Универсальный подарок (М. Мошкович, "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.)

Универсальный подарок

"Покупку" подарочного сертификата принято считать внесением аванса за товары, работы или услуги. Но что на самом деле представляет собой подарочный сертификат? Правовое регулирование на сегодняшний день отсутствует...

На что только не оформляют сегодня подарочные сертификаты! Рынок заранее оплаченных подарков существенно расширился - теперь у вас есть возможность "подарить" не только поход в магазин, но и услуги косметологии, и путешествие в дальние края, и многое-многое другое.

Популярность подарочных сертификатов вполне объяснима. Вместо того чтобы мучиться проблемой выбора цвета, размера, модели и других характеристик предполагаемого подарка, можно предоставить одаряемому возможность сделать выбор самому, заранее оплатив его расходы. И выглядит такой подарок в виде красочно оформленного сертификата значительно более корректно, чем просто деньги и фраза "пойди купи себе что-нибудь".

Кроме того, подарочный сертификат универсален - его можно подарить самым разным людям, поскольку подарок в итоге они выберут сами и по своему вкусу.

Что же представляет собой столь замечательная вещь с точки зрения законодательства? Попробуем разобраться.

Внешние признаки

Прежде всего необходимо отметить, что на правовом уровне понятие "подарочный сертификат", а также порядок его выпуска и реализации никак не урегулированы.

На практике подарочным сертификатом (далее - ПС) принято называть оформленный на бланке произвольной формы (или в виде пластиковой карты) документ, который предоставляет возможность предъявителю сертификата обменять его в какой-либо организации*(1) или группе организаций, которые принимают участие в акции, на товары (работы, услуги) на обозначенную в сертификате сумму (номинал).

ПС обычно имеет ряд реквизитов, по которым его можно идентифицировать: номер; серию; скретч-панель с кодом погашения (для пластиковых карт) и т.п.

ПС выдается лицу, которое внесет за него оплату, но при этом личность оплатившего обычно не фиксируется. Таким образом, приобрести товары (работы, услуги) по сертификату может любое лицо, которому ПС будет передан (подарен).

Если стоимость товаров (работ, услуг), выбранных предъявителем ПС, оказывается выше номинала, то он самостоятельно доплачивает разницу организации, в которую обратился, а если ниже, то разница, как правило, не возвращается. Обмен ПС на деньги не допускается.

Сертификат выдается на определенный срок, по истечении которого он теряет свою силу и не обслуживается; деньги, внесенные в оплату ПС, после истечения срока его действия не возвращаются.

Сертификат выдается лицу, которое оплатило его стоимость, а получить по нему товары или услуги

Правила обращения сертификата могут быть изложены в самом сертификате либо в отдельном документе. Иногда с приобретателем ПС заключается письменный договор.

Рассмотрим, как же сегодня происходит распространение подарочных сертификатов.

Выпуск сертификата

По сути, для продавцов товаров (работ, услуг) выпуск сертификатов - это маркетинговая акция, имеющая целью привлечение большего количества покупателей.

При выпуске "собственных" сертификатов эмитентом*(2) ПС является непосредственно продавец (например, магазин или сеть магазинов под одним названием), который сам "продает" эти сертификаты покупателям и сам же принимает сертификаты к погашению (т.е. выдает предъявителю товар в обмен на ПС).

    /----------\           /-------------\         /---------------\

    |Эмитент ПС|      ПС   |Покупатель ПС|  ПС     |Предъявитель ПС|

    |          |----------|             |--------|               |

    |          |----------|             |         |               |

    \----------/  Деньги   \-------------/         \---------------/

         |                    ПС                      |  

         |  \------------------------------------------/  |

         |                Товар (работа, услуга)          |

         \------------------------------------------------/

При полном отсутствии какого-либо нормативного регулирования налоговая практика идет по пути признания так называемой продажи ПС получением аванса за товары (работы или услуги). Лицо, получившее сертификат в дар, становится приобретателем товаров (работ или услуг) путем перемены лица (покупателя) в обязательстве. То есть сам сертификат товаром не признается. Официальных писем ФНС или Минфина России на эту тему нет, но подтверждение подобной точки зрения можно найти на официальных Интернет-сайтах налоговых органов*(3).

Рассмотрим порядок налогообложения у эмитента ПС исходя из этой позиции.

