Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 сентября 2008 г. N 14АП-4218/2007

30 сентября 2008 г.

г. Вологда Дело N А05-6956/2007

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Осокиной Н.Н., судей Мурахиной Н.В., Чельцовой Н.С.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пушковой Л.В.,

при участии от предпринимателя Вельгана М.Я. по доверенности от 19.01.2005, от налоговой инспекции Думиной Е.Н. по доверенности от 09.01.2008, Владимировой Н.И. по доверенности от 29.08.2008, Шахова М.В. по доверенности от 11.01.2008, Махиной А.И. по доверенности от 30.09.2008,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июня 2008 года по делу N А05-6956/2007 (судья Панфилова Н.Ю.),

установил

предприниматель Палкин Андрей Васильевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 23.04.2007 N 12-05/1972дсп.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 24 июня 2008 года по делу N А05-6956/2007 решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 23.04.2007 N 12-05/1972дсп признано недействительным по эпизоду доначисления предпринимателю Палкину Андрею Васильевичу, как работодателю: 4 635 812 руб. единого социального налога за 2003 год, соответствующих сумм пеней и штрафа; соответствующей суммы единого социального налога за 2004 год, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с включением в налоговую базу по единому социальному налогу выплат в пользу физических лиц на сумму 19 175 786 руб. 94 коп.; соответствующей суммы единого социального налога за 2005 год, соответствующих сумм пеней и штрафа, а также соответствующей суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005 год и соответствующих пеней, в связи с включением в налоговую базу по единому социальному налогу и базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование выплат в пользу физических лиц на сумму 15 895 365 руб. 30 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Налоговая инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении единого социального налога за 2003 год на сумму 1 849 386 руб., соответствующей суммы единого социального налога за 2004, начисленного в связи с включением в налоговую базу по единому социальному налогу выплат в пользу физических лиц на сумму 14 961 177 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций (с учетом уточнения жалобы в судебном заседании). В обоснование жалобы налоговая инспекция ссылается на нарушение судом норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители налоговой инспекции поддержали доводы, изложенные в своей апелляционной жалобе.

Предприниматель отзыв на апелляционную жалобу не представил. В судебном заседании представитель предпринимателя просит оставить решение суда первой инстанции в обжалуемой части без изменения, апелляционную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения.

Заслушав объяснения лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что апелляционная жалоба налоговой инспекции подлежит удовлетворению в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя, по результатам которой составлен акт проверки от 15.02.2007 N 12-05/789 ДСП и принято решение от 23.04.2007 N 12-05/1972 дсп о привлечении налогоплательщика, налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При проверке налоговый орган посчитал, что предприниматель в нарушение статей 236, 237, 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) необоснованно не включил в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу и базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ежемесячные выплаты работникам, производимые за счет средств, остающихся в его распоряжении после налогообложения, исходя из производственных результатов работников, в том числе за 2003 год в размере 13 021 942 руб., за 2004 год в размере 25 184 752 руб. и за 2005 год в размере 18 719 608,08 руб.

В связи с этим налоговая инспекция доначислила предпринимателю как работодателю за 2003-2005 годы единый социальный налог в общей сумме 18 468 683 руб., соответствующие суммы пеней и штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога определен нормами главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно пункту 1 статьи 236 указанного Кодекса для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В данном случае рассматриваемые выплаты осуществлялись на основании приказов индивидуального предпринимателя Палкина А.В. работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными условиями труда, а также в связи с праздниками, кроме того, выдавались денежные подарки на обзаведение домашним хозяйством.

В силу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

В соответствии со статьей 219 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

В статье 164 ТК РФ раскрывается понятие "компенсация" - денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

В силу статьи 146 данного Кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.

В соответствии со статьей 147 Кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Перечень тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда определяется Правительством Российской Федерации с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

В данном случае трудовые договоры работников, которым производились рассматриваемые выплаты, не предусматривают выплаты им компенсации за вредные и тяжелые условия труда, что не оспорено предпринимателем.

Пунктом 7.8 коллективного договора предусмотрена обязанность работодателя выплачивать повышенные "компенсационные выплаты" за вредные и тяжелые условия труда на основании аттестации рабочих мест (том 5, листы 72-79).

В то же время размеры повышенной заработной платы за вредные и тяжелые условия труда в коллективном договоре установлены не были.

Также в итоговых ведомостях по зарплате не указано, что работнику производится выплата компенсации за вредные и тяжелые условия труда. Как следует из пояснений представителей предпринимателя, данная выплата включена в графу "выплаты, не включенные в себестоимость".

В материалы дела представлено разработанное предпринимателем Положение об условиях оплаты труда наемных работников, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам (том дела 9, листы 212 - 214).

Согласно пункту 3.2 данного Положения решение о производстве выплат в данном месяце за счет дохода, остающегося у предпринимателя после уплаты НДФЛ, принимается работодателем при условии наличия у него дохода.

