Добросовестность нагоплательщика: вопросы теории и практики (Д.Б. Занкин, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.)

Добросовестность налогоплательщика: вопросы теории и практики

Добросовестность как критерий разрешения налоговых споров была впервые введена в налоговое право Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. В указанном акте, разъясненном впоследствии Определением КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, была сформулирована следующая правовая позиция: правила ст. 45 НК РФ, связывающие прекращение налоговой обязанности с предъявлением в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, распространяются исключительно на добросовестных налогоплательщиков. Затем данная правовая конструкция была несколько конкретизирована в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, где Суд указал, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Данный подход получил широкое распространение в практике арбитражных судов всех уровней. Так, Президиум ВАС РФ неоднократно отмечал*(1), что признание налоговой обязанности, исполненной при уплате налогов через "проблемные" банки*(2), зависит от разрешения вопроса о добросовестности налогоплательщика. Кроме того, ссылаясь на Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О, арбитражные суды, указывают, что право на возмещение сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком поставщикам товаров, направленных на экспорт, имеют только добросовестные налогоплательщики*(3).

Вместе с тем на настоящий момент понятие добросовестности не определено законодательством о налогах и сборах и не конкретизируется в практике высших судебных инстанций России.

Таким образом, арбитражные суды разрешают споры, вытекающие из публичных правоотношений, используя критерий, понятие, признаки и процессуальные особенности определения которого не установлены действующим законодательством. Опасность такой ситуации заключается в появлении возможности во многом произвольного применения налогового законодательства, а также в нарушении конституционного принципа равенства налогоплательщиков.

В силу изложенного представляется необходимым дать теоретическое обоснование понятия "добросовестность налогоплательщика", выявить его наполнение в правоприменительной практике и дать рекомендации по разрешению сложившейся ситуации.

Начиная теоретическое исследование указанной проблематики, необходимо оговорить следующее.

Во-первых, в соответствии со ст. 2 НК РФ законодательством о налогах и сборах регулируется совокупность достаточно разнородных отношений, например, установление, взимание налогов, налоговый контроль. Мы же будем рассматривать добросовестность налогоплательщика исключительно в сфере исчисления и уплаты налогов. Это связано с тем, что на настоящий момент данная правовая конструкция используется для разрешения споров, вытекающих из указанных правоотношений.

Во-вторых, на наш взгляд, деление поведения налогоплательщика на добросовестное и недобросовестное является дихотомичным и не подразумевает существование иных типов поведения помимо названных.

При уяснении смысла какого-либо явления правовой реальности в первую очередь представляется оправданным использовать инструментарий лексического толкования. В толковом словаре С.Ю. Ожегова добросовестность определяется как честное выполнение своих обязательств, обязанностей*(4). Думается, что для квалификации деяний налогоплательщиков данное определение напрямую неприменимо, для этого необходимо использовать более объективные юридические и социально-экономические признаки. К таковым, на наш взгляд, относятся: правомерность (неправомерность), наличие (отсутствие) общественной вредности, относительная выгодность (невыгодность).

С экономической точки зрения можно выделить три типа поведения налогоплательщика:

1) нормальное исполнение налоговой обязанности, при котором налогоплательщик платит налоги полностью в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах, без применения специальных механизмов их снижения;

2) переплата налогов, а также намеренный отказ от используемых в обычной практике налогоплательщиков минимизационных схем. Причинами такого поведения являются недопущение образования недоимок и штрафов, различные социально-политические мотивы, а также ошибки при исчислении налога;

3) минимизация налогов как законными, так и противоправными путями.

Рассмотрим деятельность налогоплательщика с точки зрения ее социальной полезности. Совершенно очевидно, что ни переплата налогов, ни их нормальная уплата сами по себе не наносят ущерба налоговым правоотношениям. На первый взгляд квалифицирующим признаком общественной вредности того или иного деяния налогоплательщика является занижение налогового оклада. Однако данный критерий представляется недостаточным в силу того, что не всякая налоговая минимизация*(5) является общественно вредной. Зачастую государство в регулятивных целях намеренно предоставляет отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Использование таких преимуществ не может быть признано предосудительным. Следовательно, общественно вредными являются только противоправные деяния налогоплательщика, направленные на уменьшение налогового оклада. Сходная позиция изложена в Постановлении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П.

