Заполнение счетов-фактур по отгруженным товарам (Н. Пинжура, "Финансовая газета", N 34, 35, август 2006 г.)

Заполнение счетов-фактур по отгруженным товарам

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. В п. 8 ст. 169 НК РФ указано, что порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изменениями от 15.03.01 г., от 27.07.02 г., от 16.02.04 г., от 11.05.06 г.) утверждены форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила).

Учитывая определенность и императивность правовой нормы, у налогоплательщиков не должно возникать каких-либо трудностей при заполнении счета-фактуры. Однако, судя по многочисленным обращениям налогоплательщиков в адрес налоговых органов и имеющейся судебно-арбитражной практике, в процессе хозяйственной деятельности у руководителей и бухгалтеров коммерческих организаций возникают определенные сложности в заполнении некоторых показателей счета-фактуры.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом, к вычету или возмещению. При отсутствии счета-фактуры организация может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения).

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике вопросы при заполнении счета-фактуры.

В строке 1 указываются порядковый номер и дата выписки счета-фактуры.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. С этой датой непосредственно связан момент определения налоговой базы в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ (в ред. от 22.07.05 г. N 119-ФЗ). Поэтому дата выписки счета-фактуры имеет большое практическое значение, в том числе при необходимости внесения исправлений в счет-фактуру, о чем будет сказано далее.

При заполнении строк 2, 2а, 2б счета-фактуры обычно сложностей не возникает. Однако налогоплательщик должен учитывать, что в строке 2а необходимо указывать местонахождение продавца в соответствии с учредительными документами, т.е. тот адрес, который указан в уставе (как ранее называли - "юридический адрес").

В строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же". Если же грузоотправитель и продавец не являются одним и тем же лицом, то в строке 3 указывается почтовый адрес грузоотправителя. На практике часто встречаются случаи, когда продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом, однако местонахождение продавца, указанное в учредительных документах, не совпадает с адресом (почтовым адресом) склада, откуда происходит непосредственная отгрузка (передача) товара в адрес грузополучателя. В таких случаях во избежание споров с налоговыми органами целесообразно указывать в строке 3 наименование продавца и его почтовый адрес (адрес склада).

В строке 4 указываются наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Даже если грузополучатель и покупатель являются одним и тем же лицом, строку 6 счета-фактуры необходимо заполнить, а в строке 6а указать место нахождения покупателя в соответствии с его учредительными документами.

Для правильного заполнения строк 3 и 4 счета-фактуры можно руководствоваться письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10.08.05 г. N 03-04-11/202, в котором указано, что под грузоотправителем (грузополучателем) следует понимать организацию (ее структурное подразделение) или индивидуального предпринимателя, со склада (на склад) которых осуществляется фактическая отгрузка (приемка) товаров.

Нарушения в порядке заполнения счета-фактуры могут привести к спору с налоговым органом и к возможному судебному разбирательству. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 16.01.06 г. N КА-А40/13489-05 указал: то обстоятельство, что в счетах-фактурах не указан адрес грузоотправителя или грузополучателя, не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку грузоотправитель является одновременно продавцом, а грузополучатель - покупателем.

В строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты платежно-расчетного документа, к которому прилагается счет-фактура. Как установлено в п.п. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Правильное заполнение этой строки также важно. Так, с 1 января 2006 г. действует новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона от 22.07.05 г. N 119-ФЗ), в соответствии с которым моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если в соответствии с условиями договора предусмотрена последующая оплата, то строка 5 не заполняется (ставится прочерк). На практике часто встречаются ситуации, когда производится предварительная оплата всей партии товара (всего объема работ, услуг), а товар (работы, услуги, имущественные права) передаются партиями (по частям). В этом случае представляется целесообразным заполнять строку 5 с указанием номера платежно-расчетного документа. При этом к одному платежно-расчетному документу продавцом будет выставлено несколько счетов-фактур, что не противоречит действующему законодательству, но исключит возможные претензии со стороны налоговых органов о нарушениях при заполнении п. 5 ст. 169 НК РФ.