Выплаты, исходя из указанного Положения, начисляются работникам по найму по истечении календарного месяца с соблюдением следующих условий: работником отработан полный месяц и он не прекращает трудовых отношений с работодателем; работником не совершены дисциплинарные проступки и противоправные деяния в отношении работодателя и его имущества.

Согласно Положению оно распространяется на всех работников предпринимателя, заключивших трудовые и гражданско-правовые договоры.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции обоснованно указал, что статус выплат, не включенных в себестоимость, определяется Положением об условиях оплаты труда наемных работников, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам, и позволяет сделать однозначный вывод о том, что в состав данных выплат не включены компенсационные выплаты.

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ компенсационные выплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. В данном случае спорные выплаты включались в налоговую базу работников для исчисления налога на доходы физических лиц, что подтверждает не компенсационный характер данных выплат. Проведение предпринимателем аттестации рабочих мест, как обоснованно указал суд первой инстанции, также не свидетельствует о том, что выплаты производились работникам в виде компенсаций за вредные и тяжелые условия труда. Из итоговых ведомостей по зарплате следует, что спорные выплаты производились практически всем работникам, включая сторожей, водителей, практикантов и других категорий работников, тяжелый и вредный характер работы которых не подтвержден.

При этом спорные выплаты производились систематически (ежемесячно), составляли 50 - 60% заработной платы, что не оспаривается предпринимателем.

В связи с изложенным суд первой инстанции правомерно указал, что спорные выплаты следует отнести к стимулирующим и поощрительным и, соответственно, они являются составной частью заработной платы, представленными предпринимателем документами не доказан характер произведенных выплат в качестве компенсирующих тяжелые и вредные условия труда.

Следовательно, исходя из требований статей 236, 237 НК РФ, предприниматель обязан был включить указанные выплаты в базу, облагаемую единым социальным налогом.

В то же время пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункт 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

В данном случае предприниматель ссылается на то, что спорные выплаты работникам в 2003 году в общей сумме 13 021 942 руб. производились за счет чистого дохода, оставшегося после налогообложения НДФЛ за 2001-2002 годы, а выплаты работникам в 2004 году в общей сумме 25 184 752 руб. были произведены за счет неизрасходованного чистого дохода, полученного за 2001-2002 годы, и за счет чистого дохода, полученного за 2003 год.

В обоснование данного довода предприниматель предоставил налоговые декларации за 2001-2003 годы, книги учета доходов и расходов за указанные периоды и акты передачи денежных средств на производство.

Суд первой инстанции согласился с данными доводами предпринимателя частично, посчитав, что спорные выплаты в 2003 году на сумму 13 021 942 руб. и в 2004 году на сумму 19 175 786 руб. 94 коп. произведены предпринимателем за счет чистого дохода прошлых налоговых периодов, поскольку данные обстоятельства подтверждаются налоговой отчетностью предпринимателя, иными материалами дела и не опровергнуты налоговым органом путем представления достаточных доказательств. На остальную часть спорных выплат, по мнению суда первой инстанции, произведенных в 2004 году, предприниматель не мог использовать чистый доход в связи с его отсутствием.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с данным выводом суда первой инстанции, так как предприниматель не представил доказательств того, что весь полученный им доход после уплаты налогов за все указанные в справочных данных периодах имелся на момент производимых выплат.

В соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1); при этом каждое доказательство оценивается судом наряду с другими доказательствами и признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (части 3 и 4).

В данном случае исходя из представленных в материалы дела налоговых деклараций по налогу на доходы за 2001-2002 годы чистый доход (доход, оставшийся в распоряжении предпринимателя после налогообложения НДФЛ) Палкина А.В. за 2001-2002 годы действительно составил в общей сумме 20 681 254руб. 31 коп., в том числе за 2001 год - 8 697 917руб. 83 коп., за 2002 год - 11 983 336 руб. 48 коп.

За 2003 год чистый доход предпринимателя составил на сумму 11 516 474,63 руб.

В то же время суд апелляционной инстанции считает, что предприниматель обязан подтвердить, что указанная сумма не была им израсходована на момент выплат работникам предприятия в 2003-2004 годах и аккумулировались им для производства данных выплат в течение не одного года.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении дела запросил у предпринимателя документы, подтверждающие наличие денежных средств в размере полученного чистого дохода за 2001, 2002 и 2003 годы соответственно на 01.01.2003 и 01.01.2004.

Предприниматель не представил какие-либо доказательства, подтверждающие данный факт.

В соответствии с пунктом 1 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального Банка России 22 сентября 1993 N 40 (далее Порядок), которое распространяется на индивидуальных предпринимателей, предприятия независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков (далее - банках).

Для осуществления расчетов наличными деньгами каждое предприятие должно иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме (пункт 3 Порядка).

Исходя из положений пунктов 5 и 6 Порядка предприятия могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками, по согласованию с руководителями предприятий. Денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе предприятия обязаны сдавать в банк в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.

Предприятия имеют право хранить в своих кассах наличные деньги, сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не свыше 3 рабочих дней (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, - до 5 дней), включая день получения денег в банке (пункт 9 Порядка).

