Комментарий к письму ФНС России от 15.05.2006 N ММ-6-03/490 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.)

Комментарий к письму ФНС России
от 15.05.2006 N ММ-6-03/490

Работники Федеральной налоговой службы разъяснили, может ли российский покупатель, который выявил брак и потребовал от поставщика замены товара, откорректировать сумму налога на добавленную стоимость, начисленного прежде по всей ввезенной продукции. Кроме того, налоговые специалисты указали, как следует поступить российскому экспортеру, если белорусский покупатель заявил, например, о возврате товара, не соответствующего требованиям договора.

Любой покупатель может столкнуться с тем, что приобретенный товар окажется некачественным. Такие ситуации не редкость и в международной торговле. В своем письме ФНС разъяснила, как производить расчеты по НДС российским импортерам и экспортерам, если товар ненадлежащего качества будет поставлен по договорам, заключенным с белорусскими партнерами.

Претензии к поставленным товарам...

Российско-белорусские договоры на покупку товаров регулируются Конвенцией ООН о договорах международной купли-продажи, принятой в Вене 11 апреля 1980 года. Участниками данной Конвенции являются и Республика Беларусь, и Российская Федерация.

Конвенция оговаривает, что продавец должен поставить товар, количество, качество, описание и упаковка которого соответствуют требованиям, установленным в договоре (п. 1 ст. 35 Конвенции). Если же окажется, что поставленный товар им не отвечает и несоответствие является значительным, покупатель может, например, потребовать заменить продукцию (п. 2 ст. 46 Конвенции). Также в случае существенных нарушений возможно расторжение договора (подп. "а" п. 1 ст. 49 Конвенции).

Правда, говорить о каком-либо несоответствии товара условиям договора покупатель сможет, только если в разумный срок после его обнаружения направит продавцу извещение с указанием характера несоответствия. Одновременно с извещением нужно предъявить и требование о замене товара или заявление о расторжении сделки.

Кроме того, покупатель может потребовать снижения цены на товар, который не отвечает требованиям договора (ст. 50 Конвенции).

...И их НДС-последствия

Если российский импортер белорусской продукции решит потребовать замены товара или расторгнуть договор, у него возникнут определенные сложности с уплатой НДС в отношении ввезенной продукции. Не избежать проблем с косвенными налогами и российскому экспортеру, если белорусский покупатель захочет вернуть ему товар, не соответствующий условиям договора. Решить вопросы, возникающие у российских поставщиков и покупателей, поможет опубликованное письмо ФНС.

Условиям договора не соответствует белорусский товар. При ввозе товаров из Республики Беларусь покупатель должен сам рассчитать сумму НДС, которую нужно перечислить в бюджет. Налоговую базу он будет определять на дату постановки ввезенной продукции на учет, исходя из стоимости, указанной в договоре, расходов на доставку и транспортировку, а также акцизов (если они, конечно, начисляются). Такой порядок предусмотрен пунктом 2 раздела I приложения к Соглашению между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, подписанному 15 сентября 2004 года.

В опубликованном письме налоговые специалисты напоминают, что для организаций, которые ведут бухучет, это означает необходимость рассчитывать налоговую базу на дату отражения ввезенной белоруской продукции на соответствующих счетах, например 41 "Товары", 10 "Материалы". А вот фирмам-"упрощенцам"и предпринимателям под "датой постановки на учет" следует понимать ту дату, которая указана в "первичке", подтверждающей передачу товара, например товарно-транспортной накладной. Аналогичные разъяснения ФНС России уже давала прежде в письме от 10.10.2005 N ММ-6-03/842.

Таким образом, если импортер выявил несоответствие товаров до момента их постановки на учет, определить налоговую базу он еще не успел. Специалисты налогового ведомства отмечают в письме, что в этом случае покупатель при начислении НДС должен учитывать только стоимость товаров, которые удовлетворяют требованиям договора и будут приняты на учет.

Но гораздо чаще несоответствие товаров импортер выявляет после того, как ввезенная продукция была принята к учету. А налоговая база к тому моменту уже определена исходя из стоимости всех ввезенных товаров, в том числе и не отвечающих условиям сделки.

Как известно, рассчитанный налог покупатель отражает в заявлении о ввозе товара и специальной "белорусской" декларации. Их следует подавать в налоговую инспекцию до 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором импортная продукция была принята на учет (п. 6 раздела I приложения к Соглашению). В этот же срок необходимо уплатить начисленный НДС (п. 5 раздела I приложения к Соглашению). Поэтому, как правило, на момент выявления несоответствия уже подана декларация и перечислен налог. В связи с чем, конечно, возникает вопрос: можно ли после обнаружения, например, брака произвести перерасчет налога, внести соответствующие изменения в декларацию и вернуть (зачесть) уплаченный НДС?

Ранее сотрудники ФНС отвечали, что так поступать нельзя, поскольку возможность корректировки Соглашением не предусмотрена (письмо ФНС России от 28.12.2005 N 03-2-03/2281/16). Такого же мнения придерживались и финансисты (письмо Минфина России от 29.12.2005 N 03-04-08/348). Они отмечали, что импортер должен рассчитывать НДС, исходя из стоимости всех приобретенных товаров, принятых на учет. Впоследствии при возврате брака российский покупатель мог применить вычет. Руководствоваться при этом ему следовало пунктом 1 раздела II Соглашения, который позволяет при экспорте товаров производить вычеты в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Однако, как применять это указание на практике, как собрать необходимый комплект подтверждающих документов, было не совсем ясно.