При заполнении граф счета-фактуры (их всего 11) на практике чаще всего возникают сложности при заполнении граф 1, 4, 5, 8, 9, 10 и 11

В графе 1 указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. На практике часто бывают ситуации, когда продается товар иностранного производства, на который Госстандартом России выдан сертификат соответствия, в котором наименование продукции написано на русском языке, а марка продукции указана латинскими буквами. Налоговые органы требуют, чтобы первичные учетные документы (к которым относится и счет-фактура), отдельные показатели которых заполнены на иностранном языке, имели подстрочный перевод на русский язык (см. письма ФНС России от 10.12.04 г. N 03-1-08/2472/16, Управления ФНС России по г. Москве от 15.03.05 г. N 19-11/16874 и др.). Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур и при наличии соответствующих первичных документов. В связи с изложенным представляется, что требования налоговых органов в данном случае сложно оспорить.

В графе 4 указывается цена товара (работы, услуги), переданного имущественного права за единицу измерения без учета НДС. Если цена указана в рублях, то вопросов с заполнением графы 4 не возникает. Но в договоре цена товара может быть определена в любой иностранной валюте или в условных денежных единицах (у.е.). Однако расчеты на территории Российской Федерации между резидентами производятся только в рублях. Поэтому цену, указанную в иностранной валюте или в у.е., следует пересчитывать в рубли. Обычно в договорах в таких случаях указывают, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации продавец может выставить счет-фактуру в той валюте, которая указана в договоре. Однако в книге продаж такие счета-фактуры регистрируются в рублях по более ранней из дат: по курсу Банка России на день отгрузки; по курсу Банка России на день оплаты товара покупателем. При этом суммы оплаты необходимо будет скорректировать на возможные курсовые разницы.

Такой же принцип применяется при заполнении граф 5, 8, 9 счета-фактуры.

В графе 10 указывается страна происхождения товара, в графе 11 указывается номер ГТД. Если товар изготовлен на территории Российской Федерации, в графах 10 и 11 ставятся прочерки (см. письмо МНС России от 26.02.04 г. N 03-1-08/525/18 и др.).

В п. 5 ст. 169 НК РФ указано, что страна происхождения товара и номер таможенной декларации указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Хотелось бы обратить внимание читателя на последнее предложение п. 5 ст. 169 НК РФ, в котором сказано, что налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявленных им счетах-фактурах, сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.

На практике часто возникают ситуации, когда налогоплательщик приобретает товар (например, импортное оборудование) не по прямому договору с поставщиком-нерезидентом, а у российской организации-импортера. При этом товар прошел таможенное оформление, поставщик выставил счет-фактуру с выделенной суммой НДС и с заполненными графами 10 и 11. Налогоплательщик правомерно принял уплаченные суммы НДС к вычету, и каких-либо претензий со стороны налоговых органов к нему не предъявлялось.

Однако для избежания возможных претензий со стороны таможенных органов налогоплательщик должен потребовать от своего поставщика заверенные копии ГТД и товаросопроводительных документов, по которым товар был ввезен на таможенную территорию Российской Федерации, а также получить подтверждение об уплате импортером таможенных платежей. Если организация-импортер не уплатила таможенные платежи в полном размере, то в соответствии со ст. 391 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) таможенные органы имеют право наложить арест на товары или изъять товары, перемещенные через таможенную границу незаконно, что повлекло за собой неуплату таможенных пошлин, налогов. Товар изымается у тех лиц, у которых он был обнаружен. В этом случае к налогоплательщику могут быть применены санкции по ст. 16.21 КоАП РФ, а на основании п. 2 ст. 391 ТК РФ налогоплательщику будет предложено уплатить таможенные платежи в соответствии со ст. 327 ТК РФ. В случае неуплаты этих платежей товар может быть изъят у налогоплательщика.

