 евро (пункт 1 решения); начислены пени в сумме 22,42 евро (826,63 руб.) (пункт 2 решения). Изменен пункт 3.5 решения, в соответствии с которым сумму не удерженного налога на прибыль организаций в размере 836,33 евро и 57 евро предложено доудержать и перечислить в федеральный бюджет платежным поручение в сумме 893,33 евро.

Таким образом, решением Управления N 20-09/08364 от 03.09.2008 Обществу доначислены дополнительные суммы налога на прибыль, пени налоговые санкции и произведен перерасчет убытка по результатам 2005 и 2006 года.

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Статья 140 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет, что по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе: оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Судом первой инстанции правомерно отмечено, что из положений данной нормы усматривается, что решение принимается по итогам рассмотрения жалобы, тем самым, ограничивая вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) пределами (предметом) такой жалобы.

По смыслу статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации изменение решения нижестоящего органа означает принятие решения, противоположного изменяемому по сути.

Кроме того, рассмотрение вышестоящим органом жалоб не предполагает ухудшение их положения. Иначе это препятствовало бы свободному волеизъявлению лица на реализацию своего права на обжалование принятого в отношении него решения.

Рассмотрение жалоб в порядке статьи 140 НК РФ, являясь формой обеспечения защиты и гарантий соблюдения прав налогоплательщиков, затрагивает права и законные интересы налогоплательщика в случае, если по своему содержанию решение вышестоящего налогового органа дает право предъявления к нему каких-либо требований.

Налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком объеме и порядке он будет обжаловать ненормативный правовой акт, а также предмет и основания жалобы.

Перечень, установленный пунктом 2 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ в редакции, действующей на момент вынесения Управлением оспариваемого акта, Управление, изменяя решение нижестоящего налогового органа, должно было принять решение об изменении обжалуемого решения на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 140 НК РФ путем отмены его в необходимой части и назначением дополнительной проверки.

При этом Управление могло воспользоваться правом, закрепленным в подпункте 1 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации "О налоговых органах" вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным актам.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган при рассмотрении жалобы вышел за пределы рассмотрения жалобы и за пределы полномочий, предоставленных ему законом.

Учитывая, что решение Инспекции по результатам выездной проверки, не содержит выводов об уменьшении Обществу в целях налогообложения убытков по следующим эпизодам: занижение внереализационных доходов в размере 34 185 000 руб. 00 коп.; завышение внереализационных расходов за 2005 год в размере 280 707 руб. 38 коп.; по эпизоду уменьшения убытков за 2005 год в размере 1 401 560 руб. 17 коп.; по налогу на прибыль - в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени в размере 22,42 евро, а также, что Управление вышло как за рамки апелляционной жалобы и пределы результатов выездной проверки, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республики Карелия N 20-09/08364 от 03.09.2008 в части вывода о занижения внереализационных доходов в размере 34 185 000 руб. 00 коп.; завышения внереализационных расходов за 2005 год в размере 280 707 руб. 38 коп.; по эпизоду уменьшения убытков за 2005 год в размере 1 401 560 руб. 17 коп.; по налогу на прибыль в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени в размере 22,42 евро.

Апелляционная инстанция также поддерживает вывод суда первой инстанции о признании недействительными решения Инспекции и решения Управления по эпизоду занижения внереализационных доходов за 2005 год в размере 797 389 руб. 06 коп.

Из материалов дела следует, что АО "РКС Group Oyj" (заказчик) и ООО "АЕК" (подрядчик) заключили договор N 15 от 01.10.2004 на изготовление электронных изделий (том 3 л.д. 121 - 126), в соответсвии с условиями которого заказчик является поставщиком материалов, необходимых для переработки (изготовления электронных изделий).

Соглашением N 1 от 30.12.2004 АО "РКС Group Oyj" дало согласие ООО "АЕК" на передачу в подрядные работы изготовление электронных изделий третьей стороне, а именно фирме Обществу с ограниченной ответственностью "Электрокос" (далее - ООО "Электрокос" (том 3 л.д. 135).

31.12.2004 между ООО "АЕК" (заказчик) и ООО "Электрокос" (подрядчик) заключен договор N 1 на подрядные работы на изготовление электронных изделий (том 4 л.д. 35 - 40), согласно условиям которого за поставку материалов отвечает заказчик.

30.12.2005 Обществом заключен контракт N 4/05 с АО "РКС Group Oyj" (том 3 л.д. 113 - 114), в соответствии с которым последний выплачивает ООО "АЕК" компенсацию затрат за сверхурочные работы, произведенные Обществом из - за отсутствия материалов по вине заказчика.

На оплату услуг (работ) по контракту АО "РКС Group Oyj" заявителем выставлен счет от 31.12.2005 на общую сумму 17962,90 евро, которые поступили 27.01.2006 на валютный счет. Впоследствии эти денежные средства перечислены субподрядчику ООО "Электрокос" как погашение задолженности по расходам за переработки.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы и расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на доходы и расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные доходы и расходы.

