"Безвозмездно, то есть даром". Учет операций (К.С. Николаева, "Упрощенка", N 7, июль 2006 г.)

"Безвозмездно, то есть даром". Учет операций

Любые, даже безвозмездные, передачу и получение имущества нужно отражать в бухгалтерском и налоговом учете. Наша статья расскажет, как строится учет у передающей и у получающей стороны, если они применяют упрощенную систему налогообложения

Отношения, выстраиваемые по принципу безвозмездности, регулируются правилами, зафиксированными в гражданском законодательстве. Стороны заключают договор дарения, по которому одна безвозмездно передает другой имущество (работы, услуги) либо имущественное право.

См. пункт 1 статьи 572 ГК РФ

Если передача имущества или имущественных прав носит инвестиционный характер (например, вложение в уставный капитал, в совместную деятельность и т.п.), она уже безвозмездной не является. Не безвозмездна и передача на условии возврата - предоставление кредита или займа.

Между коммерческими организациями дарение запрещено, за исключением того случая, когда подарок не дороже 5 МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Зато, если хотя бы одна из сторон - некоммерческая организация или физическое лицо, уже можно действовать совершенно свободно.

Теперь перейдем к учету. Начнем с получателя, так как его учет в основном и требует комментария.

Учет у получающей стороны

Итак, перед нами два основных вопроса: как определить стоимость, по которой должно быть оприходовано имущество, если за него не платили, и какие доходы и расходы будут в налоговом и бухгалтерском учете.

Определение стоимости имущества

Если имущество оплачивали, стоимость известна из приходных документов, а вот если получали безвозмездно, ее придется определять самим.

Обратимся к нормативным документам. Нам потребуются Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Утверждены приказами Минфина России от 29.07.98 N 34н и от 06.05.99 N 32н

Согласно пункту 10.3 ПБУ 9/99 активы, поступившие безвозмездно, учитываются по рыночной стоимости. Ее определяет организация на основе действующих цен на данный или аналогичный вид активов.

Рыночные цены используют и в налоговом учете, но тут есть одна особенность. Рыночная цена принимается в расчет только в том случае, если она не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества. Для прочего имущества (выполненных работ, оказанных услуг) рыночная цена не должна быть ниже затрат на производство либо приобретение, понесенных передающей стороной. Такая установка содержится в пункте 8 статьи 250 НК РФ, хотя касается она внереализационных доходов по налогу на прибыль. Но на статью 250 есть ссылка в статье 346.15 НК РФ о доходах "упрощенцев", поэтому мы тоже обязаны следовать данной установке.

Правильность цены поступившего имущества получатель обязан подтвердить документами, на которых он основывался, определяя ее самостоятельно, или заключением независимого оценщика.

Организация, обратившаяся к независимому оценщику, уже не будет непосредственно заниматься вопросом стоимости. Если же решено обойтись своими силами, могут пригодиться, например, такие источники информации (ст. 40 НК РФ):

Независимая экспертиза регулируется Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации"

- биржевые сводки;

- документы государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;

- печатные издания и СМИ.

Выполним два примера - на принятие имущества к учету и на определение рыночной цены.

Пример 1

ООО "Клен", применяющее "упрощенку", безвозмездно получило от некоммерческой организации станок. Независимый оценщик оценил его в 20 000 руб. Согласно справке, представленной передающей стороной, остаточная стоимость станка - 24 000 руб. По какой стоимости следует отражать получение станка в бухгалтерском и налоговом учете?

В бухгалтерском учете станок нужно оприходовать по 20 000 руб. - по стоимости, назначенной оценщиком, а в налоговом указать в доходах 24 000 руб., так как рыночная стоимость оказалась ниже остаточной (20 000 руб. " 24 000 руб.).

Пример 2

ООО "Форум", применяющее "упрощенку", безвозмездно получило автомобиль 1992 года выпуска. Его остаточная стоимость - 97 000 руб. Как определить рыночную? По какой стоимости принимать автомобиль к учету?

