Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 2 декабря 2008 г. N 14АП-3990/2008

г. Вологда

02 декабря 2008 г.

Дело N А05-6719/2008

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Осокиной Н.Н., Потеевой А.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Пушковой Л.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 сентября 2008 года по делу N А05-6719/2008 (судья Дмитревская А.А.),

установил

индивидуальный предприниматель Первушов Андрей Дмитриевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - инспекция, налоговый орган) от 07.06.2008 N 24-19/29268 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2005 год в размере 409 038 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год в размере 90 448 руб. 93 коп. (в том числе в федеральный бюджет 80 008 руб. 90 коп., в федеральный Фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФОМС) 3840 руб., в территориальный ФОМС 6600 руб.), соответствующих сумм пеней и штрафов, НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды за 2007 год в размере 5853 руб.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 17.09.2008 по делу N А05-6719/2008 требования предпринимателя удовлетворены. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя.

Инспекция с судебным решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит его отменить в части и принять по делу новый судебный акт. По эпизоду неуплаты НДФЛ и ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности в результате занижения налоговой базы в связи с завышением доходов и профессиональных налоговых вычетов за 2005 год в сумме 409 038 руб. указывает, что расходы, по которым получен доход при иной системе налогообложения и ином объекте налогообложения, в соответствии с главой 23 НК РФ не могут быть приняты при исчислении НДФЛ. По эпизоду неуплаты НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды в результате занижения налоговой базы за 2007 год в сумме 5853 руб. ссылается на то, что такой вид деятельности, как оказание услуг по управлению и по сдаче в аренду автомобилей не предусматривает несение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), связанных с получением доходов.

Предприниматель в отзыве на апелляционную жалобу считает изложенные в ней доводы необоснованными. Просит жалобу инспекции оставить без удовлетворения, а решение - без изменения.

Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Исследовав представленные доказательства, изучив доводы жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит частично отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 составлен акт от 06.05.2008 N 24-19/52 ДСП, рассмотрев который, а также возражения налогоплательщика, заместитель начальника налогового органа принял решение о привлечении Первушова А.Д. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в размере 81 807 руб. 60 коп. за неуплату 409 038 руб. НДФЛ за 2005 год, 1168 руб. 80 коп. за неуплату 5844 руб. НДФЛ за 2006 год, 18 089 руб. 79 коп. за неуплату 90 448 руб. 93 коп. ЕСН за 2005 год.

Кроме этого, данным решением начислены пени за период с 18.07.2006 по 07.06.2008 в общей сумме 121 149 руб. 57 коп., в том числе 98 688 руб. 60 коп. по НДФЛ за 2005 год, 638 руб. 34 коп. по НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды за 2006 год, и 21 822 руб. 63 коп. по ЕСН, а также предложено уплатить установленную недоимку по названным налогам.

Предприниматель, не согласившись с решением инспекции в части доначисления НДФЛ за 2005 год в размере 409 038 руб., ЕСН за 2005 год в размере 90 448 руб. 93 коп., соответствующих сумм пеней и штрафов, а также НДФЛ в размере 5853 руб. за 2007 год с доходов в виде материальной выгоды, обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

В пункте 1 решения налоговый орган отразил, что у предпринимателя имеет место неуплата НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности в результате занижения налоговой базы в связи с завышением доходов и профессиональных налоговых вычетов за 2005 год в сумме 409 038 руб.

Налоговый орган в своем решении (пункт 4) также отразил, что в результате занижения налоговой базы в связи с завышением расходов за 2005 год, предпринимателем неуплачен ЕСН за данный период в размере 90 448 руб. 93 коп.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования предпринимателя, пришел к выводу, что поскольку поставка и реализация оплаченной 30.09.2005 продукции осуществлена в 4 квартале 2005 года, то уплаченный предпринимателем в счет предстоящих поставок авансовый платеж ОАО "Сибирская Угольная энергетическая компания" в сумме 5 000 000 руб., должен быть включен в расходы при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ.

Апелляционная коллегия считает такой вывод суда ошибочным в связи со следующим.