При реализации услуг некоторые показатели счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В частности, при оказании услуг могут отсутствовать понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель". В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки. Единица измерения (графа 2) указывается, если это возможно (см. письмо МНС России от 26.02.04 г. N 03-1-08/525/18).

В п. 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации.

На практике часто возникают вопросы: если руководитель организации является также главным бухгалтером, нужно ставить одну подпись на счете-фактуре или две; если счет-фактура подписывает уполномоченное лицо, нужно ли указывать его должность; всегда ли нужна расшифровка подписи лиц, подписывающих счет-фактуру; можно ли использовать факсимильную подпись на счете-фактуре или использовать электронную цифровую подпись.

В соответствии с Правилами подписи руководителя и главного бухгалтера должны быть расшифрованы. При, этом реквизиты счета-фактуры "руководитель организации" и "главный бухгалтер" являются формализованными показателями. Данные реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами. Учитывая, что иные лица уполномочены подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, указывать должности этих лиц в счете-фактуре не следует. Но в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, необходимо указывать фамилию и инициалы подписавшего лица (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 9.03.05 г. N 19-11/14768 и др.).

В то же время, как указано в письме ФНС России от 20.05.05 г. N 03-1-03/838/8, если счет-фактура подписан уполномоченным лицом с указанием его должности, такой счет-фактура не следует рассматривать как составленный с нарушением п. 6 ст. 169 НК РФ.

НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выставления счетов-фактур в электронном виде или использования на счете-фактуре электронно-цифровой или факсимильной подписи руководителя или главного бухгалтера. Такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, уплаченных поставщику. Эту позицию налоговые органы неоднократно высказывали по конкретным вопросам (см. письмо ФНС России от 14.02.05 г. N 03-1-03/210/11 и др.).

На практике, особенно в небольших организациях, руководитель организации одновременно является главным бухгалтером. В этом случае налоговые органы обычно требуют, чтобы на счете-фактуре это лицо расписалось дважды: в графе "руководитель организации" и в графе "главный бухгалтер". Представляется, что требования налоговых органов обоснованны, поскольку счет-фактура содержит строго формализованные показатели, а на основании п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Следует отметить, что арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Так, Арбитражный суд Красноярского края в решении от 3.06.03 г. N А33-4396/03-С3(Н) указал, что руководители организаций в зависимости от объема учетной работы должны вести бухгалтерский учет лично, следовательно, наличие в счете-фактуре подписи только руководителя организации не означает правомерности отказа в возмещении НДС.

На практике иногда возникает вопрос, можно ли отдельные показатели счета-фактуры заполнять от руки, не будут ли эти действия считаться внесением изменений и дополнений к счету-фактуре. МНС России в письме от 26.02.04 г. N 03-1-08/525/18 разъяснило, что изменения внешней формы счета-фактуры, в том числе заполнение счета-фактуры комбинированно (компьютерным и ручным способом), не должно нарушать последовательности расположения и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры. В связи с этим счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства. Такая же норма установлена в п. 14 Правил: счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но соответствующие установленным нормам заполнения, могут регистрироваться в книге покупок.

Ранее порядок создания первичных документов установлен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29.07.83 г. N 105, в п. 2.8 которого указано, что записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве.

На практике иногда возникает необходимость внесения исправлений в выставленные продавцом счета-фактуры. При внесении исправлений следует учитывать следующее. На основании п. 29 Правил не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.

В случае внесения исправлений в счета-фактуры необходимо учесть, что в соответствии с требованиями ПБУ 1/98 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В связи с этим счета-фактуры с внесенными исправлениями подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправлений, указанной в счете-фактуре. Сказанное подтверждается позицией Минфина России, изложенной в письме от 21.09.05 г. N 07-05-06/252.

Н. Пинжура,

юрист

"Финансовая газета", N 34, 35, август 2006 г.