Когда в товарищах согласье есть (К.Н. Аладышева, "Упрощенка", N 8, август 2006 г.)

Когда в товарищах согласье есть

С 1 января 2006 года участники простого товарищества (договора о совместной деятельности), работающие на УСН, могут применять только объект налогообложения доходы минус расходы. Тем самым законодатели пресекли очередную схему "оптимизации налогообложения". И все же заключение "упрощенцами" договоров о совместной деятельности по-прежнему довольно выгодно.

Введем в курс дела тех, кто не знает, о какой схеме идет речь. До 2006 года у "упрощенцев", образовавших товарищество, была законная возможность платить 6% единого налога с объекта доходы минус расходы. Почему? Ведь ставка-то для объекта доходы! Да, только доходом товарища-"упрощенца" является часть причитающейся ему прибыли от совместной деятельности. А прибыль, как известно, это разница между доходами и расходами. Вот и выходило, что при заявленном объекте налогообложения доходы, работая исключительно в рамках договора простого товарищества, фирмы могли учитывать все свои расходы, а платить только 6%.

С 1 января такое уже невозможно. Товарищей обязали применять исключительно объект доходы минус расходы, фактически вменив им ставку на прибыль от совместной деятельности в 15%.

И все же выгоды остались. Какие? Вспомним про расходы. При УСН они строго регламентированы пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Их перечень закрыт, и ничего добавить в него нельзя. Но налоговый учет совместных доходов и расходов ведется в соответствии с главой 25 НК РФ, а в ней ограничений для расходов крайне мало. Таким образом, товарищи-"упрощенцы" имеют все шансы учесть практически все расходы, как при общем режиме.

Этот плюс, конечно, не для всех

Еще один плюс - уплата НДС. Факт, что многие организации и предприниматели не переходят на УСН из страха потерять клиентов, которым невыгодно иметь дело с неплательщиками НДС. Ведь в этом случае у клиентов отсутствует "входной" НДС и уплачиваемый налог получается значительный.

И тут на помощь может прийти договор простого товарищества. Ведь реализация товаров (работ, услуг), совершенная по данному договору, будет облагаться НДС в общем порядке независимо от того, являются ли участники "упрощенцами". Следовательно, клиенты получат счет-фактуру с выделенной суммой НДС и совершено законно поставят ее к зачету.

Как видите, совместная деятельность все еще представляет интерес для налогоплательщиков, применяющих "упрощенку".

Юридические аспекты

Характеристика договора простого товарищества (называемого также договором о совместной деятельности) дана в статье 1041 ГК РФ. Его сторонами могут быть только организации и предприниматели. Напомним, простому товариществу посвящена глава 55 Гражданского кодекса РФ.

О чем необходимо помнить, заключая такие договоры? Первое и самое главное. Простое товарищество не является юридическим лицом, из чего вытекают следующие выводы: на него не распространяется ни одна из систем налогообложения, оно не может быть собственником имущества и как образование, не имеющее своего названия, не может действовать от собственного имени.

К чему это приводит на практике, читайте в этой же статье ниже

Второе. Образование простого товарищества влечет за собой ряд обязанностей, и прежде всего объединение вкладов. Потребуется вести и общие дела, что может осуществляться совместно, одним из товарищей или каждым от имени всех. При совместном подходе любая сделка должна быть одобрена всеми, в остальных случаях - ответственный действует самостоятельно на основании доверенности.

Вкладом товарища признаются не только деньги или имущество, но и такие "нематериальные активы", как знания, репутация, связи. Оценка происходит по соглашению и дается либо на основании документов, либо условно. Если в договоре этот пункт опустить, вклады считаются равными по стоимости (ст. 1042 ГК РФ).

