Необлагаемые доходы (Н.А. Теплова, "Упрощенка", N 8, август 2006 г.)

Необлагаемые доходы

Правильно учесть доходы важно любой фирме на упрощенной системе независимо от выбранного объекта налогообложения. Рассмотрим возможные ошибки, которые связаны с признанием некоторых видов доходов.

Определяя единый налог, доходы учитывают на основании статьи 346.15 НК РФ. С 1 января 2006 года ее нормы распространяются на всех "упрощенцев", включая индивидуальных предпринимателей.

В прежней редакции статьи 346.15 НК РФ, действующей до 2006 года, речь шла только о доходах организаций

Все, кто работает на УСН, признают доходы кассовым методом. Это означает, что бухгалтер должен отражать доход в день поступления денежных средств в кассу или на банковский счет, а также в день получения имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Напомним, какие доходы являются облагаемыми:

- доходы от реализации (ст. 249 НК РФ);

- внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

Перечень необлагаемых доходов см. в разделе "Приложение" данного номера.

Доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, в налоговую базу не входят. К необлагаемым доходам относятся и дивиденды, если в соответствии со статьями 214 и 275 НК РФ их уже учел налоговый агент.

Каковы же особенности признания отдельных видов доходов?

Получаем безвозмездное имущество

С юридической точки зрения при безвозмездной передаче имущества у принимающей стороны нет встречных обязательств по отношению к передающей стороне. Уточним. ГК РФ запрещает дарение между коммерческими организациями на сумму свыше 5 МРОТ (п. 4 ст. 575), и подобная сделка может быть признана ничтожной. Но когда одна из сторон является физическим лицом или некоммерческой организацией, нет никаких препятствий.

Общее правило (п. 8 ст. 250 НК РФ) относит стоимость безвозмездного имущества к внереализационным доходам. Однако если имущество получено от учредителя (юридического или физического лица), чья доля в уставном капитале получающей стороны составляет более 50%, или от организации с уставным капиталом, более чем на 50% обеспеченным получающей стороной, то его стоимость не включается в облагаемые доходы (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Рассмотрим на примере возможную ошибку учета.

Более подробно об учете при операциях безвозмездной передачи имущества читайте в статье "Безвозмездно, то есть даром. Учет операций"" // Упрощенка, 2006, N 7

Пример 1

ООО "Лига" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. Единственный учредитель А.П. Сергеев 24 февраля 2006 года безвозмездно передал обществу компьютер. 23 июня компьютер реализовали и в облагаемые доходы включили его продажную стоимость.

В учете упущена одна деталь. Да, подарок сделан собственником организации, но согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ безвозмездное имущество (если только это не денежные средства) не повышает облагаемый доход только тогда, когда в течение года со дня получения не передается третьим лицам.

Компьютер продали спустя четыре месяца, значит, его рыночную стоимость нужно было тоже учесть в доходах. Этого не произошло, поэтому налоговая база за полугодие 2006 года оказалась заниженной. Организации придется доплатить налог, внести пени и сдать уточненную декларацию.

Безвозмездную передачу имущества оформляют актом приема-передачи, а его дата является датой поступления внереализационного дохода.

Об этом говорится в пункте 1 статьи 689 ГК РФ

Теперь обсудим, как вести учет, получив безвозмездно право на пользование имуществом. В этих случаях составляется договор, по которому одна сторона (ссудодатель) безвозмездно передает во временное пользование имущество другой стороне (ссудополучателю), а та обязуется вернуть его в прежнем состоянии с учетом нормального износа или согласно договорным условиям. Таким образом, право собственности к ссудополучателю не переходит.

Какая тут возможна ошибка?

Пример 2

ООО "Дуга" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 14 июня 2006 года по договору безвозмездного пользования оно получило помещение от своего учредителя С.И. Петрова. Доля Петрова в уставном капитале составляет 75%. Фирма не стала учитывать в доходах стоимость помещения и стоимость услуг по его использованию.

Поскольку помещение не является собственностью организации, его стоимость не признается внереализационным доходом и не облагается единым налогом. Здесь все сделано правильно. Но фирма не учла и стоимости услуг, хотя льгота, предусмотренная подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, касается только безвозмездно полученного имущества и на права уже не распространяется, поэтому их рыночная стоимость облагается единым налогом.

Итак, ООО "Дуга" должно было определить рыночную стоимость имущественных прав (в данном случае это стоимость аренды помещения) и учесть ее как внереализационный доход.