Здесь возникает вопрос о существовании в сфере налогообложения правомерных социально вредных деяний (так называемого злоупотребления правом).

Данный институт наиболее детально разработан в гражданском праве. Цивилисты, говоря о злоупотреблении правом, отмечают, что его сущность выражается в направленности деяния субъекта против справедливого порядка общественных отношений путем использования своих субъективных прав*(6). Широкое применение данной конструкции именно в частном праве, на наш взгляд, связано со спецификой гражданских правоотношений, которые формируются независимо от нормотворческой деятельности государства с последующим приданием им правовой формы. Поэтому в указанной сфере становится возможной реализация субъективного права, принадлежащего лицу по закону, вразрез с объективно существующими правами иных субъектов права.

Налоговые же правоотношения возникают по принципиально иной схеме. В первую очередь государство формулирует в виде закона общеобязательное требование об уплате налога, устанавливая его размеры, порядок исчисления, а также иные элементы. В свою очередь физические и юридические лица при возникновении условий, перечисленных в законодательстве, обязаны точно и своевременно исполнить возложенные на них юридические обязанности. Таким образом, налоговые правоотношения возникают на основании императивных общеобязательных предписаний государства, а не складываются объективно.

Как мы уже отмечали, злоупотребление правом представляет собой использование норм права для нанесения вреда уже сложившимся общественным отношениям. Следовательно, использование права во вред в сфере налогообложения теоретически возможно при изменении и прекращении налоговых правоотношений, а также осуществлении налогового контроля, разрешении споров и привлечении к ответственности. Однако в сфере уплаты налогов злоупотребление правом представляется практически невозможным в силу запрета основной массы способов ухода от налогов главой 16 НК РФ и ст. 198-199.3 УК РФ.

Наконец, рассмотрим правомерность как одно из оснований классификации налоговых отношений. Исходя из анализа разновидностей правовых норм можно сделать вывод, что правомерное поведение подразумевает соблюдение запретов, исполнение обязанностей и осуществление деяний, не запрещенных законом.

Однако на практике при квалификации деяний налогоплательщиков могут возникать некоторые трудности. В первую очередь они связаны с существованием пробелов и коллизий в праве. Разрешая данную проблему применительно к налоговому праву, необходимо отметить следующее. Как уже говорилось, единственным руководством к действию для налогоплательщика является воля государства, выраженная в нормах налогового законодательства. Органы публичной власти в соответствии с Конституцией РФ (ст. 2, 15, 45, 55, 57 и др.) и НК РФ (ст. 1-3, 8, 19, 21 и др.) обязаны при установлении и введении налогов руководствоваться принципами справедливости и определенности налогообложения. Таким образом, государство, нарушив свою обязанность установить налог в соответствии с принципами налогообложения, не вправе требовать от налогоплательщика отступать при уплате налогов от правовых норм, даже содержащих правовые пробелы. Причем любые теоретические модели, будь то справедливый порядок налогообложения или экономико-правовая природа налога, могут использоваться лишь в качестве образца при осуществлении фискального правотворчества. Основанием же предъявления требований об уплате налогов в сумме, сверх установленной законодательством, эти модели быть не могут.

Еще одна концептуальная проблема, возникающая при разграничении правомерной и противоправной минимизации налогов, - существование формально законных схем уменьшения налогового бремени. Сущность их заключается в следующем: "Большинство способов, рекомендуемых во многих печатных изданиях, содержат один большой изъян. Они основаны на "хитром" оформлении определенных хозяйственных операций. Например, договор рекламы оформляется договором на оказание информационных услуг и т.д."*(7). В указанном случае налогоплательщик безупречно в правовом смысле исчисляет и уплачивает налоги на основании измененной формы договора. Причем форма гражданских отношений может искажаться с использованием схем с большим количеством участников и транзакций, например в так называемых страховых схемах минимизации "зарплатных" налогов.

На наш взгляд, минимизация налогов с использованием подобных методов - это нарушение законодательства о налогах и сборах.