К числу внереализационных доходов и расходов, в частности, относятся суммы признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба (подпункт 3 статьи 250 и подпункт 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Датой получения указанных доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ признается дата признания должником названных сумм либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, в положениях подпункта 3 статьи 250 и подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержатся два самостоятельных основания для отнесения перечисленных санкций в состав внереализационных доходов и расходов.

Статьей 317 НК РФ установлено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается: дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Поэтому начисленные в соответствии с условиями контракта N 4/05 с АО "РКС Group Oyj" от 30.12.2005 суммы компенсации (нейстойки (пени)) должны отражаться в составе внереализационных доходов на дату их начисления независимо от фактической оплаты.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ, определяющему порядок признания расходов при методе начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактический выплаты

В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (пункт 1 статьи 252 Кодекса в редакции, действующей в проверяемый период).

Суммы затрат на сверхурочные работы, вызванные отсутствием материалов для переработки в размере 797 396 руб. 06 коп. отражены как расходы перед субподрядчиком ООО "Электрокос" с учетом соглашения N 1 от 30.12.2004, договора подряда от 30.12.2005.

Суд отмечает, что не исключается возможность включения соответствующих сумм в состав внереализационных доходов и расходов, однако в этом случае подлежат применению положения статей 250 и 265 НК РФ, устанавливающие условия для включения сумм пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств другому юридическому лицу.

Налоговый орган неправомерно исключил данные суммы из расходов этого же налогового периода, когда получены доход. Инспекция должна была включить спорную сумму во внереализационный доход и учесть в составе расходов с учетом положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не является исчерпывающим (подпункт 49 пункта 1 статьи 264, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

При таких обстоятельствах, вывод налогового органа о занижении внереализационного дохода за 2005 год в размере 797 389,06 руб. с учетом обоснованного и документально подтвержденного внереализационного расхода заявителем в этой же сумме неправомерен.

Апелляционная инстанция поддерживает вывод суда, что налоговый орган необоснованно не включил в расходы 2006 года затраты Общества в размере 33 139 руб. 73 коп., понесенные в связи с заключением договора страхования и не учел их при расчете убытка 2006 года.

Из материалов дела следует, что Обществом заключен договор добровольного медицинского страхования серия ДМС 2 N 2498523 от 25.04.2005 с Открытым акционерным обществом "Страховая компания "Русский мир". По условиям договора страховая премия составляет 96 000 руб. и уплачивается единовременно по безналичному расчету. Договор вступает в силу с 00 час. 00 мин. дня, следующего за днем поступления страховой премии и действует в течение одного года (365 дней). Согласно платежному поручению N 569 06.05.2005 Обществом перечислены ОАО "Страховая компания "Русский мир" денежные средства разовым платежом в полном объеме. С учетом условий договора страхования срок действия договора с 07.05.2005 по 06.05.2006. В состав расходов Общества за 2005 год, уменьшающих доходы от реализации, единовременно включены расходы в виде платежа (страховой премии) в сумме 96 000 руб.

Пунктом 3 статьи 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей, в том числе по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда, которые в соответствии со статьей 253 НК РФ связаны с производством и реализацией и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Статьей 272 НК РФ установлен порядок признания расходов при методе начисления.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Вместе с тем, в соответствии с нормой пункта 6 статьи 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Таким образом, норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 272 НК РФ, является специальной по отношению к норме пункта 1 статьи 272 НК РФ - регламентирующей порядок (в том числе форму оплаты) признания расходов при методе начисления по обязательному и добровольному страхованию.

Налоговый орган в ходе проверки правомерно пришел к выводу о завышении Обществом расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2005 год на сумму 33139,73 руб. в связи с необоснованным включением в состав расходов страховые взносы по договору добровольного медицинского страхования серии ДМС 2 N 2498523 от 25.04.2005, которые не относятся к отчетному периоду.

Учитывая, что период проверки охватывал и 2006 год, данные расходы налоговый орган должен был учесть в 2006 году при расчете суммы убытка.

Вывод суда первой инстанции о неправомерном доначислении налога на доходы физических лиц в размере 642 831 руб. 00 коп. и привлечении к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 128 566 руб. 14 коп. апелляционная инстанция поддерживает.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц определены нормами главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц".

Статьей 226 НК РФ предусмотрены особенности исчисления этого налога налоговыми агентами, в том числе порядок и сроки уплаты ими налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 статьи 45 НК РФ.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате возлагается на налогоплательщика. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

В пункте 4 статьи 45 НК РФ указано, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации мер принудительного исполнения.

Согласно статье 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Из материалов дела следует, что Общество платежным поручением N 3727 от 14.12.2007 (том 6 л.д. 46) перечислило в бюджет налог на доходы физических лиц за ноябрь 2007 года в размере 2 640 523 руб. 00 коп. Доказательств, что за ноябрь 2007 года в размере 642 831,14руб. налог не перечислен не представлено. Несвоевременное перечисление налога является основанием для начисления пени.