Предположим, бухгалтер фирмы нашла в газете "Сделка" четыре объявления о продаже автомобиля такого же года выпуска (95 000, 97 000, 100 000 и 102 000 руб.) и два объявления о покупке (94 000 руб. и 98 000 руб.).

Рыночная цена равна среднему арифметическому цен, указанных в объявлениях. У нас получилось 97 667 руб. [(95 000 руб. + 97 000 руб. + 100 000 руб. + 102 000 руб. + 94 000 руб. + 98 000 руб.) : 6].

В бухгалтерском и налоговом учете получение автомобиля будет отражено одной и той же суммой - 97 667 руб. (97 667 руб. " 97 000 руб.). Чтобы подтвердить правильность расчета, нужно к учетным документам приложить газету.

Позиция. Передача без перехода права собственности

Организации могут безвозмездно передавать или получать имущество на какой-то срок. Например, производитель временно предоставляет холодильник фирме, торгующей его мороженым. В этих случаях оформляется договор безвозмездного пользования (договор ссуды).

С налогообложением имущества, полученного по такому договору, сложилась парадоксальная ситуация. С одной стороны, такое поступление не является доходом от реализации, так как право собственности не переходит (письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-02-04/1/1). С другой - налогоплательщик, получивший имущество, должен включить его рыночную стоимость в состав внереализационных доходов (письма Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125 и от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359).

Противоречие разрешил Президиум ВАС РФ, поддержав последнюю установку Минфина (п. 2 информационного письма от 22.12.2005 N 98). Таким образом, "упрощенцы" все-таки вынуждены учитывать доходы. А вот расходов у передающей стороны, уменьшающих налоговую базу, к сожалению, все равно не появится...

Налоговый учет имущества

Доходы. Определяя объект налогообложения, фирмы на УСН учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы в соответствии со статьями 249 и 250 НК РФ. Доходы, приведенные в статье 251 НК РФ, в их налоговую базу не включаются.

Об этом говорится в пункте 1 статьи 346.15 НК РФ

Следуя общему правилу, стоимость безвозмездного имущества (работ, услуг) и имущественных прав получатель относит к внереализационному доходу (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исходя из подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, имущество нельзя считать внереализационным доходом, если:

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся юридическим лицом;

- уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей стороны, являющейся юридическим лицом;

- уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны, являющейся физическим лицом.

Обратите внимание: ограничения касаются исключительно имущества, не затрагивая прав, работ, услуг. Еще один момент. Если в течение года такое имущество (кроме денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость следует включить в доход.

Выясним, в какое время отражать доход от поступления имущества. Так как при УСН применяется кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), это будет момент подписания акта приема-передачи.

Пример 3

ЗАО "Пегас" применяет УСН с объектом налогообложения доходы. 11 марта 2006 года фирма безвозмездно получила товар от организации-учредителя, чья доля в уставном капитале 60%. Рыночная стоимость товара определена в 17 000 руб. Нужно ли ее отражать в налоговом учете?

Поскольку уставный капитал ООО "Пегас" более чем на 50% (на 60%) состоит из доли передающей стороны, стоимость безвозмездно полученного товара в налоговую базу не войдет, а лишь будет отражена в графе 4 Книги учета доходов и расходов "Доходы - всего".

Теперь разберем, каким будет учет при реализации имущества, полученного безвозмездно.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3, добавив к ним следующее. 19 июня 2006 года ЗАО "Пегас" продало товар за 15 000 руб., сразу же получив оплату. Как отразить продажу в налоговом учете?

При получении товара налогооблагаемых доходов у фирмы не было. Однако, продав товар до окончания года, она обязана включить его рыночную стоимость (17 000 руб.) в доходы на дату реализации. Кроме того, доход от реализации (15 000 руб.) следует отразить на дату получения денежных средств. Заполним Книгу учета доходов и расходов (табл. 1 на с. 48).

