Простое товарищество. Некоторые проблемы исчисления
НДС и налога на прибыль
Законодательством предусмотрены различные формы осуществления предпринимательской деятельности. Одной из таких форм является ведение совместной деятельности по договору простого товарищества.
Основными признаками деятельности в рамках договора простого товарищества являются:
отсутствие самостоятельной организационно-правовой формы у простого товарищества;
установление в общем случае общей долевой собственности на внесенное товарищами имущество, произведенную в результате совместной деятельности продукцию, полученные от такой деятельности плоды и доходы (ст. 1043 ГК РФ);
несение расходов и убытков пропорционально стоимости вклада товарища в общее дело (при отсутствии иного в соглашении) (ст. 1046 ГК РФ);
распределение прибыли, полученной в результате осуществления совместной деятельности, между товарищами (ст. 1048 ГК РФ).
При всей привлекательности договора простого товарищества налоговые проблемы, возникающие при ведении деятельности в рамках такого договора, не позволяют в полной мере использовать такую форму предпринимательства.
Речь идет о порядке определения дохода при расчете налога на прибыль (единого налога при применении упрощенной системы налогообложения), а также о порядке уплаты НДС и применении вычетов при осуществлении совместной деятельности.
Рассмотрим проблемы, возникающие при исчислении указанных налогов.
Что является доходом
Пунктом 9 ст. 250 НК РФ установлено, что доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, относится к внереализационным доходам и учитывается в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 278 НК РФ участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) каждому участнику товарищества доходов участник товарищества, ведущий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).
С одной стороны, порядку определения дохода, полученного от совместной деятельности, посвящена целая статья в главе 25 НК РФ, с другой стороны, в Кодексе не сказано, что же считается доходом товарищества: выручка от реализации товаров (работ, услуг) или разница между выручкой и произведенными товариществом расходами.
Фактически НК РФ установлено, что внереализационным доходом от участия в совместной деятельности по договору простого товарищества является доход, но не говорится, как его исчислять.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала".
В нашем случае выгода должна определяться по правилам главы 25 НК РФ. Однако в главе 25 НК РФ порядок оценки и определения экономической выгоды (а соответственно и дохода) от участия в деятельности простого товарищества не прописан.
Попробуем оценить экономическую выгоду, получаемую от деятельности простого товарищества.
Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом предусмотрен главой 55 ГК РФ, которую мы можем применить на основании ст. 11 НК РФ.
Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ товарищи соединяют свои вклады и действуют совместно для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
Статьей 1048 ГК РФ закреплено, что прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не установлено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.
Из приведенных норм следует, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать прибыль товарищества (поскольку именно она является экономической выгодой), т.е. в силу ст. 1048 ГК РФ и ст. 247 НК РФ - фактическую прибыль, определенную с учетом понесенных расходов, которая затем распределяется как доход каждого участника простого товарищества.
В соответствии со ст. 346.15 НК РФ организации, перешедшие на упрощенную систему, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Следовательно, в целях исчисления единого налога товарищ, применяющий упрощенную систему налогообложения, также в качестве внереализационного дохода принимает причитающуюся ему прибыль.
На настоящий момент арбитражная практика подтверждает обоснованность такого подхода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. по делу N А21-11188/03-С1).
Таким образом, из анализа норм ст. 346.15, 250, 278 НК РФ и норм главы 55 ГК РФ можно сделать вывод, что единым налогом у простого товарища, применяющего упрощенную систему налогообложения, облагается прибыль данного товарища.
Налог на добавленную стоимость
Когда мы ведем речь о начислении НДС в рамках операций, осуществляемых по договору простого товарищества, мы сталкиваемся со следующей проблемой.
В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Деятельность в рамках простого товарищества не приводит к образованию юридического лица, значит, само простое товарищество плательщиком НДС не является.
В то же время произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы считаются общей долевой собственностью товарищей, если иное не установлено законом, соглашением, не вытекает из существа обязательства.
Объектом обложения НДС в общем случае признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). Под реализацией в НК РФ понимаются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).
Поскольку каждый товарищ имеет свою долю в праве собственности на произведенную продукцию, при ее реализации у товарища, применяющего общий режим налогообложения, возникает обязанность по уплате НДС.
Таким образом, учитывая нормы НК РФ и ГК РФ, следует сделать вывод, что при реализации товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности каждый из товарищей реализует товары (работы, услуги).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено НК РФ, рассчитывается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (ст. 154 НК РФ).
Как следует из ст. 249 ГК РФ, каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Соответственно товарищ, применяющий традиционную систему налогообложения и являющийся плательщиком НДС, определяет налоговую базу как выручку от реализации товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности пропорционально его доле в праве собственности.
ГК РФ не установлен четкий порядок определения долей в праве собственности на внесенное имущество и доходы от совместной деятельности, но с учетом анализа норм ст. 1046, 1048 ГК РФ можно сделать вывод, что доля каждого из товарищей рассчитывается пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не установлено договором простого товарищества.
Таким образом, в общем случае плательщиком НДС является каждый товарищ в пределах своей доли в праве собственности на реализуемое имущество.