По мнению представителей налоговых органов, "продажа" сертификата эмитентом - это получение аванса за товары (работы или услуги).

Эмитент на общем режиме налогообложения

Налог на прибыль

У плательщиков налога на прибыль, применяющих метод начисления, в момент "продажи" ПС дохода не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доход появится, когда с помощью этого сертификата будет приобретен товар (передано право собственности) или оказана услуга, поскольку это будет означать реализацию товара или услуги для целей налогообложения (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Идентифицировать денежные средства, поступившие ранее при "продаже" сертификата, налогоплательщик может с помощью реквизитов ПС. Для этого необходимо вести отдельный учет "проданных" и погашенных ("отоваренных") сертификатов.

Но все ПС, как мы уже говорили выше, имеют ограниченный срок действия. Поэтому нередки ситуации, когда по самым разным причинам сертификат не будет предъявлен эмитенту в установленный срок. Тогда ему в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ придется признать внереализационный доход в сумме непогашенного сертификата. Когда? Это отдельный вопрос.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Однако исковая давность "работает" только в том случае, когда в отношении лица имеет место нарушение его прав (ст. 195 ГК РФ).

Если исходить из того, что прекращение обслуживания ПС после истечения срока его действия и невозврат денег являются правомерными, то кредиторская задолженность эмитента должна быть списана сразу по истечении срока действия ПС и в этот же момент стоимость ПС необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Если же считать подобные условия незаконными (а оснований к тому вполне достаточно*(4)), то действительно необходимо выждать три года (общеустановленный срок исковой давности согласно ст. 196 ГК РФ) после окончания срока действия сертификата.

Отметим также, что в большинстве случаев по сертификату не выдают "сдачу". Поэтому при приобретении предъявителем ПС товаров на сумму ниже номинала эмитенту нужно признать разницу в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). Вопрос о моменте признания таких доходов также можно трактовать двояко. Если невозврат "сдачи" законен, то кредиторская задолженность списывается на дату приобретения товаров, поскольку после этого сертификат считается погашенным и обязательство эмитента перед предъявителем сертификата уже перестает существовать. Если не законен - то нужно ждать три года после окончания срока действия ПС.

При использовании кассового метода, учитывая позицию ВАС РФ по данному вопросу (см. п. 8 информационного письма от 22.12.2005 N 98), полученный продавцом аванс следует признавать доходом на дату получения (п. 2 ст. 273 НК РФ) в сумме номинала ПС (т.е. доход признается сразу в момент продажи ПС). При продаже товаров (работ, услуг) по сертификату доход в размере стоимости проданных товаров (работ, услуг) повторно показывать уже не нужно.

При кассовом методе доход от сертификата признается сразу в момент его оплаты.

Налог на добавленную стоимость

Если рассматривать оплату сертификата как аванс за будущие покупки, то его цену следует рассчитать с учетом НДС. При "продаже" сертификата НДС необходимо будет заплатить в бюджет (п. 1 ст. 154 НК РФ). Напомним, что при реализации товаров за наличный расчет населению требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет сертификата опять возникает объект обложения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). А ранее уплаченную сумму НДС по авансу можно поставить к вычету (см. п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), но только в части, приходящейся на стоимость реализованного товара.

А что же делать с частью суммы НДС по авансу, если товар был продан на сумму меньше номинала ПС? К вычету его можно поставить только в том случае, если разницу вернули предъявителю сертификата (п. 5 ст. 171 НК РФ). Но это крайне редкий случай.

Аналогичный вопрос возникает в отношении уплаченного НДС по сертификату, который так и не был "отоварен". Оснований для предъявления этой суммы НДС к вычету нет...

В данном случае можно говорить о том, что "неотоваренная" часть ПС вообще не является объектом обложения НДС, поскольку в результате она не является авансом за товары (работы, услуги).

Если следовать этой логике, то нужно подать уточненную декларацию за тот период, когда сертификат был "продан", и уменьшить налоговую базу по НДС на стоимость "неотоваренных" ПС. Но налоговый орган вряд ли согласится с таким подходом - ведь на момент получения аванса связь с расчетами за товары (работы, услуги) была.