В арбитражной практике немало случаев, когда договоры о совместной деятельности признавались притворными, так как по существу являлись договорами подряда

Мы не ставим перед собой цель дать подробную инструкцию, как правильно составить договор, но считаем своим долгом предупредить. Наверное, кому-то известно (а налоговикам уж точно), что договор простого товарищества часто используют в неблаговидных с государственной точки зрения целях. Отсюда крайне пристальное, даже придирчивое, внимание к совместной деятельности со стороны официальных органов. Поэтому те, кто на нее решился, должны понимать, насколько важно составить безукоризненный договор, который бы квалифицировался именно как договор о совместной деятельности и никак иначе. В противном случае ожидают неприятности (как минимум доплата налога и пени).

Кем быть: "упрощенцем" или товарищем?

В самом начале мы говорили про изменения в Налоговом кодексе, коснувшиеся интересов участников простого товарищества, работающих на УСН. В конце прошлого года таким организациям (предпринимателям) надо было принять решение:

а) сохранить прежний статус товарища-"упрощенца", поменяв объект налогообложения;

б) выйти из товарищества, сохранив прежний объект налогообложения и 6-процентную ставку;

в) остаться в товариществе, перейдя на общий режим.

Подчеркнем, что никакого "зеленого коридора" для тех, кто стал бы приводить свою деятельность в соответствие с новыми требованиями, меняя объект налогообложения, законодательством не предусмотрено. Следовательно, сделать это возможно только в общем порядке, то есть после трех лет применения УСН. На этом основании Минфин сделал вывод, что начавшие применять УСН позже 1 января 2003 года либо должны выйти из простого товарищества, либо перейти на общий режим, и других вариантов нет.

См. письмо Минфина России от 01.02.2006 N 03-11-05/33

Таким образом, в 2006 году товарищами-"упрощенцами" могут быть ветераны со стажем на упрощенной системе более трех лет и фирмы, заключившие договор в 2006 году или у которых и раньше объектом налогообложения были доходы минус расходы (что маловероятно).

Предположим, вы попали в одну из перечисленных категорий. Значит, безо всяких осложнений можете осуществлять совместную деятельность. А где деятельность, там и учет.

Бухгалтерский учет

Учет хозяйственных операций, выполняемых по договору простого товарищества, ведется на отдельном балансе. Эта норма закреплена в ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденном приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ бухгалтерский учет можно возложить на одного из участников, являющегося юридическим лицом. А как быть, если в простом товариществе только индивидуальные предприниматели? Закон на этот счет молчит, но налоговики, взяв на себя роль законодателей, заявили, что в этом случае нужно руководствоваться Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Причем, заметьте, независимо от режима налогообложения.

См. письмо УМНС по Московской области от 15.10.2003 N 08-16/18843/Ш054

Конечно, не считая учета основных средств и нематериальных активов

УСН освобождает от бухгалтерского учета. Значит ли это, что, если обязанность по ведению общих дел возложена на "упрощенца", он может учитывать только основные средства и нематериальные активы товарищества? В Минфине и ФНС считают, что право отдельного субъекта не может распространяться на группу субъектов, занимающихся совместной деятельностью. Поэтому бухучет нужно вести по общим правилам (письмо Минфина России от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301).

Не будем с ними спорить: бухучет - вещь полезная. Тем более что сдавать отчетность в инспекцию все равно не придется (помните? товарищество - не юридическое лицо и, следовательно, не состоит на учете в налоговой инспекции).

Учет вкладов

Займемся непосредственно бухгалтерскими проводками и прокомментируем их на примерах.

Пример 1

ООО "Капитан" (доля вклада - 80%) и ЗАО "Юнга" (доля вклада - 20%) заключили договор о совместной деятельности. Обе организации работают на УСН. Бухучет возложили на ЗАО "Юнга".

1 августа 2006 года ООО "Капитан" внесло в общий капитал основное средство (договорная стоимость - 400 000 руб., первоначальная стоимость - 380 000 руб., начисленная амортизация - 80 000 руб.), а ЗАО "Юнга" - материалы (договорная стоимость - 100 000 руб.).

Как уже говорилось, денежная оценка вкладов производится по договору сторон

Бухучет для указанных операций отражен в табл. 1-3.