В проверяемый период Первушов А.Д. осуществлял предпринимательскую деятельность в сфере оптовой торговли, оказания услуг по управлению и сдаче в аренду грузового транспорта, принадлежащего ему на праве собственности.

Предприниматель в силу статьи 356.12 НК РФ с января по сентябрь 2005 года находился на упрощенной системе налогообложения (далее - УСНо). В качестве объекта налогообложения избрал доходы.

Как следует из материалов дела, предприниматель с 01.10.2005 утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

В соответствии со статьей 207 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 235, статьей 143 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДФЛ, ЕСН, НДС.

Предприниматель в силу положений указанных норм и вида деятельности с 01.10.2005 являлся плательщиком налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДФЛ, ЕСН и НДС.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

В силу пункта 3 статьи 237 НК РФ для предпринимателей объектом налогообложения по ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с извлечением доходов.

Состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

На основании статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно договору от 16.09.2005 N 01/09-2005, заключенному предпринимателем (поставщик) с обществом с ограниченной ответственностью "Соболь" (покупатель), поставщик обязуется поставить покупателю уголь.

Инспекцией установлено и не оспаривается предпринимателем, что всего по данному договору предпринимателем в 4 квартале 2005 года отгружено покупателю 10 204,9 т угля на сумму 9 705 676 руб. 29 коп.

За отгруженные из них 5257,18 т Первушовым А.Д. от покупателя получен в сентябре 2005 года аванс в размере 5 000 000 руб., который в этот же день (30.09.2005) перечислен ОАО "Сибирская Угольная энергетическая компания" платежным поручением N 24.

Оплата остального количества угля произведена в октябре на сумму 3 310 000 руб. (в том числе НДС 505 677 руб. 97 коп.), в ноябре - 1 395 000 руб. (в том числе НДС - 212 796 руб. 61 коп.), всего с учетом НДС уплачено 9 710 000 руб. ( НДС - 1 481 186 руб. 44 коп.).

Доход от реализации 5257, 18 тонн угля в размере 5 000 0000 руб. Первушовым А.Д. учтен при исчислении единого налога при применении упрощенной системы налогообложения в 3 квартале 2005 года.

Как следует из налоговой декларации по НДФЛ за 2005 год от 28.05.2006 общая сумма дохода от осуществления предпринимательской деятельности указана в размере 7 497 276 руб. 58 коп.

Из решения налогового органа следует и подтверждается предпринимателем в пояснениях, представленных в апелляционную инстанцию, что указанная сумма состоит из дохода, полученного от осуществления услуг по управлению (3 176 017 руб.), а также от реализации угля (4 321 259 руб. 58 коп.).

Вместе с тем, для применения профессиональных налоговых вычетов предпринимателем заявлены расходы, связанные с покупной стоимостью всего количества угля.

Следовательно, при определении налоговой базы по НДФЛ им указаны доходы от реализации угля в количестве 4947, 72 т (10 204,9-5257,18), а в состав расходов, связанных с извлечение доходов, включены затраты по приобретенному товару в количестве 10 204, 9 т.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).

На основании подпункта 1 пункта 15 Порядка учета стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товара.

Поскольку с силу подпункта 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, а сумма в 5 000 000 руб. за оплату 5257, 18 т согласно платежному поручению списана 30.09.2005, то предприниматель имел право включить в профессиональные налоговые вычеты за 2005 год при исчислении НДФЛ расходы на приобретение 4972, 72 т угля, соответственно, является необоснованным включение в расходы затрат, связанных с приобретением 5257,18 т.

Кроме этого апелляционная инстанция соглашается с доводом налогового органа о том, что НК РФ не предоставляет право налогоплательщику (при кассовом методе) включать доходы, полученные по сделке, в одну систему налогообложения, а расходы, относящиеся к этой же сделке, учитывать при другой системе налогообложения.

С учетом изложенного решение налогового органа о доначислении предпринимателю за 2005 год НДФЛ в размере 408 038 руб., ЕСН - 90 48 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций является правомерным и решение суда в этой части подлежит отмене, а апелляционная жалоба - удовлетворению.