Учитывая, что на дату принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (на 04.06.2008) налог на доходы физических лиц перечислен в полном размере, оснований для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 128 566 руб. 14 коп., у Инспекции не имелось.

Налоговым правонарушением в соответствии со статьей 106 НК РФ признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность. Кодекс не предусматривает ответственности за ненадлежащее исполнение налоговым агентом своих обязанностей, в частности за нарушение порядка перечисления удержанного налога на доходы физических лиц.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда о необоснованности выводов Управления в части удержания и перечисления налога на прибыль в размере 57 евро, штрафных санкций в размере 11,4 евро и пени в размере 22,42 евро и решения налогового органа в части удержания и перечисления налога на прибыль в сумме 836,33 евро (в рублях 30 835 руб. 40 коп.), пени за несвоевременное перечисление налога в размере 175, 47 евро (в рублях 6 469 руб. 58 коп.) и штрафных санкций в размере 167,27 евро, исходя из следующего.

Основанием для данных выводов послужило то обстоятельство, что, Обществом в июне 2005 года и июле 2006 года произведена выплата процентов в общей сумме 7 444,40 евро по договорам займа финской фирме АО "Картатек", доля участия которого в уставном капитале заявителя составляет 96,4 процента. По мнению налоговых органов проценты на основании пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в целях налогообложения приравнены к дивидендам. Обществом как налоговым агентом в нарушение пункта 4 статьи 286, пункта 4 статьи 287, пункта 1 статьи 309, пунктов 1 и 3 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет в установленный срок налог на прибыль организаций. В связи с чем заявителю доначислен налог на прибыль, пени и налоговые санкции по статье 123 НК РФ.

В соответствии со статьей 246 НК РФ, налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исключение составляют выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в пункте 1 настоящей статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то согласно статье 7 НК РФ, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенного между Правительством Российской Федерации и Финляндской Республикой 04.05.1996, об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, в редакции Протокола от 14.04.2000, ратифицированного Федеральным законом от 26.11.2002 N 147-ФЗ и вступившего в силу с 29.12.2002, прибыль лица, являющегося резидентом одного Договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только такое лицо не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если лицо осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого лица может облагаться налогом в другом государстве, но только в той ее части, которая может быть отнесена к деятельности этого постоянного представительства.

Акционерное Общество "Кархатек" ("Carhatec Oy") является налоговым резидентом Финляндской Республики (том 3 л.д. 15). Согласно пункту 6.1 раздела VI Устава ООО "АЕК" (том 3 л.д. 19) Акционерное Общество "Кархатек" является учредителем заявителя и его доля в уставном капитале ООО "АЕК" составляет 96,4 процента.

Пунктом 1 статьи 10 настоящего Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. При этом в пункте 2 той же статьи указано, что такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства. Но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долларов США; владеет не менее 30 процентами капитала российской организации, выплачивающей ему дивиденды b) 12% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Термин "дивиденды" при использовании в статье 10 Соглашения означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 11 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.1996 проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент обладает правом собственности на проценты. Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доходы от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения, от владения правом на участие в прибылях должника, и, в частности, доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Проценты, выплачиваемые иностранной организации-резиденту Финляндии по договору займа, подпадают под определение процентов статьи 11 Соглашения.

Согласно пункту 4 статьи 23 Соглашения резиденты одного договаривающегося государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого договаривающегося государства или контролируется, прямо или косвенно, одним или несколькими резидентами другого договаривающегося государства, не будут подвергаться в первом упомянутом государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные резиденты первого упомянутого государства.

По общему смыслу статьи 15 Конституции Российской Федерации и статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации правила международных договоров обладают приоритетом по отношению к актам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, поэтому в случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров.

Поскольку в отношении расходов на уплату процентов по полученным займам, принимаемых для целей исчисления налогооблагаемой прибыли, Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в законодательных актах Российской Федерации, и предусматривается неограниченный вычет процентов, при отсутствии в Соглашении оговорок о возможности применения положений национального законодательства, суд считает, что при разрешении спора в соответствии со статьей 7 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать приоритет норм Соглашения и в частности положения пункта 2 статьи 11 Соглашения.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод контролирующих органов о том, что выплаченные Обществом проценты следует расценивать как дивиденды со ссылкой на статью 10 Соглашения.

Кроме того, налоговым органом не оспаривается соблюдение положений статьи 312 НК РФ.

В связи с этим является обоснованным вывод суда о неправомерности доначисления налога на прибыль, начисления пеней по указанному спорному налогу, а также незаконным привлечение ООО "АЕК" к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

Таким образом, следует признать, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, в связи с чем, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для изменения или отмены принятого решения.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 09.02.2009 по делу N А26-6967/2008 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.А. Дмитриева

Судьи

М.Л. Згурская Н.И. Протас