Обратите внимание на такой момент. Балансовая стоимость основного средства, переданного в совместное пользование ООО "Капитан", ниже договорной, поэтому его финансовый результат положительный. Если бы балансовая стоимость оказалась выше договорной, то образовался бы убыток - Дебет 99 Кредит 91.

Учет имущества и хозяйственных операций при общей деятельности ведется без каких-либо отступлений от обычного порядка. Поэтому нет смысла его рассматривать в подробностях, мы только сделаем акцент на специфических проводках.

Распределение прибыли и убытков

См. статьи 1046 и 1048 ГК РФ

Как правило, общие результаты распределяются пропорционально стоимости вкладов, если в договоре не указан другой вариант.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга"
для учета на отдельном балансе

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
22	ООО "Капитан" передало основное средство в качестве вклада	01.08.2006	01	80	400 000	Договор о совместной деятельнос- ти, акт приема-передачи
23	ЗАО "Юнга" передало материалы в качестве вклада	01.08.2006	10	80	100 000	Договор о совместной деятельнос- ти, акт приема-передачи
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
55	Переданы материалы по дого- вору простого товарищества	01.08.2006	58-4	10	100 000	Договор о совместной деятельнос- ти, акт приема-передачи
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"
для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
46	Отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства	01.08.2006	01-2	01-1	380 000	Бухгалтерская справка-расчет
47	Списана начисленная аморти- зация	01.08.2006	02	01-2	80 000	Бухгалтерская справка-расчет
48	Списана остаточная стои- мость основного средства	01.08.2006	91	01-2	300 000	Бухгалтерская справка-расчет
49	Передано основное средство в качестве вклада в совместную деятельность	01.08.2006	58-4	91	400 000	Договор о совместной деятельнос- ти, акт приема-передачи
50	Отражен финансовый резуль- тат от передачи основного средства	01.08.2006	91	99	100 000	Бухгалтерская справка-расчет
...	...	...	...	...	...	...

Пример 2

В условиях примера 1 предположим, что по результатам 9 месяцев товарищество получило прибыль в 100 000 руб. Распределение прибыли происходит пропорционально вкладам. Таким образом, ООО "Капитан" причитается 80 000 руб., а ЗАО "Юнга" - 20 000 руб.

ООО "Капитан" получило свою часть 30 сентября, а ЗАО "Юнга" - 1 октября 2006 года.

Бухгалтерский учет участников показан в табл. 4-6.

А если товарищество получило убыток? А вот тут внимание! Убыток в бухгалтерском учете товарищества не отражается, а распределяется между участниками и покрывается за счет их собственных средств.

Пример 3

Изменим условия примера 2. Допустим, товарищество по результатам 9 месяцев получило убыток в 10 000 руб. По условиям договора убытки распределяются пропорционально вкладам. Участники перечислили денежные средства в счет погашения убытка 1 октября 2006 года.

Бухгалтерские проводки показаны в табл. 7-9. На счете 76-3 товарищество учитывает причитающуюся прибыль.

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для учета
на отдельном балансе

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
88	Отражена прибыль, распреде- ляемая между товарищами	30.09.2006	99	84	100 000	Бухгалтерская справка-расчет
89	Отражена часть прибыли, причитающаяся ООО "Капитан"	30.09.2006	84	75-2	80 000	Бухгалтерская справка-расчет
90	Отражена часть прибыли, причитающаяся ЗАО "Юнга"	30.09.2006	84	75-2	20 000	Бухгалтерская справка-расчет
91	Перечислена часть прибыли фирме "Капитан"	30.09.2006	75-2	51	80 000	Платежное поручение
92	Перечислена часть прибыли фирме "Юнга"	01.10.2006	75-2	51	20 000	Платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
71	Начислена прибыль от сов- местной деятельности за 9 месяцев	30.09.2006	76-3	91-1	20 000	Бухгалтерская справка-расчет
72	Получена прибыль от сов- местной деятельности за 9 месяцев	01.10.2006	51	76-3	20 000	Выписка с расчетного счета, платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 6. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"
для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
75	Начислена прибыль от совместной деятельности за 9 месяцев	30.09.2006	76-3	91-1	80 000	Бухгалтерская справка-расчет
76	Получена прибыль от совместной деятельности за 9 месяцев	30.09.2006	51	76-3	80 000	Выписка с расчетного счета, платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 7. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для учета
на отдельном балансе