Согласно пункту 12 Порядка кассовые операции оформляются типовыми межведомственными формами первичной учетной документации для предприятий и организаций, которые утверждаются Госкомстатом Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации и Министерством финансов Российской Федерации.

Прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия.

О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

В соответствии с пунктом 14 Порядка выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного кассового ордера.

При этом все поступления и выдачи наличных денег предприятия учитывают в кассовой книге (пункт 22 Порядка).

В данном случае выдача спорных выплат работникам производилась в соответствии с положениями указанного Порядка из кассы на основании платежных ведомостей по заработной плате.

В то же время предприниматель не представил оформленные в соответствии с данным Порядком квитанции к приходным кассовым ордерам, свидетельствующие о том, что им передан в кассу и когда именно полученный чистый доход за 2001-2003 годы. Кассовые книги за указанный период в материалы дела также не были представлены предпринимателем.

Также предприниматель не представил какие-либо доказательства, свидетельствующие о том, что данная сумма имелась в наличии в кассе на момент выдачи спорных выплат или находилась на его счете в каком-либо учреждении банка.

Кроме того, из представленных налоговой инспекцией в суд апелляционной инстанции сведений о доходах физических лиц за 2002 год следует, что предприниматель в 2002 году произвел своим работникам аналогичные выплаты, как и в спорном периоде, на сумму 10 094 209 руб.

При этом предприниматель не представил в материалы дела по запросу суда апелляционной инстанции документы, на основании которых были произведены предпринимателем выплаты своим работникам в 2002 году.

В судебном заседании представитель предпринимателя пояснил, что выплаты, произведенные предпринимателем в 2002 году, аналогичны выплатам, произведенным работникам в 2003-2004 годах.

Не могут быть приняты во внимание доводы предпринимателя о том, что выплаты работникам в 2002 году производились за счет полученного им займа от предпринимателей Александрова А.А., Андреева А.Б., Копнина П.П., Пушкарева В.Б., Никонюк Н.Г., Куделина В.К.

Во-первых, предприниматель не представил соответствующие документы, свидетельствующие о том, что полученная им сумма займа от указанных лиц была внесена в кассу для производства выплат работникам.

В представленных договорах о предоставлении процентного целевого займа стороны не оговорили, что он предоставляется для производства выплат работникам Палкина А.В.

Согласно условиям договоров данный займ предоставлялся предпринимателю для предпринимательской деятельности.

Во-вторых, согласно представленным налоговой инспекцией расчетам сумм доходов и налога за 2001 год и лицевых счетов по указанным предпринимателям, предоставившим займ Палкину А.В., данные лица фактически не имели дохода в тех сумма, которые предоставили предпринимателю в качестве займа.

Кроме того, в соответствии с Положением об условиях оплаты труда наемных работников, работающих по трудовым и гражданско-правовым договорам, выплаты производятся при наличии полученного дохода предпринимателя, а не за счет каких-либо иных средств.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции считает, что вывод налоговой инспекции о том, что предприниматель не мог произвести выплаты работникам в 2003 году на сумму 5 194 906 руб. и в 2004 году на сумму 14 961 177 руб. (с учетом уточнения апелляционной жалобы) за счет чистого дохода, полученного в 2001-2003 годах, является обоснованным.

Поэтому апелляционную жалобу налоговой инспекции следует удовлетворить, решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июня 2008 года по делу N А05-6956/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 23.04.2007 N 12-05/1972дсп по эпизоду доначисления предпринимателю Палкину Андрею Васильевичу, как работодателю: 1 849 386 руб. единого социального налога за 2003 год, соответствующих сумм пеней и штрафа; соответствующей суммы единого социального налога за 2004 год, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с включением в налоговую базу по единому социальному налогу выплат в пользу физических лиц на сумму 14 961 177 руб., а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу предпринимателя Палкина Андрея Васильевича расходов по госпошлине в размере 850 руб. В остальной части решения суда следует оставить без изменения.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы налоговой инспекции суд считает, что на предпринимателя следует отнести расходы налогового органа по уплате госпошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в сумме 1000 руб.

Руководствуясь статьями 110, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24 июня 2008 года по делу N А05-6956/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 23.04.2007 N 12-05/1972дсп по эпизоду доначисления предпринимателю Палкину Андрею Васильевичу, как работодателю: 1 849 386 руб. единого социального налога за 2003 год, соответствующих сумм пеней и штрафа; соответствующей суммы единого социального налога за 2004 год, соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с включением в налоговую базу по единому социальному налогу выплат в пользу физических лиц на сумму 14 961 177 руб., а также в части взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу предпринимателя Палкина Андрея Васильевича расходов по госпошлине в размере 850 руб.

Отказать Палкину Андрею Васильевичу в признании недействительным решения налоговой инспекции в указанной части.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с предпринимателя Палкина Андрея Васильевича в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу расходы по госпошлине в сумме 1000 руб.

Председательствующий

Н.Н. Осокина

Судьи

Н.В. Мурахина Н.С. Чельцова