Учет расходов на научно-исследовательские или опытно-конструкторские разработки (Н. Егорова, "Финансовая газета", N N 35, 36, август, сентябрь, 2006 г.)

Учет расходов на научно-исследовательские или
опытно-конструкторские разработки

Статьей 262 НК РФ определяются особенности учета расходов на научно-исследовательские и(или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) в случае, если результаты исследований или разработок используются налогоплательщиком в его производственной деятельности. Этой статьей также установлен особый порядок признания расходов на НИОКР, в случае когда эти разработки не дали положительного результата.

В п. 1 ст. 262 НК РФ содержится определение, согласно которому расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.96 г. N 127-ФЗ (в ред. на 31.12.05 г.) "О науке и государственной научно-технической политике".

К указанным расходам относятся, в частности, расходы на изобретательство. При определении расходов на изобретательство следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.91 г. N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

К рассматриваемым расходам относятся также затраты на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ. При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР следует руководствоваться перечнем указанных фондов, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Пунктом 3 ст. 262 НК РФ установлено ограничение сумм указанных отчислений, принимаемых в уменьшение налоговой базы, пределами 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

В указанном порядке учитываются отчисления организаций на формирование Российского фонда технологического развития и отраслевым и межотраслевым фондам финансирования НИОКР, созданным в соответствии с п. 8 ст. 15 Законом N 127-ФЗ и Порядком образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.99 г. N 1156 и зарегистрированным в установленном порядке в Минпромнауки России. Данное ограничение не распространяется на отчисления на формирование Российского фонда технологического развития отраслевыми и межотраслевыми фондами финансирования НИОКР.

Отметим, что если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ (п. 2 ст. 262). Указанные расходы включались налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в ст. 262 НК РФ, в частности, до двух лет сокращен срок, в течение которого расходы на НИОКР, включаются в состав прочих расходов. Следовательно, до 1 января 2006 г. расходы на НИОКР налогоплательщика включали в состав прочих расходов равными частями в размере 1/36 от суммы фактически осуществленных затрат. После 1 января 2006 г. такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов равными частями в размере 1/24 от суммы осуществленных затрат.

Положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих эти исследования в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение дохода.

Положения п. 2 ст. 262 НК РФ применяются также и при завершении отдельных этапов работ.

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий. Во-первых, НИОКР должны быть завершены, это также относится и к отдельным этапам исследований. Во-вторых, стороны договора должны подписать акт сдачи-приемки. В-третьих, исследования и разработки (или отдельные этапы) должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

С 1 января 2006 г. расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов (с 1 января 2006 г. в полном размере), в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ.

Заметим, что ст. 262 НК РФ применяется в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Также такие расходы могут быть произведены организацией совместно с другими организациями в размере, приходящемся на долю организации.

Если в договоре на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику, то расходы можно признавать в налоговом учете только по окончании всего исследования на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки. В любом случае расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершено исследование или разработки или его отдельные этапы. Налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок включения расходов на НИОКР либо по окончании выполнения работ, либо по окончании этапа работ.

Для учета расходов на НИОКР налогоплательщик суммирует все расходы, связанные с НИОКР, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо ведет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение подобных работ по определенному договору (теме) и по их окончании либо завершении определенного этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно (с 1 января 2006 г. в течение двух лет в размере 1/24 фактически осуществленных работ). Для учета указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Данные расходы признаются по завершении исследований или разработок либо после завершения отдельных этапов работ на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.

На практике нередки ситуации, когда налогоплательщик заключил договор на НИОКР до 1 января 2006 г. и у него на 1 января 2006 г. еще будет числиться остаток неучтенных затрат на НИОКР.