В пункте 3 решения налоговый орган отразил, что предприниматель в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ необоснованно не включил в налоговую базу доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, в связи с этим не исчислил НДФЛ за 2007 год в сумме в сумме 5853 руб. Доходы, исчисляемые по ставке 35%, занижены на 16 724 руб. 21 коп.

Суд первой инстанции обоснованно не согласился с позицией налогового органа в связи со следующим.

С 01.01.2007 Первушов А.Д. перешел на упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения вновь избрал доходы.

В 2007 году предприниматель пользовался заемными средствами, полученными по договору займа, заключенному с ООО "Соболь" от 05.12.2006 N 05/12-2006, которым не предусмотрена уплата процентов.

Из материалов дела следует, что займ в размере 2 600 000 руб. перечислен на его расчетный счет платежным поручением от 05.12.2006 N 340, а погашен им 31.12.2006 по письму от указанной даты в сумме 145 000 руб., 29.01.2007 платежным поручением от 26.01.2007 N 1 в сумме 1 464 000 руб., 05.02.2007 платежным поручением от 26.01.2007 N 2 в сумме 688 550 руб., 06.02.2007 платежным поручением от 06.02.2007 N 3 в сумме 165 918 руб. 80 коп., 11.04.2007 платежным поручением от 10.04.2007 N 18 в сумме 136 531 руб. 20 коп.

Согласно статье 346.15 НК РФ предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со статьей 249 названного Кодекса;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

На основании статьи 41 НК РФ доходами признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки, и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с нормами главы 23 "Налог на доходы физических лиц" и главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Из изложенного следует, что возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ.

В подпункте 1 пункта 1 и пункте 2 статьи 212 данного Кодекса, содержащихся в главе 23 "Налог на доходы физических лиц", приведены определения понятия "материальная выгода, подлежащая обложению налогом с доходов физических лиц" и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусматривает материальную выгоду от экономии на процентах, начисленных за пользование заемными денежными средствами, как доход, облагаемый указанным налогом, поскольку подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом четко оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем.

Подобных норм нет и в главе 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, за исключением содержащейся в пункте 1 статьи 346.1 этого Кодекса отсылки на норму статьи 250 НК РФ, находящейся в главе 25 Кодекса.

Таким образом, ни нормами главы 25, ни нормами главы 26.2 НК РФ не предусмотрено, что материальная выгода от пользования заемными денежными средствами на беспроцентных условиях является объектом обложения соответствующим налогом.

Кроме этого, доказательств того, что предприниматель получил материальную выгоду вследствие экономии на процентах, не уплачиваемых по договорам займа, а также того, что эти доходы не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, налоговой инспекцией не представлено.

Суд первой инстанции в своем решении правильно указал, что, поскольку нормами главы 26.2 НК РФ объект налогообложения в виде материальной выгоды от экономии на процентах не предусмотрен, обязанность по исчислению НДФЛ со спорной суммы у налогоплательщика отсутствовала, следовательно, решение налогового органа в части доначисления НДФЛ за 2007 год в размере 5853 руб. является недействительным.

Поскольку апелляционная жалоба инспекции подлежит частному удовлетворению и при обращении с ней в суд уплачена госпошлина в размере 1000 рублей, то с предпринимателя в пользу налогового органа подлежат взысканию расходы по уплате госпошлины в сумме 970 руб. Кроме этого, решение суда подлежит отмене в части взыскания с налогового органа в пользу предпринимателя расходов по уплате госпошлины в размере 95 руб.

Руководствуясь статьями 110, 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 17 сентября 2008 года по делу N А05-6719/2008 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Архангельску от 07.06.2008 N 24-19/29269 в части доначисления налога на доходы физических лиц за 2005 год в размере 409 038 руб., единого социального налога за 2005 года в размере 90 448 руб. 93 коп., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, а также в части взыскания с Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Архангельску в пользу предпринимателя Первушова Андрея Дмитриевича госпошлины в размере 95 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Архангельску - без удовлетворения.

Взыскать с предпринимателя Первушова Андрея Дмитриевича в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску расходы по уплате госпошлины в сумме 970 руб.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

Н.Н. Осокина А.В. Потеева