Таблица 1. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ЗАО "Пегас"
за II квартал 2006 года

Регистрация			Сумма
N п/п	дата и номер первичного документа	содержание операции	доходы - всего	в т.ч. доходы, учитываемые	расходы - всего	в т.ч. расходы, учитываемые
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
97	Акт приема-пе- редачи товара N 15 от 11.03.2006	Получен товар по договору дарения	17 000	17 000	-	-
98	Платежное пору- чение N 238 от 19.06.2006	Реализован безвоз- мездно полученный товар	15 000	15 000	-	-
...	...	...	...	...	...	...

Расходы. Разумеется, при получении имущества расходов нет. А можно ли будет в дальнейшем включить в расходы его стоимость, например при реализации или списании в производство? К сожалению, нельзя. Дело в том, что при УСН можно отнести на расходы только оплаченное имущество (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Отсюда вытекает, что при любых операциях с безвозмездно полученным имуществом (допустим, при продаже, как в примере 4) появляются только доходы.

Бухгалтерский учет имущества

Если бухгалтерский учет ведется только по объектам основных средств и нематериальных активов, достаточно определить рыночную стоимость и указать ее в бухгалтерских регистрах.

При бухгалтерском учете, ведущемся в полном объеме, правила следующие. Как и в налоговом учете, стоимость имущества рассматривают как внереализационный доход. В доходы она включается не сразу, а по мере амортизации основного средства и нематериального актива или по мере отпуска (списания) в производство и реализации товарно-материальных ценностей. Об этом говорится в пункте 8 ПБУ 9/99.

См. План счетов бухгалтерского учета и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

Первоначально стоимость отражают на субсчете 2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом, на котором приходуют те или иные активы. Так, если поступили основные средства или нематериальные активы, то со счетом 08, если материалы - 10 или 41.

Затем суммы со счета 98 поэтапно списываются в кредит счета 91.

Рассмотрим порядок учета разного рода активов, полученных безвозмездно.

Основные средства. На основании пункта 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств признается их рыночная стоимость на дату принятия к учету и, как указано в пункте 12, фактические затраты на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования объектов.

На заметку. Что такое рыночная цена?

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сформированная соотношением спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Идентичными считаются товары с одинаковыми основными признаками, произведенные в одной стране одной и той же компанией. Решая, идентичны ли товары, прежде всего сравнивают их физические характеристики и репутацию на рынке.

Однородные товары имеют сходные свойства, позволяющие выполнять одинаковые функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Однородность устанавливается на основании данных о качестве товаров, торговой марке, покупательском спросе и т.д.

Под рыночной стоимостью понимается сумма, которую можно выручить от продажи на дату принятия актива к бухучету (п. 29 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Ее отражают в составе капитальных вложений в корреспонденции со счетом, отведенным под доходы будущих периодов. По мере амортизации или при выбытии объектов их стоимость включается во внереализационные доходы. Бухгалтерские проводки представлены в табл. 2.

ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Таблица 2. Бухгалтерские проводки при безвозмездном получении
основных средств

Операция	Дебет	Кредит	Примечание
Отражено безвозмездное получе- ние ОС	08	98-2	По рыночной стоимости
ОС приняты на бухучет	01	08	По первоначальной стоимости (рыночная стоимость плюс фактические затраты) после того, как ОС было введено в эксплуатацию и оформлено
Начислена амортизация	20 (23, 25, 29, 44)	02	Со следующего месяца после того, как ОС принято к учету
Рыночная стоимость списана в текущие доходы	98-2	91	Пропорционально начисленной амортизации
Выбытие ОС до полного начисления амортизации	98-2	91	На часть рыночной стоимости, которая не списана к моменту выбытия

Пример 5

ООО "Оникс" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) и ведет бухучет в полном объеме. 5 июня 2006 года фирма безвозмездно получила от ЗАО "Мотылек" бывший в употреблении компьютер. Его рыночная стоимость равна 35 000 руб., а остаточная - 30 000 руб. (указана в договоре и акте приема-передачи). На доставку и настройку компьютера было затрачено 3500 руб. Отразим получение компьютера в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете компьютер оприходуем по рыночной стоимости с учетом расходов на доставку и отладку. Его первоначальная стоимость составит 38 500 руб. (35 000 руб. + 3500 руб.).