Пример 1. Организация в ноябре 2004 г. заключила с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. После завершения исследований и разработок в июле 2005 г. подписан акт сдачи-приемки работ. Стоимость фактически осуществленных работ составила 180 000 руб. В июле 2005 г. организация начала выпуск нового изделия. Учитывая, что завершение опытно-конструкторских разработок произведено в 2005 г., организация вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в состав прочих расходов в течение трех лет, т.е. ежемесячно по 1/36 от общей суммы осуществленных расходов. Эта сумма составит 5000 руб. (180 000 руб. / 36 месяцев). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с августа 2005 г. ежемесячно по 5000 руб. И только в июле 2008 г. расходы на НИОКР должны быть учтены в составе прочих расходов в полном размере.

Пример 2. Организация заключила в феврале 2006 г. договор на выполнение опытно-конструкторских разработок. Акт сдачи-приемки работ подписан в августе 2006 г. Результаты произведенных работ сразу используются в производстве. Организация праве списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение двух лет, т.е. ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов. Эта сумма составит 7500 руб. (180 000 руб. / 24 месяца). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с сентября 2006 г. ежемесячно по 7500 руб. В полном размере расходы будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 г.

Если налогоплательщик производит учет расходов на НИОКР по окончании этапов выполненных работ, то такой факт должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Принцип расчета ежемесячно признаваемых расходов на НИОКР в случае, когда эти затраты учитываются по окончании отдельных этапов исследований или разработок, аналогичен принципу, когда расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет (с 1 января 2006 г. в течение двух лет) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены отдельные этапы исследований. По завершении отдельных этапов работ также должен быть подписан акт сдачи-приемки работ.

Пример 3. Организация в феврале 2005 г. заключила договор с конструкторским бюро на выполнение опытно-конструкторских разработок на общую сумму 306 000 руб. Организация принимала работы отдельными частями или этапами. По договору было предусмотрено три этапа работ. По окончании каждого из этапов работ стороны подписывали акт сдачи-приемки работ. Полученные результаты работ сразу же использовались в производстве продукции.

Стоимость первого этапа работ составила 90 000 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в октябре 2005 г. Стоимость работ второго этапа составила 180 000 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в апреле 2006 г. Стоимость заключительного этапа работ составила 36 000 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в ноябре 2006 г.

Расходы, которые понесла организация на первом этапе НИОКР, подлежат включению в состав прочих расходов с ноября 2005 г. ежемесячно по 2500 руб. (90 000 руб. / 36 месяцев). Поскольку первый этап работ был завершен в 2005 г., такая же сумма будет включаться в состав прочих расходов и в 2006 г. Полностью указанные расходы будут учтены в составе прочих расходов только в октябре 2008 г.

Расходы, связанные с завершением второго и третьего этапов, подлежат включению в состав прочих расходов в течение двух лет, так как работы по указанным этапам были завершены в 2006 г., ежемесячно в состав прочих расходов будет списываться 1/24 от общей суммы фактически произведенных затрат. Расходы на втором этапе НИОКР будут включаться в состав прочих расходов с мая 2006 г. ежемесячно по 7500 руб. (180 000 руб. / 24 месяца). Указанные расходы в полном размере будут учтены в составе прочих расходов только в апреле 2008 г.

Расходы, связанные с выполнением третьего этапа работ, будут включаться в состав прочих расходов с декабря 2006 г. ежемесячно по 1500 руб. (36 000 руб. / 24 месяца). Указанные расходы в полном размере будут учтены в составе прочих расходов только в ноябре 2008 г.

Схема учета расходов на НИОКР по окончании каждого отчетного периода при условии, что организация является плательщиком ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода, представлена в таблице.