Как видно из опубликованного письма, налоговое и финансовое ведомства (разъяснения согласованы с Минфином) пересмотрели свою позицию. Импортер, который направил белорусскому поставщику требование о замене товара или заявление о расторжении договора, должен подать уточненную декларацию. В ней он уменьшит сумму начисленного ранее налога. При этом работники ФНС подчеркивают, что у организации появляется право представить корректирующую декларацию лишь после того, как фирма отразит в бухучете расчеты по претензии к белорусскому поставщику.

При наличии заявления о ввозе с отметкой инспекции об уплате налога импортер имеет право принять к вычету уплаченный налог. Следовательно, если несоответствие обнаружено после этого, российскому покупателю необходимо будет также уменьшить и сумму произведенного вычета, ранее отраженного в декларации.

Обратите внимание: в новой редакции постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 установлен порядок ведения книги покупок при импорте товаров из Республики Беларусь, а также внесения в нее исправлений. Данный документ опубликован на стр. 28.

Пример

Российская фирма ООО "Фаворит" в марте 2006 года ввезла из Республики Беларусь партию холодильников белорусского производства на сумму 1 100 000 руб. (100 холодильников по цене 11 000 руб.). Доставка входит в стоимость продукции. Товар был поставлен на учет 29 марта 2006 года.

17 апреля 2006 года "Фаворит" представил в налоговую инспекцию декларацию, заявление о ввозе товара и другие необходимые документы. В этот же день налог был перечислен в бюджет. Проведя камеральную проверку, 4 мая 2006 года инспектор проставил отметку об уплате НДС на заявлении о ввозе.

Бухгалтер "Фаворита" сделал такие проводки:

29 марта 2006 года

Дебет 41 Кредит 60

- 1 100 000 руб. - оприходованы холодильники;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС при импорте товаров из Белоруссии"

- 198 000 руб. (1 100 000 руб. х 18%) - начислен НДС при ввозе белорусских товаров;

17 апреля 2006 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС при импорте товаров из Белоруссии" Кредит 51

- 198 000 руб. - уплачен НДС, начисленный при импорте белорусских холодильников;

4 мая 2006 года

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 198 000 руб. - принят к вычету уплаченный НДС.

11 мая 2006 года "Фаворит" обнаружил брак 2 холодильников. Поставщику было направлено соответствующее извещение и требование о замене бракованного товара стоимостью 22 000 руб. (2 шт. х 11 000 руб.). 22 мая 2006 года "Фаворит" вернул некачественные холодильники поставщику. А на следующий день была подана корректирующая декларация по НДС.

Бухгалтер сделал следующие проводки:

11 мая 2006 года

Дебет 76-2 Кредит 41

- 22 000 руб. - отражена выставленная претензия;

Дебет 002

- 22 000 руб. - учтен товар, подлежащий возврату;

22 мая 2006 года

Кредит 002

- 22 000 руб. - списан бракованный товар;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС при импорте товаров из Белоруссии"

- 3900 руб. (22 000 руб. х 18%) - сторнирован НДС, начисленный на стоимость бракованных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3900 руб. - сторнирован принятый к вычету НДС в части стоимости бракованного товара.

Обратите внимание: по мнению ФНС, согласованному с Минфином, при возврате товаров в Республику Беларусь обязанность применять нулевую ставку НДС у покупателя не возникнет (письмо ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842). Дело в том, что возврат бракованной продукции не является ее реализацией.

В результате перерасчетов у российского импортера возникнет переплата по "белорусскому" НДС (КБК 182 1 04 01000 01 1000 110). Эту сумму он вправе учесть при уплате налога по будущим поставкам: после зачета переплаты инспектор поставит отметку на заявлении о ввозе (письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450).

Что касается ситуаций, когда импортером является предприниматель или фирма-"упрощенец", то подавать корректирующую декларацию им можно лишь после того, как товар, согласно первичным документам, будет отгружен поставщику. Если же возврат не предполагается - после направления продавцу заявления о расторжении договора и отражения в учете операций, связанных с его неисполнением.

Как мы отметили, покупатель может отстоять свои интересы еще одним способом - снизив цену. Однако в опубликованном письме ничего не говорится о возможности корректировки декларации в таком случае. Но ее необходимость очевидна, ведь налоговая база при импорте товара определяется исходя из цены договора. А значит, снижение последней должно повлечь и уменьшение налоговой базы. Можно предположить, что ФНС и Минфин не будут против представления уточненных деклараций в таких случаях. Конечно, после отражения в учете всех расчетов по претензии.

Условиям договора не соответствует российский товар. При экспорте товаров в Республику Беларусь российский поставщик должен обосновать применение нулевой ставки НДС. Для этого ему необходимо в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров подать в инспекцию полный пакет подтверждающих документов. Их перечень приведен в пункте 2 раздела II приложения к Соглашению. При этом продавец может принять к вычету входной налог. Если же полный пакет документов не будет собран, НДС придется заплатить, как при "российской" реализации. Но и в данном случае поставщик вправе применить налоговый вычет (п. 3 раздела II приложения к Соглашению).

Однако белорусский покупатель, получив продукцию, которая не соответствует условиям сделки, может отказаться от ее исполнения или потребовать заменить товар. Как быть, если к этому моменту российский экспортер уже принял к вычету входной НДС, подтвердив или не подтвердив нулевую ставку?

По мнению ФНС, в этом случае также необходимо подать уточненную декларацию. Причем необходимо уменьшить как налоговую базу, так и сумму произведенных налоговых вычетов.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 14, июль 2006 г.