Из общей теории права следует, что основанием возникновения правоотношения является юридический факт. Для налогового права таким фактическим обстоятельством служит экономическое отношение, которое с юридической точки зрения в подавляющем большинстве случаев бывает гражданско-правовым. Его черты, с наличием которых связано возникновение налоговой обязанности, закрепляются в законодательстве о налогах и сборах. Налоговозначимые юридические факты в налоговом праве описываются при помощи совокупности признаков, среди которых можно выделить две основные группы: правовые признаки, которые характеризуют юридический факт как правоотношение, и иные признаки, описывающие его с экономической, технической и иной точек зрения. Примером первого случая служит п. 3 ст. 238 НК РФ: "в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации)... не включаются... любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера..."; второго - подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ, где объект налогообложения акцизами трактуется как передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для собственных нужд.

По сути для уменьшения налоговых выплат налогоплательщик искажает признаки (форму) налоговозначимого юридического факта и тем самым неправильно отражает в отчетности сущность экономического отношения, что влечет за собой занижение налогового оклада.

Вместе с тем налогоплательщик не вправе произвольно выбирать форму общественного отношения без учета его содержания. Такой вывод можно сделать, в частности, исходя из толкования ст. 170 ГК РФ, согласно которой мнимая сделка, т.е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна; притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, также ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Подобные действия, направленные на искажение налоговозначимого юридического факта, нарушают нормы налогового права. Следовательно, указанные действия налогоплательщика можно квалифицировать как противоправные.

Итак, в результате проведенного исследования мы выявили следующие разновидности поведения налогоплательщиков:

правомерное поведение (правомерное, социально неопасное деяние):

- налоги уплачиваются в полном объеме,

- налоги уплачиваются в большем объеме за счет неиспользования разного рода преимуществ, предоставляемых законодательством о налогах и сборах, а также специальных методик оптимизации налогообложения,

- происходит оптимизация налогообложения, под которой мы понимаем уменьшение налоговых выплат, осуществляемое без нарушения законодательства о налогах и сборах (в том числе с использованием правовых пробелов и коллизий);

объективно противоправное деяние (противоправное, социально неопасное деяние):

- нарушение налоговых правовых норм приводит к завышению налогового оклада,

- исчисление налога происходит с нарушением законодательства о налогах и сборах, но налог уплачивается в полном объеме,

- противоправная уплата налога в меньшем, чем того требует законодательство, размере, не являющаяся общественно вредной (например, совершение правонарушения под действием непреодолимой силы);

противоправное деяние:

- налоговые правонарушения и преступления,

- деяния, нарушающие законодательство о налогах и сборах, не являющиеся правонарушениями из-за отсутствия ответственности за их совершение.

На основании всего сказанного можно заключить, что недобросовестность поведения налогоплательщика сводится к совершению последним противоправного деяния.

Рассмотрим теперь вопросы, связанные с применением для разрешения конкретных споров сформулированной нами трактовки добросовестности в налоговых отношениях.

Исходя из такой трактовки при возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, направленных на экспорт, налогоплательщик будет считаться добросовестным, если выполнит для этого не только по форме, но и по содержанию все условия, предъявляемые законодательством о налогах и сборах. Нельзя считать добросовестным налогоплательщика, совершающего противоправные деяния, направленные на необоснованное получение указанного возмещения.

При уплате налога через "проблемный" банк налогоплательщик должен быть признан добросовестным, если на его счете, с которого производится оплата, имеется необходимый остаток средств, образовавшийся вследствие осуществления налогоплательщиком нормальной хозяйственной деятельности. Более того, в настоящее время налоговое законодательство, связывая прекращение налоговой обязанности с направлением в банк платежного поручения, не содержит требования об обязательности выбора платежеспособного банка для указанных расчетов. Следовательно, уплата налогов через "проблемный" банк при наличии на счете налогоплательщика денежных средств, образовавшихся от реальной деятельности, не может быть признана противоправной. Недобросовестным же деянием должно признаваться создание фиктивного остатка денежных средств на счете в банке с использованием различных вексельных схем. Например, налогоплательщик покупает у банка вексель, который фактически не оплачивает, затем предъявляет указанную ценную бумагу к исполнению, в результате чего на счете плательщика налога создается положительный остаток. Противоправность указанных деяний заключается в несоответствии формы и содержания проводимых операций: налогоплательщик обязан оплатить вексель банку в полном объеме.

Для того чтобы выяснить значение термина "добросовестный налогоплательщик", придаваемое ему судебной практикой, в первую очередь необходимо проанализировать судебную практику по делам об уплате налогов через "проблемные" банки.

