Лизинг без границ (С.М. Джаарбеков, "Налоговые споры", N 7, июль 2006 г.)

Лизинг без границ

Многие налогоплательщики воспринимают лизинг, прежде всего, как удобную форму приобретения имущества, однако возможности лизинга гораздо шире, он с успехом может применяться в налоговом планировании, причем с выгодой как для лизингодателя, так и для лизингополучателя.

Лизинг - выгодная форма приобретения дорогостоящих объектов. В то же время лизинг может использоваться и в налоговом планировании. Рассмотрим это преимущество лизинга на примере.

Пример

Организация планирует приобрести оборудование.

Стоимость закупаемого оборудования - 150 млн руб. (без учета НДС). Срок амортизации оборудования - 15 лет.

Если оборудование покупается напрямую у поставщика, то стоимость оборудования будет списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли через амортизацию в течение 15 лет (по 10 млн руб. в год). Но каковы будут налоговые последствия приобретения этого же оборудования через лизинговую компанию? Чтобы упростить расчеты, предположим, что лизинговая компания осуществляет деятельность на условиях возмещения своих затрат, но без прибыли. Конечно же, на практике лизинговая компания получает прибыль, но этот факт несущественно влияет на налоговую экономию.

Имущество на балансе лизингодателя

/------------------------\                          /-------------------\

|  Лизинговая компания   | Договор лизинга на 5 лет |                   |

|   /--------------------+------------------------| Лизингополучатель |

|   |Имущество на балансе|                          |                   |

\------------------------/                          \-------------------/

            |             /----------------------\                |

            |             | Имущество со сроком  |                |

            \- - - - - - -| амортизации - 15 лет | - - - - - - - -/

                          \----------------------/

                             Передача в лизинг

Лизинговая компания приобретает оборудование у поставщика и по договору лизинга передает его организации, при этом лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Допустим, что срок договора лизинга в три раза короче (5 лет), чем срок полезного использования предмета лизинга (15 лет). Лизинговый платеж устанавливается таким образом, чтобы лизинговая компания смогла за пятилетний срок возместить расходы на приобретение оборудования.

В результате у лизинговой компании прибыль практически равна нулю, а организация относит в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов на инвестиции в три раза быстрее, чем если бы она самостоятельно приобрела оборудование и амортизировала его (табл. 1).

Таблица 1

Доходы и расходы участников сделки (тыс. руб. без НДС)

Годы	Лизингодатель		Лизингополучатель
	Расход	Доход	Расход	Доход
Первый	30000	30000	30000	0
Второй	30000	30000	30000	0
Третий	30000	30000	30000	0
Четвертый	30000	30000	30000	0
Пятый	30000	30000	30000	0
Итого	150000	150000	150000	0

Анализ схемы для лизингополучателя

Лизингополучатель выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Сумма лизинговых платежей принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Так, в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учитывая, что организация выплачивает стоимость лизингового имущества в срок, в три раза превышающий срок полезного использования предмета лизинга, стоимость этого имущества списывается в три раза быстрее.

Сумма НДС в составе лизинговых платежей принимается к вычету в обычном порядке (табл. 2).

Таблица 2

Начисление и вычет НДС у участников сделки (тыс. руб.)*

Годы	Лизингодатель		Лизингополучатель
	Вычет	К уплате	Вычет	К уплате
Первый	27000	5400	5400	0
Второй	-	5400	5400	0
Третий	-	5400	5400	0
Четвертый	-	5400	5400	0
Пятый	-	5400	5400	0
Итого	27000	27000	27000	0

    * Сумма НДС со 150 млн руб. составляет 27 млн руб. (18%).

Анализ схемы для лизинговой компании

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Используя данную норму, лизинговая компания включает лизинговые платежи в состав доходов и принимает в состав расходов сумму начисленной амортизации с повышенным коэффициентом.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ применение повышенного коэффициента амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Кроме того, специальное правило установлено для такого имущества, как легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб. Организации, получившие указанное имущество в лизинг, включают его в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Для налогообложения налогом на имущество организаций необходимо определиться, имеет ли право лизинговая компания применять повышенный коэффициент амортизации и для целей бухгалтерского учета. Это важно, потому что в целях обложения налогом на имущество за основу берется стоимость объекта по данным бухгалтерского, а не налогового учета (ст. 374 НК РФ).

В письме Минфина России от 28.02.05 N 03-06-01-04/118 указано, что при начислении амортизационных отчислений линейным способом применение коэффициента ускорения в ПБУ 6/01 не предусмотрено. Хотя далее в этом же письме Минфин поясняет, что для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основньж средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Тем самым Минфин как бы намекает на то, что налогоплательщик вправе установить срок полезного использования в три раза короче.