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
88	Отражена часть убытка, возмеща- емая ООО "Капитан"	30.09.2006	75-2	84	8000	Бухгалтерская справка-расчет
89	Отражена часть убытка, возмеща- емая ЗАО "Юнга"	30.09.2006	75-2	84	2000	Бухгалтерская справка-расчет
90	Поступили денежные средства от ООО "Капитан"	01.10.2006	51	75-2	8000	Выписка с расчетного счета, платежное поручение
91	Поступили денежные средства от ЗАО "Юнга"	01.10.2006	51	75-2	2000	Выписка с расчетного счета, платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 8. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
71	Погашен убыток от совместной деятельности	01.10.2006	91-2	51	2000	Платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 9. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"
для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
75	Погашен убыток от совместной деятельности	01.10.2006	91-2	51	8000	Платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Прекращение договора простого товарищества

Когда договор простого товарищества прекращается (истек срок действия или какая-то другая причина), составляется ликвидационный баланс. Общее имущество делится между участниками и учитывается как погашение вкладов в совместную деятельность.

Пример 4

Предположим, что товарищество, о котором шла речь в предыдущих примерах, 15 октября 2006 года прекратило свое существование. ООО "Капитан" получило обратно свое основное средство, на которое за время существования товарищества была начислена амортизация в размере 10 000 руб. Так как материалы, вложенные ЗАО "Юнга", были использованы, ему были перечислены деньги.

Как отразить перечисленные операции в бухгалтерском учете, показано в табл. 10-12.

Таблица 10. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для учета
на отдельном балансе

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
150	Возвращен вклад ООО "Капитан"	15.10.2006	80	01	390 000	Договор о совместной дея- тельности, акт приема-пере- дачи
151	Возвращен вклад ЗАО "Юнга"	15.10.2006	80	51	100 000	Договор о совместной дея- тельности, платежное поруче- ние
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 11. Бухгалтерские проводки ЗАО "Юнга" для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
85	Возвращен вклад	15.10.2006	51	58-4	100 000	Выписка с расчетного счета, платежное поручение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 12. Бухгалтерские проводки ООО "Капитан"
для собственного учета

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
84	Принято на учет основное средство	15.10.2006	01	58-4	390 000 (400 000 - 10 000)	Договор о совместной дея- тельности, акт приема-пере- дачи
85	Учтена разница между стои- мостью основного средства и оценкой вклада	15.10.2006	91-2	58-4	10 000 (400 000 - 390 000)	Бухгалтерская справка-расчет
...	...	...	...	...	...	...

Обратите внимание, что основное средство возвращается по остаточной стоимости, указанной в обособленном балансе товарищества. ООО "Капитан" должно установить для своего объекта новый срок полезного использования.

Норма из пункта 15 ПБУ 20/03

Налоговый учет

Мы уже говорили, что простое товарищество не подпадает ни под одну систему налогообложения. Значит ли это, что по его деятельности не взимается никаких налогов? Конечно же нет! Просто их платят участники. Вот как это выглядит.