В указанном случае налогоплательщики признаются добросовестными, если источником образования денежных средств, использованных для уплаты налогов, является нормальная хозяйственная деятельность*(8). Кроме того, арбитражные суды принимают решения в пользу налогоплательщиков в том случае, когда последние не знали о финансовом состоянии банка*(9).

Напротив, налогоплательщик признается недобросовестным, если устанавливается фиктивность операций, направленных на создание остатка средств на его расчетных счетах в "проблемных" банках. Так, ВАС РФ в Постановлении от 18 декабря 2001 г. N 1322/01 признал ОАО "Тэбукнефть", перечислившее акцизы на сумму 177 млн руб., недобросовестным налогоплательщиком. ВАС РФ принял во внимание то, что общество провело платеж через банк "Юнибест", у которого отсутствовали деньги на корреспондентском счете, счет организации был открыт незадолго до перечисления акцизов, средства на счет поступили в результате получения займа у организации, имевшей счет в том же банке. Иначе говоря, Суд установил рассогласование формы и содержания совершенных сделок и на основании этого не признал налоговую обязанность ОАО "Тэбукнефть" исполненной.

Наиболее распространенными признаками, на основании которых суды устанавливают недобросовестность налогоплательщиков, являются:

1) оперативность и согласованность действий "проблемного" банка и налогоплательщика, плательщика сборов, направленных на "безденежное" исполнение обязанности по уплате налогов, сборов (например, при "вексельных схемах")*(10);

2) отсутствие фактов проведения налогоплательщиком, плательщиком сборов иных операций, кроме операций по уплате налогов, сборов, через данный "проблемный" банк*(11);

3) отсутствие факта отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которой на расчетный счет налогоплательщика, плательщика сборов в "проблемном" банке были зачислены денежные средства*(12).

Вместе с тем арбитражные суды зачастую формально подходят к рассмотрению указанной категории дел, признавая налогоплательщиков добросовестными, а налоговую обязанность исполненной*(13).

Еще одной категорией налоговых споров, при разрешении которых арбитражные суды активно используют категорию добросовестности, являются дела о возмещении налогоплательщику сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, направленных на экспорт.

Отметим, что в судебной практике для признания налогоплательщика добросовестным необходимо соблюдение следующих условий: реальность экспорта, фактическое зачисление экспортной выручки на счет экспортера, строгое выполнение налогоплательщиком всех условий, предъявляемых законодательством о налогах и сборах для подтверждения права применения налоговой ставки НДС, равной 0%.

Соответственно основными мотивами судебных отказов в возмещении налога являются:

1) отсутствие факта экспорта*(14);

2) признание фиктивности оплаты экспортируемой продукции*(15);

3) неуплата НДС поставщиками товаров (работ, услуг), использованных при производстве экспортной продукции (на наш взгляд, в данном случае налогоплательщик может быть признан недобросовестным, если установлена причинно-следственная связь между его деяниями и неуплатой поставщиком НДС в бюджет. В противном случае решение должно быть принято в пользу налогоплательщика, так как он не может нести ответственность за противоправные деяния иных лиц)*(16);

4) несоответствие счетов-фактур нормам их заполнения*(17);

5) иные основания.

Вместе с тем в практике арбитражных судов встречается немало споров, которые разрешаются на основе рассмотрения формальной стороны дела. Анализ арбитражной практики применения правовых позиций КС РФ, касающихся вопросов добросовестности налогоплательщика, позволяет сделать следующие выводы.

Суды, рассматривая налоговые споры, под добросовестным понимают правомерное поведение налогоплательщика.

Одним из важнейших условий признания налогоплательщика недобросовестным считается выявление фактов несоответствия формы и содержания деяний, а также направленности сделок исключительно на уход от налогов. Причем установление единства формы и содержания сделок налогоплательщика либо их рассогласование осуществляется на основании косвенных доказательств.

Вместе с тем арбитражные суды зачастую формально подходят к определению добросовестности налогоплательщиков.

В целом в практике разрешения упомянутых дел суды придерживаются следующей правовой позиции КС РФ: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством".

На наш взгляд, арбитражные суды верно понимают содержание понятия "добросовестный налогоплательщик". Однако для окончательного устранения правовой неопределенности в данном вопросе указанный термин должен быть закреплен в налоговом законодательстве. Это необходимо для более точного определения предмета доказывания и распределения его бремени при разрешении спорных вопросов о добросовестности налогоплательщика.