Можно пойти по другому пути и, признав в доходах "неотоваренную" стоимость ПС (вместе с НДС), включить сумму НДС, исчисленную с аванса, в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль по подп. 20 "Другие обоснованные расходы" п. 1 ст. 265 НК РФ, так как она, по сути, не является предъявленной покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Возможен и третий вариант - включение стоимости непогашенного сертификата в состав внереализационных доходов без НДС на основании ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом при исчислении любого налога может быть признана лишь экономическая выгода, учитываемая в случае возможности ее оценки.

Однако все эти варианты могут привести к спору с налоговым органом. Налоговые органы на местах настаивают в таких случаях на включении в доходы всей суммы вместе с НДС (без возврата НДС из бюджета). Поэтому тем, кто стремится избежать споров с налоговой инспекцией, надежнее всего будет и не пытаться вернуть уплаченную в бюджет сумму НДС, учитывая неясность статуса ПС. И так хорошо - продали бумажку, получили деньги, а государство - в доле.

Налоговые органы не разрешают принимать к вычету сумму НДС, приходящуюся на стоимость "неотоваренных" сертификатов, а в доходы, по их мнению, включается вся сумма вместе с НДС.

На основании изложенного проиллюстрируем порядок бухгалтерского и налогового учета у организации - эмитента ПС.

Пример.

Парфюмерный магазин выпустил подарочные сертификаты номиналом 3000, 5000 и 10 000 руб. Покупатель 22 февраля 2006 г. приобрел ПС номиналом 3000 руб. для подарка супруге. Супруга, предъявив сертификат 10 марта 2006 г., выбрала духи на сумму 2900 руб. По условиям обращения данного ПС разница в таком случае магазином не возвращается.

Рассмотрим, как отразить эти операции в бухгалтерском учете магазина.

При поступлении денег в кассу бухгалтер сделает следующие проводки: Дебет 50 - Кредит 62

- 3000 руб. - отражена "продажа" ПС (получение аванса от покупателя); Дебет 62 - Кредит 68

- 457,63 руб. - начислен НДС с аванса (3000 руб. х 18/118).

При передаче товаров в погашение ПС нужно сделать следующие записи:

Дебет 62 - Кредит 90

- 2900 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 - Кредит 68

- 442, 38 руб. - начислен НДС с реализации товара;

Дебет 68 - Кредит 62

- 442, 38 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный с аванса;

Дебет 62 - Кредит 91

- 84, 75 руб. - в состав внереализационных доходов включена "неотоваренная" часть сертификата (без НДС).

О порядке определения величины дохода для целей налогового учета см. выше. Отметим также, что бухгалтеру магазина необходимо вести развернутый аналитический учет всех проданных, "отоваренных" и аннулированных ПС.

Эмитент применяет "упрощенку"

При применении упрощенной системы налогообложения доходы признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, если организация, выпустившая сертификат, является "упрощенцем", то независимо от выбранного объекта налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы") она должна отразить средства, внесенные покупателями при приобретении ПС, в составе доходов на дату их получения.

Пример.

Магазин детских игрушек, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы", выпустил подарочные сертификаты номиналом 500 и 1000 руб.

22 мая 2006 г. покупатель приобрел сертификат номиналом 1000 руб. для подарка сыну на день рождения. При продаже ПС пробивается кассовый чек и сумма в 1000 руб. включается в состав доходов от реализации в общей сумме выручки за день (предположим, 62 500 руб. по Z-отчету).

30 мая 2006 г. сертификат был предъявлен. Мальчик выбрал магнитный конструктор стоимостью 900 руб. Чек ввиду отсутствия наличных расчетов пробивать уже не нужно, но как подтверждение покупки продавец обязан выдать покупателю товарный чек.

В этот день согласно подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ "упрощенец" вправе учесть расходы на приобретение проданного конструктора в сумме 750 руб. (применяется метод оценки "по стоимости единицы товара"). Причем расходы эти учитываются только при условии, что они уже оплачены поставщику товара (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В разделе I Книги учета доходов и расходов*(5) "упрощенец" делает следующие записи:

Регистрация			Сумма, руб.
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание опера- ции	Доходы - всего	В т.ч. доходы -учитываемые при исчисле- нии налого- вой базы	Расходы - всего	В т.ч. pас- ходы- учиты- ваемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5	6	7
1	Приходный кассовый ордеp от 22.05.2006 N 146	Отражена выручка от реализации	62 500	62 500
2	Накладная от 15.05.2006 N 45-к; платежное пору- чение от 17.04.2006 N 376*; товарный чек от 30.05.2006 N 36	Учтены расходы на приобретение товара для пере- продажи			750	750
* Оплата товара поставщику

Эмитент применяет ЕНВД в отношении розничной торговли

В соответствии с подпунктами 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход может быть переведена розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м, а также через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.