Уменьшаем уставный капитал

Организация вправе добровольно уменьшить свой уставный капитал, но до определенного минимума (ст. 20 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Акционерное общество может это сделать, снизив номинальную стоимость акций или сократив их количество (ст. 29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В общем случае, уменьшив уставный капитал, необходимо вернуть часть вкладов акционерам или участникам, а если они отказались, включить эти суммы во внереализационные доходы (п. 16 ст. 250 НК РФ). Правда, есть исключение - когда уменьшать капитал заставляет закон (см. подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

А вот распространенная ошибка.

На заметку. Когда следует уменьшать уставный капитал

Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" обязывает акционерные общества уменьшать уставный капитал в двух случаях.

1. Если в течение года с момента регистрации общества в его распоряжение поступила часть неоплаченных акций и спустя год не была реализована. Такие акции аннулируются, а их стоимость вычитается из уставного капитала (п. 1 ст. 34).

2. Если после окончания второго и последующих финансовых годов уставный капитал превышает стоимость чистых активов. Уставный капитал необходимо свести к стоимости чистых активов (п. 4 ст. 35).

В иных обстоятельствах организации могут действовать по своему усмотрению.

Уменьшать уставный капитал должны и общества с ограниченной ответственностью. Им это приходится делать уже в четырех случаях (статьи 20, 23 и 24 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

1. В течение года после государственной регистрации уставный капитал полностью не оплачен.

2. После окончания второго и последующих финансовых годов уставный капитал превышает стоимость чистых активов.

3. Разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом не покрывает доли участника, выходящего из общества.

4. Доля выбывшего участника в течение года не распределена между акционерами или не продана третьим лицам.

Пример 3

ООО "Стрела" применяет УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. 25 июня 2006 года собрание акционеров приняло решение об уменьшении номинальной стоимости акций с 200 до 150 руб. Общее количество акций - 1000 шт. Таким образом, уставный капитал общества был уменьшен на 50 000 руб.

26 июня на общем собрании часть участников отказалась от получения из этой суммы 15 000 руб.

Все нужные изменения были внесены в учредительные документы и зарегистрированы 5 июля. На эту же дату 15 000 руб. записали в графу 5 Книги доходов и расходов.

Действительно, 15 000 руб. являются внереализационным доходом на основании пункта 16 статьи 250 НК РФ. Однако в учет все же вкралась ошибка. Этот доход следовало записать не 5 июля, а согласно кассовому методу 26 июня, когда было решено, что возврат части вклада не производится.

Обратим внимание вот на что. Если уставный капитал уменьшается за счет погашения выкупленных акций, облагаемого дохода не возникает.

Об этом говорится в письме Минфина России от 01.06.2004 N 04-02-05/1/44

Пример 4

ООО "Радуга" применяет упрощенную систему налогообложения и платит налог с доходов. Один из участников общества был выведен из учредительского состава. Уставный капитал общества - 200 000 руб., стоимость чистых активов по данным бухгалтерской отчетности - 250 000 руб., высвобождаемая доля - 45% (90 000 руб.).

Действительная стоимость высвобождаемой доли составила 112 500 руб. (250 000 руб. х 45%), а разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом - 50 000 руб. На выплату выбывшему участнику не хватало 62 500 руб. (112 500 руб. - 50 000 руб.), поэтому уставный капитал общества был уменьшен на недостающую сумму, а она отнесена к облагаемым доходам.

К сведению бухгалтеров: действительная стоимость доли участника определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

А теперь разберемся, правильно ли поступила бухгалтер ООО "Радуга"? Уменьшение уставного капитала на сумму, недостающую для выплаты действительной стоимости доли бывшего участника, предусмотрено пунктом 8 статьи 23 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ. А если уставный капитал уменьшается согласно законодательству, то вычитаемые суммы не являются облагаемым доходом. Об этом сказано в подпункте 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Так что, учтя 62 500 руб. в доходах, бухгалтер ошиблась: налоговая база оказалось завышенной и налог был переплачен на 3750 руб. (62 500 руб. х 6%).

Теперь займемся налоговым учетом доходов участника, которые он получает, выходя из общества.

Вклад в уставный капитал

Участник общества с ограниченной ответственностью может в любое время выйти из общества, ни с кем не согласуя свое решение. Высвобождаемая доля переходит к обществу с момента подачи заявления. Общество обязано выплатить бывшему участнику действительную стоимость его доли или с его одобрения предоставить эквивалентное имущество.

Об этом говорится в статье 26 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"

В отличие от участника акционер не вправе потребовать при выходе вернуть ему вклад или выкупить у него акции. Он должен самостоятельно продать их другим акционерам или третьим лицам. Акционеры закрытого общества пользуются преимущественным правом приобретения акций собственного предприятия по цене, предлагаемой третьим лицам. На это указано в пункте 3 статьи 7 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Участники тоже могут отчуждать свои доли третьим лицам, если это не запрещено уставом. Но, как и в акционерных обществах, сначала обсуждается, будет ли доля распределена внутри общества. Цена - та же, что и для третьих лиц (пункты 2 и 4 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Теперь перейдем к возможным ошибкам.