Месяц, год	Проектирование	Конструирование	Испытание	Всего
2005 год
Ноябрь	2500
Декабрь	2500
2005 год	5000			5000
2006 год
Январь	2500
Февраль	2500
Март	2500
I квартал	7500			7500
Апрель	2500
Май	2500	7500
Июнь	2500	7500
1 полугодие	15 000	15 000		30 000
Июль	2500	7500
Август	2500	7500
Сентябрь	2500	7500
9 месяцев	22 500	37 500		60 000
Октябрь	2500	7500
Ноябрь	2500	7500
Декабрь	2500	7500	1500
2006 год	30 000	60 000	1500	91 500
2007 год
Январь	2500	7500	1500
Февраль	2500	7500	1500
Март	2500	7500	1500
I квартал	7500	22 500	4500	34 500
Апрель	2500	7500	1500
Май	2500	7500	1500
Июнь	2500	7500	1500
1 полугодие	15 000	45 000	9000	69 000
Июль	2500	7500	1500
Август	2500	7500	1500
Сентябрь	2500	7500	1500
9 месяцев	22 500	67 500	13 500	103 500
Октябрь	2500	7500	1500
Ноябрь	2500	7500	1500
Декабрь	2500	7500	1500
2007 год	30 000	90 000	18 000	138 000
2008 год
Январь	2500	7500	1500
Февраль	2500	7500	1500
Март	2500	7500	1500
I квартал	7500	22 500	4500	34 500
Апрель	2500	7500	1500
Май	2500		1500
Июнь	2500		1500
1 полугодие	15 000	30 000	9000	54 000
Июль	2500		1500
Август	2500		1500
Сентябрь	2500		1500
9 месяцев	22 500	30 000	13 500	66 000
Октябрь	2500		1500
Ноябрь			1500
Декабрь
2008 год	25 000	30 000	16 500	71 500
Всего	90 000	180 000	36 000	306 000

Таким образом, по итогам 2005 г. в состав прочих расходов организация должна отнести 5000 руб., по итогам 2006 г. - 91 500 руб., по итогам 2007 г. и 2008 г. - 138 000 руб. и 71 500 руб. соответственно.

Рассмотрим случай, когда организация не сразу использует результаты НИОКР в производстве, а по истечении, например, нескольких месяцев. Период, в течение которого налогоплательщик вправе относить расходы на НИОКР в состав прочих расходов, исчисляется с месяца, в котором подтверждена производственная направленность затрат, до окончания трехлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Общую сумму произведенных расходов на НИОКР необходимо разделить на число месяцев до окончания трехлетнего срока. Аналогично производится расчет и по договорам на выполнение НИОКР, которые заключены после 1 января 2006 г. При этом число месяцев, в течение которых учитываются НИОКР, определяется исходя из двухлетнего срока списания расходов.

Пример 4. Организация в апреле 2005 г. заключила договор на выполнение опытно-конструкторских разработок на общую сумму 49 500 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в октябре 2005 г. Учитывая, что работы были окончены в 2005 г., организация праве списывать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в течение трех лет. Указанные расходы в полном размере будут учтены в составе прочих расходов только в октябре 2008 г.

В марте 2006 г. организация начала выпускать новую продукцию. Она вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов только с даты начала выпуска новой продукции.

С марта 2006 г. по октябрь 2008 г., т.е. в течение 32 месяцев, расходы на НИОКР списываются в состав прочих расходов ежемесячно. Эта сумма составит 1547 руб. ежемесячно (49 500 руб. / 32 месяца). Если, например, выпуск новой продукции организация начала осуществлять только в августе 2008 г., то сумму расходов на НИОКР она должна списать в состав прочих расходов всего за оставшиеся до окончания трехлетнего срока три месяца. В данном случае ежемесячно в состав прочих расходов будет отнесена сумма в размере 16 500 руб. (49 500 руб. / 3 месяца). Если выпуск продукции начат только с октябре 2008 г., отнести расходы на НИОКР в состав прочих расходов организация вправе в полной сумме, т.е. в размере 49 500 руб. При определении срока, в течение которого налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов расходы на НИОКР по договорам, заключенным после 1 января 2006 г., соответствующее число месяцев исчисляется исходя из двухлетнего срока списания расходов.

Допустим, что договор на выполнение опытно-конструкторских разработок был заключен организацией в апреле 2006 г. на общую сумму 49 500 руб. Акт сдачи-приемки работ подписан в ноябре 2006 г. В данном случае организация вправе списывать расходы на НИОКР в течение двух лет.