При этом розничной торговлей для целей ЕНВД признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Препятствует ли применению ЕНВД продажа товаров по сертификатам? Иными словами, можно ли считать такую торговлю розничной, учитывая приведенное определение? Да, можно.

Дело в том, что договор розничной купли-продажи в соответствии с правилами гражданского законодательства характеризуется как договор, по которому продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. 1 ст. 492 ГК РФ).

При соответствии названным условиям торговля признается розничной независимо от того, как оплачивается товар - сразу или путем "покупки" ПС (внесения аванса за товар) и его последующего предъявления для целей получения товара (см. также разъяснения начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по Краснодарскому краю Костиной А.И. от 01.03.2006 (www. r23. nalog. ru)).

Однако здесь имеют место сразу два "но". Подарочные сертификаты могут приобрести и юридические лица - например, для подарков своим работникам. В этом случае они, скорее всего, оплатят приобретение ПС "по безналу". Могут быть приобретены ПС и для целей перепродажи (этот вопрос мы подробно рассмотрим в следующем номере).

На наш взгляд, непосредственно для продавца товаров (магазина розничной торговли) в конечном итоге ничего не меняется - форма оплаты товара теперь не имеет значения, а "отоваривать" сертификаты все равно придут физические лица для собственного потребления. То есть договор реализации товара все равно будет по своей сути соответствовать гражданско-правовому определению договора розничной купли-продажи.

Но, учитывая правовую неурегулированность понятия "подарочный сертификат", можно предположить, что налоговые органы будут рассматривать этот вопрос по-другому, особенно если ПС будут приобретены для перепродажи.

А уж если "вмененщик", не дай бог, по просьбе покупателя выставит ему счет-фактуру на стоимость "реализованных" ПС, то ему однозначно придется вести раздельный учет и учитывать операции по реализации товаров в рамках таких ПС в соответствии с общим режимом налогообложения, поскольку, по твердому убеждению Минфина, ЕНВД и счет-фактура несовместимы (см., например, письмо от 16.01.2006 N 03-11-05/9).

Не соглашаться с позицией Минфина, конечно, можно, но для этого придется идти в суд.

По мнению Минфина, продажа товаров, в том числе и сертификатов, по безналичному расчету с выдачей счета-фактуры не может облагаться ЕНВД.

Другой спор, который может возникнуть, - это порядок налогообложения доходов от "продажи" ПС, которые так и не были предъявлены. Фактически получается, что деньги эти были получены не за товар, а просто так. А уплата ЕНВД освобождает организации и предпринимателей от уплаты налогов общего режима только в отношении доходов от предпринимательской деятельности, подлежащей переводу на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Следовательно, налоговый орган вполне может заявить, что выручка от непредъявленных ПС (а также невозвращенная "сдача" по предъявленным ПС) - это доходы не от розничной торговли, и потребовать на этом основании ведения раздельного учета и уплаты налогов общего режима налогообложения (или УСН, если налогоплательщик совмещает ЕНВД и УСН).

Мы считаем, что в данном случае налогоплательщик не осуществляет никакого другого вида деятельности. Сертификаты выпускаются с целью привлечения большего количества покупателей именно в рамках вида деятельности "розничная торговля". Однако вероятность спора с налоговиками исключать нельзя.

Применение ККТ

Еще одна связанная с ПС тема - это порядок применения ККТ. Если пробивать кассовый чек и при "продаже" сертификата, и при отпуске товаров по сертификату, то выручка будет отражена дважды.

Учитывая, что Высший Арбитражный Суд РФ считает применение ККТ при внесении авансов наличными обязательным (см. Постановление от 21.03.2006 N 3854/05), спор о необходимости пробития чека при "покупке" сертификата за наличные можно считать закрытым*(6). Поэтому при "продаже" ПС за наличный расчет покупателю обязательно нужно выдать кассовый чек.

При последующем отпуске товара по ПС, на наш взгляд, предъявителю ПС нужно выдать только товарный чек как подтверждение покупки. Кассовый чек в этом случае и не нужен, поскольку наличные расчеты отсутствуют.