Пример 5

ООО "Альфа" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. Оно состояло участником ООО "Бета" с долей в уставном капитале 50 000 руб. (25%).

27 июля 2006 года ООО "Альфа" продало свою долю физическому лицу за 85 000 руб., так как другие участники общества своим преимущественным правом не воспользовались. Полученная сумма была отнесена к необлагаемым доходам.

Действительно, хозяйственные общества не признают в облагаемых доходах суммы, вырученные при выходе участников (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ), но только в пределах их первоначальных взносов.

Номинальная стоимость доли ООО "Альфа" - 50 000 руб., продана же доля за 85 000 руб. Таким образом, 35 000 руб. (85 000 руб. - 50 000 руб.) нужно было учесть в расчете налога.

Посмотрим, возникают ли облагаемые доходы у организации, получающей задаток в качестве обеспечения обязательств.

Считать ли задаток доходом?

Гражданский кодекс предусматривает несколько способов обеспечения договорных обязательств, в том числе с помощью задатка (п. 1 ст. 329), который может быть только денежным (п. 1 ст. 380).

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ задаток не включается в налоговую базу.

Пример 6

ЗАО "Алмаз" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. Общество заключило договор поставки на 125 000 руб., 40 000 руб. из которых ему было перечислено заранее. Эту сумму бухгалтер посчитала задатком и в облагаемых доходах не учла.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ задаток не относится к облагаемому доходу. Но условие о задатке обязательно оформляется пунктом договора или дополнительным соглашением. Раз этого не сделали, 40 000 руб. - аванс. Следовательно, ЗАО "Алмаз" занизило налоговую базу на 40 000 руб. и на 2400 руб. (40 000 руб. х 6%) недоплатило налога. Сумма невелика, но придется составлять уточняющую декларацию и уплачивать пени.

Итак, условие о задатке независимо от размера обязательно должно быть включено в договор или оформлено дополнительным соглашением. Отсутствие письменного подтверждения о задатке с юридической точки зрения не отменяет договора. Однако, как было указано, в этом случае сумма рассматривается как аванс, а с него уплачивается налог. Очень важно, чтобы сумма задатка была четко прописана в договоре.

См. пункт 2 статьи 380 ГК РФ

И еще. Если контрагент не исполнил обязательства, задаток ему не возвращается. Но если договор нарушила сторона-получатель, она выплачивает двойную сумму. В обоих случаях задаток признается неустойкой и включается в состав внереализационных доходов.

Заканчивая тему, остановимся на денежных средствах или ином имуществе, предоставляемых по договору кредита или займа.

Заключаем договор займа

Доходы, полученные по кредиту или займу, не входят в расчет налоговой базы, равно как и доходы за счет погашения (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Договоры кредита и займа регулируются главой 42 ГК РФ. Если одна из сторон - юридическое лицо, договоры оформляются письменно.

Покажем на примере, как правильно учитывать заемные денежные средства.

Пример 7

ООО "Весна" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы). Фирма выдала ЗАО "Осень" заем на год в 700 000 руб. под 24% годовых. После завершения договора ею было получено 868 000 руб.

Как мы сказали, выданная сумма займа облагаемым доходом не является. Но к сумме, полученной по процентам (п. 6 ст. 250 НК РФ), данное положение уже не относится.

Таким образом, в налоговой базе необходимо учесть 168 000 руб. (868 000 руб. - 700 000 руб.). Если этого не сделать, налог окажется заниженным на 25 200 руб. (168 000 руб. х 15%). Организации придется его доплатить, а также внести пени.

Рассмотрим один интересный случай. Допустим, в последний день какого-то квартала на банковский счет общества с ограниченной ответственностью ошибочно переводится сумма. В начале следующего квартала организация ее возвращает и к учету не принимает.

Налоговые органы склонны полагать, что это одна из схем ухода от налогов, и получатель часто вынужден доказывать, что произошла именно ошибка. По правде говоря, такие требования незаконны. Одного факта поступления денег еще недостаточно, чтобы с них уплачивать единый налог. Объектом налогообложения являются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов организации (ст. 346.14 НК РФ), а доходом признается экономическая выгода (в денежной или натуральной форме). А какая выгода здесь? Платные сделки не совершались, назвать же сомнительные деньги подарком нельзя - нет правовых оснований. Поэтому совершенно естественно, что они были просто возвращены и в расчет не брались.

Н.А. Теплова,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 8, август 2006 г.