Поскольку выпуск новой продукции начался только с марта 2007 г., организация вправе списывать в состав прочих расходов ежемесячно расходы на НИОКР с марта 2007 г. по ноябрь 2008 г., т.е. в течение 21 месяца. Эта сумма составит 2357 руб. ежемесячно (49 500 руб. / 21 месяц). Если выпуск новой продукции начался в сентябре 2008 г., то сумму расходов на НИОКР организация должна списать в состав прочих расходов всего за оставшиеся до окончания трехлетнего срока три месяца. В данном случае ежемесячно в состав прочих расходов будет отнесена сумма в размере 16 500 руб. (49 500 руб. / 3 месяца).

Если выпуск продукции начат только с ноября 2008 г., отнести расходы на НИОКР в состав прочих расходов организация вправе в полной сумме, т.е. в размере 49 500 руб.

Если же организация начала выпуск новой продукции по окончании двухлетнего срока, например в декабре 2008 г., то учесть расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли неправомерно.

Пример 5. Организация в ноябре 2004 г. заключила договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. В июле 2005 г. было решено прекратить работы в связи с их бесперспективностью. Фактическая стоимость работ, которые не дали положительного результата, составила 110 000 руб. Организация вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. В данном случае эта сумма составит 77 000 руб. (110 000 руб. х 70%).

Поскольку срок, в течение которого расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в состав прочих расходов в течение трех лет, ежемесячно начиная с августа 2005 г. в состав прочих расходов организация вправе относить по 2139 руб. (77 000 руб. / 36 месяцев). Вся сумма в размере 77 000 руб. будет учтена в составе прочих расходов только в июле 2008 г.

Допустим, что договор заключен в феврале 2006 г. В июле 2006 г. решено прекратить работы в связи с их бесперспективностью. Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, могут быть учтены в полной сумме в течение трех лет. В данном случае ежемесячно начиная с августа 2006 г. организация вправе относить в состав прочих расходов по 3055 руб. (110 000 руб. / 36 месяцев).

Вся сумма расходов на НИОКР в размере 110 000 руб. будет учтена в составе прочих расходов только в июле 2009 г.

Напомним, что правовые основы особых экономических зон в Российской Федерации (далее - ОЭЗ) определены Федеральным законом от 22.07.05 г. N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации". Пунктом 9 ст. 1 Федерального закона от 22.07.05 г. N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации", вступившего в силу с 1 января 2006 г., п. 2 ст. 262 НК РФ был дополнен новым абзацем. Согласно этому абзацу расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях ОЭЗ, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Таким образом, налогоплательщики, имеющие статус резидента ОЭЗ, в том числе промышленно-производственной ОЭЗ, учитывают расходы на НИОКР при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат, т.е. в полном размере вне зависимости от результата (положительного или отрицательного) исследований, и включают в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Заметим, что данная норма п. 2 ст. 262 распространяется только на заказчиков, а не на исполнителей НИОКР. Исполнитель НИОКР, если даже и работает в ОЭЗ, не вправе применять положения ст. 262 НК РФ.

Расходы на НИОКР подлежат отражению в декларации по налогу на прибыль организаций.

В форме декларации по налогу на прибыль, по которой налогоплательщики отчитывались до 1 января 2006 г., сумма расходов на НИОКР, учтенных в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, исчисленная в соответствии со ст. 262 НК РФ, подлежала отражению по стр. 053 приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 декларации (см. приказ МНС России от 11.11.03 г. N БГ-3-02/614 с учетом изменений и дополнений и Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную приказом МНС России от 29.12.01 г. N БГ-3-02/585, с учетом изменений и дополнений).

Новая форма декларации, а также Порядок по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций утверждены приказом Минфина России от 7.02.06 г. N 24н. Эта форма применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за первый отчетный период 2006 г.

Сумма расходов на НИОКР, учтенная в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, исчисленная в соответствии со ст. 262 НК РФ, подлежит отражению по стр. 042 приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 с расшифровкой по стр. 043 расходов на НИОКР, не давших положительного результата.

Сумма расходов на НИОКР, учтенная в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, включается в общую сумму признанных расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Н. Егорова,

ФНС России

"Финансовая газета", N 35, 36, август, сентябрь, 2006 г.