Если один из товарищей применяет упрощенную систему налогообложения и поэтому не является плательщиком НДС, то данный налог не начисляется на стоимость товаров (работ, услуг) в пределах доли, принадлежащей такому товарищу.
В то же время налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой НДС облагается вся выручка от реализации, осуществляемой в рамках совместной деятельности (независимо от того, что некоторые товарищи не являются плательщиками НДС). Свою позицию налоговые органы обосновывают тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, соответственно на него не распространяются льготы, которые товарищи имеют при ведении своей уставной деятельности, к которой совместная деятельность не относится (письмо МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807, письмо Управления МНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16211).
Однако, как уже указывалось, при осуществлении деятельности в рамках простого товарищества плательщиком является не простое товарищество, а участник совместной деятельности.
В силу ст. 49 ГК РФ коммерческие организации, за исключением унитарных предприятий и иных видов организаций, предусмотренных законом, могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности, необходимые для осуществления любых видов деятельности, не запрещенных законом. Гражданское законодательство в общем случае не содержит требования о возможности ведения какой-либо деятельности только при условии указания такой деятельности в учредительных документах. Значит, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения, под данный режим подпадает вся его деятельность (кроме переведенной на уплату ЕНВД), в том числе осуществляемая по договору простого товарищества.
Уплата налога
Налоговые органы выдвигают требования о возложении на участника, ведущего дела простого товарищества, обязанностей по исчислению, уплате НДС со всей деятельности простого товарищества и представлению декларации в налоговый орган (см., например, письмо МНС России от 7 августа 2001 г. N 10-3-13/3159-4698, письмо УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16211).
Согласиться с этим сложно.
Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст. 45 НК РФ). Налог - обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый в форме отчуждения принадлежащего на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) налогоплательщику имущества (ст. 8 НК РФ). Уплачивать налог за других лиц нельзя.
Один из товарищей может выступить представителем другого для участия в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в соответствии с главой 4 НК РФ. Но в любом случае облагаемые операции и налог, подлежащий уплате, должны делиться пропорционально и включаться в декларации каждого из участников, применяющих общий режим налогообложения.
Кроме того, необходимо учитывать позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О*(1). Как следует из Определения, представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений представительства платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а соответствующие суммы должны уплачиваться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.
На факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - уплачиваются денежные средства; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.
Суд также указал, что необходимым условием исполнения обязанности по уплате налога является наличие достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Из Определения КС РФ можно сделать вывод, что налог должен быть уплачен непосредственно со счета налогоплательщика.
Таким образом, уплачивать НДС с операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, должен каждый товарищ самостоятельно.
Справедливости ради стоит отметить, что иногда и арбитражные суды не понимают, что обязанность по уплате налога возникает у каждого товарища самостоятельно. Можно встретить решения судов, в которых возложение обязанности по уплате НДС на товарища, ведущего общие дела, признается правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 декабря 2003 г. по делу N А21-2949/03-С1).
Применение вычетов по НДС
Как уже говорилось, отдельных норм, посвященных порядку исчисления и уплаты НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, в главе 21 НК РФ нет. Поэтому каждый товарищ-налогоплательщик может применять вычеты в соответствии с общими правилами, установленными ст. 171-172 НК РФ.
При рассмотрении вопроса о порядке применения вычетов участниками простого товарищества, являющимися плательщиками НДС, необходимо учитывать следующее.
Налоговые органы могут отказывать в применении вычета на том основании, что расходы, понесенные товарищем, являются вкладом в простое товарищество, а в силу ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность не признается реализацией. Соответственно, по мнению налоговых органов, приобретенное имущество используется для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения, и в силу ст. 170-172 НК РФ налог, уплаченный поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), возмещению не подлежит, а учитывается в составе стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).
С данным подходом согласиться нельзя, поскольку в главе 55 ГК РФ такие понятия, как вклад и расход, разделяются. В общем случае каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ). Опровергает мнение налоговых органов и арбитражная практика (Постановление ФАС Центрального округа от 23 октября 2003 г. по делу N А48-3168/01-16-13-29, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 марта 2004 г. по делу N А56-22485/03).
Кроме того, налоговые органы считают, что вычеты НДС можно применять, только если расходы производятся в рамках деятельности, осуществляемой налогоплательщиком самостоятельно.
Однако в законе не указано, каким способом должна осуществляться производственная деятельность, а также не установлено такое условие для вычета НДС, как ведение производственной деятельности самостоятельно. Как отмечали арбитражные суды, участие лица в договоре простого товарищества является способом осуществления производственной деятельности, соответственно вычет по расходам, осуществленным в рамках такой деятельности, возможен (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1557-427/А45-2003).
Таким образом, можно сделать вывод, что каждый участник может применить вычет по НДС, приходящемуся на расходы простого товарищества. Но при этом возникают следующие проблемы.
1. Как определить сумму НДС, подлежащую вычету у каждого товарища?
2. Что делать в ситуации, когда счет-фактура оформлен поставщиком на одного из товарищей?
1. Сумма НДС, подлежащая вычету у каждого товарища. По общему пр