Порядок исчисления и уплаты НДС на операции, осуществленные простым товариществом, определен статьей 174.1 НК РФ

Начнем с НДС. Его исчисляет и уплачивает участник, отвечающий за документооборот. Он же выставляет счета-фактуры и принимает к вычету "входной" НДС. Его расходы возмещают остальные участники пропорционально своим долям. Такова позиция ФНС и Минфина. Там полагают, что в товариществе от этой обязанности не освобожден никто, в том числе "упрощенец", не уплачивающий НДС по своей основной деятельности (см., например, письмо Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

Есть и еще одна точка зрения. Согласно ей организации, применяющие УСН, не должны платить НДС (так как по законодательству освобождены от НДС). Следовательно, налог, вносимый в бюджет, должен быть уменьшен на сумму, которая приходится на их долю. Покупателю в счете-фактуре тоже должен быть выставлен только НДС, реально попадающий в бюджет от тех участников, кто работает на общем режиме. Хотя способ вроде бы и справедливый, но трудно осуществим. Кроме того, как быть с "входным" НДС? Тоже высчитывать по долям? Нам такая позиция кажется непрочной: арбитражной практики мало и сложно спрогнозировать конечный результат. А то, что потребуется судебное разбирательство, сомнений нет. Хотя прецеденты, когда решения были вынесены в пользу налогоплательщиков, все-таки созданы.

См., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2005 N А21-6871/04-С1

Давайте разберемся, что входит в налоговую базу по единому налогу у товарищей-"упрощенцев". Согласно статье 1048 ГК РФ между товарищами распределяется прибыль, полученная при совместной деятельности. В налогообложении эта прибыль учитывается как внереализационный доход (п. 9 ст. 250 НК РФ). "Упрощенцы" не исключение: статья 250 к ним тоже относится.

На основании Налогового кодекса прибыль любого участника определяется в соответствии со статьей 278. В ней, в частности, сказано, что налоговый учет в товариществе должны вести российская организация или предприниматель. Ответственное лицо обязано исчислять прибыль каждого участника пропорционально его доле и сообщать о причитающейся ему сумме до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.

Этой же статьей 278 запрещено распределять убытки товарищества между участниками и включать в расчет налога. Не принимается и отрицательная разница между оценкой имущества, возвращаемого после завершения совместной деятельности, и оценкой, по которой оно было передано.

Что еще нужно знать. Когда срок договора истек и делится итоговая прибыль, участники не должны корректировать учтенные ранее доходы независимо от того, в большую или меньшую сторону они отличаются от фактических. Но, повторяем, это только в случае, когда закончился договор. Обычно доходы и расходы считаются нарастающим итогом.

Пример 5

Вернемся к условиям примера 2 и предположим, что балансовая и налогооблагаемая прибыль равны.

Вспомним, что ООО "Капитан" получило деньги 30 сентября, а ЗАО "Юнга" - только 1 октября 2006 года

Записи в книгах учета доходов и расходов участников товарищества представлены в табл. 13 и 14.

Обратите внимание! ООО "Капитан" отразит свою прибыль в III квартале, тогда как ЗАО "Юнга" - в IV. Причиной этой разницы является кассовый метод.

А надо ли отражать суммы на покрытие убытков (см. пример 3)? До тех пор пока используются графы 4 и 6 первого раздела Книги, да. То есть их можно вписать в графу 6. А вот в графу 7, как хотелось бы, поместить нельзя.

Таблица 13. Фрагмент первого раздела Книги учета доходов и расходов
ООО "Капитан" за 9 месяцев 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
35	Выписка банка от 30.09.2006, пла- тежное поручение N 79	Отражена при- быль от совмес- тной деятельно- сти	80 000	80 000	-	-
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 14. Фрагмент первого раздела Книги учета доходов и расходов
ЗАО "Юнга" за 2006 год

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание опе- рации	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расхо- ды, учитывае- мые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
28	Выписка банка от 01.10.2006, пла- тежное поручение N 80	Отражена при- быль от совмес- тной деятельно- сти	20 000	20 000	-	-
...	...	...	...	...	...	...

Точно так же в графе 6 указываются и вклады в совместную деятельность. Они ни в коей мере не снизят налоговую базу по единому налогу (п. 3 ст. 270 НК РФ). Стоимость имущества, полученного при завершении совместной деятельности, если только она не превышает сумму первоначального вклада, в доходах не учитывается (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К.Н. Аладышева,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 8, август 2006 г.