Отметим, что выдача покупателю только товарного чека вполне соответствует правилам гражданского законодательства. Согласно ст. 493 ГК РФ подтверждением заключения договора розничной купли-продажи в надлежащей форме является выдача не только кассового, но и товарного чека либо любого иного документа, подтверждающего оплату товара. Кроме того, даже отсутствие указанных документов не лишает покупателя права в случае спора ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий.

Кассовый чек необязателен и для целей защиты прав потребителя. Согласно п. 5 ст. 18 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" отсутствие у потребителя кассового или товарного чека либо иного документа, удостоверяющего факт и условия покупки товара, не является основанием для отказа в удовлетворении его требований. Пленум ВС в п. 21 Постановления от 29.09.1994 N 7 подтвердил, что в случае возникновения спора потребитель вправе ссылаться и на свидетельские показания.

Немного теории

Настало время порассуждать о том, чем все-таки на самом деле является подарочный сертификат. Рассмотрим вначале самую распространенную точку зрения.

Аванс

По смыслу ГК РФ аванс (коммерческий кредит) должен быть внесен в рамках заключенного договора (п. 1 ст. 823 ГК РФ). То есть аванс вносится не "вообще", а в оплату конкретно оговоренных в договоре товаров, работ, услуг. Возникает ли такой договор при приобретении сертификата?

Если говорить о договоре купли-продажи, то его существенным условием является предмет, т.е. передаваемый товар. Условие о товаре считается согласованным, если договор купли-продажи позволяет определить наименование и количество товара (ст. 455 ГК РФ).

На наш взгляд, наименование нельзя считать определенным, если сертификат позволяет приобрести любые товары в магазине (или в сети магазинов). Определить же наименование товара, если в акции по выпуску сертификата участвуют сразу несколько организаций, предлагающих самые разнообразные товары и услуги, невозможно даже по родовым признакам.

Отметим, что судебная практика признает договор купли-продажи с несогласованным перечнем товаров незаключенным (см., в частности, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.03.2006 N А74-3508/04-Ф02-898/06-С2, Северо-Западного округа от 06.09.2005 N А44-16/05-5).

Но самое главное, что хотелось бы сказать об авансе, - гражданское законодательство не предусматривает возможности "присвоения" аванса. Если договор, в рамках которого внесен аванс, по каким-либо причинам не исполнен, то обязанная сторона должна вернуть аванс обратно. Удерживать его она может только в случае истечения срока исковой давности, равного трем годам. В случае если одна из сторон отказывается от договора до начала его исполнения, аванс также должен быть возвращен.

Получается, что если трактовать продажу ПС как получение аванса, то условия о невозможности его обмена на деньги; невозврата разницы, если сумма приобретения меньше номинала ПС; невозможности вернуть деньги по истечении срока действия сертификата являются недействительными и могут быть оспорены в суде.

Невозвращенные суммы в этом случае должны рассматриваться как неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ), и на них также могут быть рассчитаны проценты по ст. 395 ГК РФ.

Дар

Некоторые эксперты предлагают рассматривать приобретение ПС как заключение смешанного договора с элементами купли-продажи и дарения. То есть согласие покупателя ПС с тем, что сертификат действителен только до определенного срока, трактуется как обещание дарения в будущем.

Однако обещание дарения признается договором дарения и связывает обещавшего только в том случае, если оно сделано в письменной форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности (п. 2 ст. 572 ГК РФ).

На наш взгляд, в момент "покупки" ПС его приобретатель никакого намерения подарить свои кровные эмитенту не имеет. Он рассчитывает сделать подарок совсем другому лицу, и цель его - оплатить этот подарок.

Кроме того, если приобретатель ПС - юридическое лицо, то для него дарение в отношении другого юридического лица в принципе запрещено (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

Задаток

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Особенность задатка состоит в том, что он не возвращается внесшей его стороне в том случае, если она ответственна за неисполнение договора (п. 2 ст. 381 ГК РФ). То есть он служит способом обеспечения исполнения обязательства.

Таким образом, если признать оплату ПС внесением задатка, то у продавца есть законные основания его не возвращать, если сертификат не будет "отоварен" в установленный срок. Но для этого соглашение о задатке должно быть непременно совершено в письменной форме (!). При несоблюдении этого правила, а также при любых сомнениях относительно статуса внесенной суммы она признается авансом (п. 3 ст. 381 ГК РФ).