На практике выявлена потребность нормативного урегулирования вопросов, связанных с переквалификацией деяний налогоплательщиков. В настоящее время суды довольно часто, разрешая налоговые споры по существу, изменяют юридическую квалификацию деятельности налогоплательщиков. Такое право предоставлено им подп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ. Однако в налоговом праве на сегодняшний момент не закреплены основания, процессуальный порядок и правовые (налоговые и гражданские) последствия данной деятельности. Гражданское же законодательство, которым также регулируются некоторые аспекты приведения формы сделок в соответствие с их содержанием, как справедливо отмечает Д.М. Щекин*(18), может применяться в целях налогообложения со значительными ограничениями. Важность разрешения данной проблемы подтверждается и анализом зарубежной практики в данной сфере*(19).

Таким образом, на основании проведенного исследования можно сформулировать следующие рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах:

во-первых, необходимо закрепить, что под недобросовестным поведением налогоплательщика понимается противоправное поведение;

во-вторых, следует законодательно разрешить вопрос о предмете доказывания и распределении его бремени при установлении добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика;

в-третьих, нужно закрепить основания, процессуальный порядок и правовые последствия переквалификации деяний налогоплательщика в целях налогообложения.

Д.Б. Занкин,

старший научный сотрудник

НИЦ экономической безопасности МВД России

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановления Президиум ВАС РФ от 29 октября 2002 г. N 4621/01, от 5 ноября 2002 г. N 6294/01.

*(2) Здесь и далее под "проблемными" банками понимаются банки, имеющие нулевой остаток на корреспондентском счете в Банке России и не исполняющие поручения клиентов надлежащим образом.

*(3) См., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 сентября 2002 г. по делу N А19-11887/01-5-32-Ф02-2792/02-С1, ФАС Дальневосточного округа от 15 апреля 2003 г. по делу N Ф03-А73/03-2/687, ФАС Центрального округа от 18 июня 2003 г. по делу N А36-200/10-02, ФАС Северо-Западного округа от 20 июня 2003 г. по делу N А13-9085/02-15, ФАС Московского округа от 23 июня 2003 г. по делу N КА-А40/4023-03-П, ФАС Северо-Кавказского округа от 25 июня 2003 г. по делу N Ф08-2091/2003-862А, ФАС Уральского округа от 4 июля 2003 г. по делу N Ф09-1921/03АК.

*(4) См.: Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. РАН. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. - 4-е изд., доп. - М.: Азбуковник, 1999.

*(5) Здесь под минимизацией налогового оклада понимается деятельность налогоплательщика, направленная на уменьшение налоговых платежей, независимо от ее правовой оценки. Подробнее см.: Занкин Д.Б. Теоретические вопросы налоговой оптимизации // Юрист. - 2001. - N 12.

*(6) См.: Крусс В.И. Актуальные аспекты проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. - 2002. - N 7.

*(7) См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок. - М.: "Аналитика-Пресс", 1999. - С. 17.

*(8) См., например, Постановление ФАС Центрального округа от 10 июня 2003 г. по делу N А36-275/10-02.

*(9) См., например, Постановление ФАС Московского округа от 26 июня 2003 г. по делу N КА-А40/4066-03.

*(10) См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г. N 1322/01.

*(11) См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17 октября 2000 г. N 3561/00.

*(12) См., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16 января 2001 г. по делу N 7223/00-7.

*(13) См., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 апреля 2003 г. по делу N А28-8139/02-31/26.

*(14) См., например, Постановления ФАС Центрального округа от 19 февраля 2003 г. по делу N А14-2725-01/103/24; ФАС Северо-Кавказского округа от 3 марта 2003 г. по делу N Ф08-0491/2003-171А.

*(15) См., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 февраля 2002 г. по делу N А19-7329/01-26-Ф02-177/2002-С1.

*(16) См., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2003 г. по делу N Ф08-1776/2003-670А.

*(17) См., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 июля 2003 г. по делу N А33-5380/01-С3-Ф02-2003/03-С1.

*(18) См.: Щекин Д.М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. - 2001. - N 1.

*(19) См.: Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 579.