Еще большего налогового эффекта можно достичь, переведя лизинговую компанию на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). В этом случае лизинговая компания будет облагать выручку по ставке 6% или прибыль по ставке 15%. Но при применении УСН возникает проблема, связанная с налогообложением НДС. Если лизинговая компания применяет УСН, лизингополучатель не сможет принять НДС к вычету.

Имущество на балансе лизингополучателя

Законодательство предоставляет возможность учитывать предмет лизинга как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Согласно ст. 31 Федерального закона о финансовой аренде (лизинге) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В то же время передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя не влечет перехода права собственности на него (ст. 11, 19 Федерального закона о финансовой аренде (лизинге)).

Если имущество учитывает на балансе лизингополучатель, он включает это имущество в соответствующую амортизационную группу (п. 7 ст. 258 НК РФ). Это может быть ему выгодно, поскольку сумма расходов на амортизацию не зависит от суммы лизингового платежа, а лизинговые платежи растянутся на более длительный срок по сравнению со сроком амортизации (с учетом повышенного коэффициента) или, наоборот, будут оплачены в течение более короткого срока.

Ускоренная амортизация плюс лизинговые платежи

/-------------------\                           /------------------------\

|Лизинговая компания| Договор лизинга на 15 лет |       Лизингополучатель|

|                   |-------------------------+--------------------\   |

|                   |                           |Имущество на балансе|   |

\-------------------/                           \------------------------/

         |             /----------------------\                    |

                       | Имущество со сроком  |

         \- - - - - - -| амортизации - 15 лет | - - - - - - - - - -/

                       \----------------------/

                           Передача в лизинг

Предположим, что лизингополучатель ставит на баланс предмет лизинга. Сумма лизинговых платежей устанавливается в размере 10 млн руб. в год, срок действия договора лизинга - 15 лет, он соответствует периоду полной компенсации первоначальной стоимости предмета лизинга (табл. 3).

Таблица 3

Доходы и расходы по сделке (тыс. руб. без НДС)

Годы	Лизингодатель		Лизингополучатель
	Расход	Доход	Расход	Доход
Первый	10000	10000	30000	0
Второй	10000	10000	30000	0
Третий	10000	10000	30000	0
Четвертый	10000	10000	30000	0
Пятый	10000	10000	30000	0
Шестой	10000	10000	10000	0
Седьмой	10000	10000	10000	0
Восьмой	10000	10000	10000	0
Девятый	10000	10000	10000	0
Десятый	10000	10000	10000	0
Одиннадцатый	10000	10000	10000	0
Двенадцатый	10000	10000	10000	0
Тринадцатый	10000	10000	10000	0
Четырнадцатый	10000	10000	10000	0
Пятнадцатый	10000	10000	10000	0
Итого	150000	150000	250000	0

Как видно из приведенной таблицы, реальные расходы лизингодателя составляют 150 млн руб., а в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль лизингополучатель признал 250 млн руб., что почти на 70% больше. Как это может быть? Проанализируем эту ситуацию с учетом действующего законодательства.

Лизингодатель ежемесячно учитывает доход в виде лизинговых платежей. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества он признает в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). Исходя из условий примера, данного в табл. 3, лизингодатель ежемесячно будет списывать 1/12 от 10 млн руб.

Теперь посмотрим, что происходит у лизингополучателя. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации.

Налоговый период по налогу на прибыль составляет один календарный год. Соответственно, в первый год лизингополучатель исчисляет амортизацию в сумме 30 млн руб. и относит ее на расходы. Исчисленные за этот же период лизинговые платежи в сумме 10 млн руб. не относятся на расходы, т.к. их сумма уменьшается на сумму амортизации.

Так же будут признаваться расходы на второй - пятый годы. С шестого по пятнадцатый год амортизация производиться не будет, но останутся лизинговые платежи. Соответственно по правилам подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма лизинговых платежей будет признаваться расходом.

Использование подобного варианта налогообложения прямо вытекает из действующего налогового законодательства, хотя и является достаточно рискованным делом. Налоговый орган в качестве аргумента против такого подхода может использовать норму п. 5 ст. 252 НК РФ, согласно которой суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Но доказать свою правоту лишь на основе этой нормы налоговым органам будет нелегко, поскольку по сути им придется доказывать, что расходы на амортизацию и лизинговые платежи - это одно и то же.

Тем, кто рисковать не хочет, можно предложить более осторожный путь - признавать расходы только в пределах реальных затрат, это все равно дает существенную экономию на налоге за счет более раннего списания затрат. Лизингополучатель может просто не учитывать сумму лизинговых платежей в качестве расхода в период с шестого по пятнадцатый год, тогда выгода будет в ускоренной амортизации.

Выкуп лизингового имущества

Лизингополучателю выгодно поставить