Кроме того, задаток как обеспечительное обязательство всегда следует судьбе основного обязательства (п. 3 ст. 329 НК РФ). Поэтому если успешно оспорить основной договор (а, как мы уже говорили выше, это вполне возможно в условиях, когда оплата вносится за неопределенные пока товары, работы или услуги), то одновременно потеряет силу и соглашение о задатке.

Ценная бумага

Согласитесь, что по описанию ПС очень похож на ценную бумагу на предъявителя. Рассмотрим, является ли он таковой.

Согласно ст. 142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. При этом к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 ГК РФ).

Как видно из изложенного, ценными бумагами признаются только те документы, которые отнесены к таковым законом или в установленном им порядке. В отношении ПС это условие не выполняется, следовательно, у него нет и установленной формы и обязательных реквизитов.

Таким образом, ПС ценной бумагой признан быть не может.

Имущественное право

Как мы уже говорили выше, сертификат можно признать документом, удостоверяющим имущественные права (права требования). Однако первичный продавец товара (работы, услуги) не может продать право требования к самому себе. Следовательно, право требования возникает только после того, как заключен первичный договор (например, купли-продажи). Далее оно уже становится предметом гражданского оборота.

Однако если первичный договор (внесение аванса за товары (работы или услуги)) будет признан незаключенным по причинам, изложенным выше, то и право требования из него не возникнет.

Товар

Можно ли признать сам подарочный сертификат товаром? С некоторым допущением можно.

Товаром по договору купли-продажи могут быть любые оборотоспособные вещи (п. 1 ст. 455 ГК РФ). Понятие "вещь" в ГК РФ не определено. Оборотоспособность означает, что вещи могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому. Изъятие из оборота возможно только в отношении вещей, прямо указанных в законе, а ограничение оборотоспособности - только в порядке, установленном законом (ст. 129 ГК РФ).

Организации, выпускающие подарочные сертификаты, зачастую указывают в тексте сертификата (либо в отдельно издаваемых правилах выпуска сертификатов), что такие сертификаты не предназначены для перепродажи. Однако данное условие не означает ограничение оборотоспособности, поскольку предусмотрено не законом.

Кроме того, так как сертификаты оформляются на предъявителя, их перепродаже реально ничто не препятствует. Предположим, что работник получил от организации в подарок на Новый год подарочный сертификат сети магазинов бытовой техники. У данного работника нужная ему бытовая техника уже есть. Он продает этот сертификат своему приятелю по цене ниже номинала. Все в выигрыше - работник заработал на продаже подаренного сертификата, а приятель купил технику "со скидкой". Отметим, что частные объявления о продаже подарочного сертификата по цене ниже номинала уже встречаются в сети Интернет...

Выше мы рассматривали и возможность перепродажи или дарения ПС юридическими лицами.

Очевидно, что обращение подарочных сертификатов очень нуждается в продуманном правовом регулировании. Пока же такового нет, к выпуску, продаже и перепродаже сертификатов следует подходить очень осторожно. Ведь известно, что в нерегламентированных ситуациях крайним в большинстве случаев оказывается налогоплательщик...

М. Мошкович,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Выпустить сертификаты может и предприниматель.

*(2) Эмитентом именуется лицо, ответственное перед владельцами ценных бумаг за реализацию прав, закрепленных ценной бумагой. В данной статье мы для удобства будем использовать этот термин в отношении организаций, выпустивших сертификат.

*(3) См., например, разъяснения начальника отдела налогообложения прибыли (дохода) УФНС России по Краснодарскому краю Костиной А.И. от 01.03.2006 (www. r23. nalog. ru).

*(5) Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. Мы приводим форму раздела 1 Книги в ее действующей редакции. Однако уже есть Решение Верховного Суда РФ от 26.05.2006 N ГКПИ 06-499 о признании недействующими граф "Доходы - всего" и "Расходы - всего" и соответствующих положений Порядка заполнения Книги.

*(6) Ранее в судебной практике встречались решения о том, что обязанности применять ККТ при внесении авансов не возникает (см. постановления ФАС Уральского округа от 06.09.2004 N Ф09-3649/04-АК, Поволжского округа от 30.06.2005 N А65-26776/04-СА1-36).