Предположим, что срок полезного использования компьютера фирма определила в 5 лет (60 мес.) и выбрала линейный метод начисления амортизации. В справке, полученной от ЗАО "Мотылек", указано, что компьютер использовался 6 месяцев. Следовательно, до его полного списания осталось 54 мес. (60 мес. - 6 мес.).

Исходя из этого, ежемесячные амортизационные отчисления равны 712,96 руб. (38 500 руб. : 54 мес.).

Записи в бухгалтерском учете показаны в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Оникс"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Отражено безвозмездное получение компьютера	05.06.2006	08-4	98-2	35 000	Договор дарения, акт приемки-передачи
2	Отражены расходы на доставку и отладку	05.06.2006	08-4	60	3500	Акт выполненных работ
3	Введен в эксплуатацию компьютер	06.06.2006	01	08-4	38 500	Акт приема-передачи объекта ОС
4	Начислена амортизация	01.07.2006	20	02	712,96	Бухгалтерская справка
5*(1)	Признан внереализационный доход	01.07.2006	98-2	91	648,15 (35 000 руб. : 54 мес.)	Бухгалтерская справка
*(1) Указывается ежемесячно до полной амортизации или выбытия компьютера.

Нематериальные активы. Порядок здесь точно такой же, как и для учета основных средств.

Нематериальные активы приходуются по рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 14/2000). Первоначально ее записывают на доходы будущих периодов, а по мере амортизации или при выбытии объектов включают во внереализационные доходы.

ПБУ 14/2000 утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н

Пример 6

ООО "Магнат", применяющее УСН и ведущее бухучет в полном объеме, 16 июня 2006 года безвозмездно получило от ЗАО "Эврика" исключительные права на компьютерную программу. Рыночная стоимость прав, определенная независимым оценщиком, - 12 000 руб. Срок полезного использования программы составляет 5 лет (60 мес.). Согласно принятой учетной политике амортизация начисляется линейным способом. Отразим получение программы в бухгалтерском учете (табл. 4).

Таблица 4. Бухгалтерские проводки ООО "Магнат"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Отражены исключительные права на компьютерную программу, полученные безвозмездно	16.06.2006	08-5	98-2	12 000	Договор дарения, акт приемки-передачи
2	В составе НМА учтены исключительные права на компьютерную программу	22.06.2006	04	08-5	12 000	Бухгалтерская справка
3*(1)	Начислена амортизация	01.07.2006	20	05	200 (12 000 руб. : 60 мес.)	Бухгалтерская справка
4*(1)	Признан внереализационный доход	01.07.2006	98-2	91-1	200	Бухгалтерская справка
*(1) Указывается ежемесячно до полной амортизации или выбытия программы.

Товарно-материальные ценности. В соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 фактическую себестоимость материалов определяют как рыночную стоимость (выручку от продажи) на дату принятия к учету.

Бухгалтерские проводки будут следующие:

ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н

Дебет 10 (41) Кредит 98-2 - поступили ТМЦ (по рыночной стоимости);

Дебет 98-2 Кредит 91-1 - отражена стоимость ТМЦ во внереализационных доходах (при списании в производство или при реализации).

Пример 7

ООО "Русские узоры" применяет УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы и ведет бухучет в полном объеме. По договору дарения 15 мая 2006 года фирма получила 30 т щебня. Его рыночная стоимость - 78 000 руб. 29 мая отпущено в производство 25 т, а 7 июня списана оставшаяся часть (5 т). Отразим перечисленные операции в бухгалтерском учете (табл. 5 на с. 52).

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Русские узоры"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Безвозмездно получен ще- бень	15.05.2006	10	98-2	78 000	Договор дарения, акт приемки-передачи
2	Щебень списан в производ- ство	29.05.2006	20	10	65 000 (78 000 руб: 30 т x 25 т)	Требование-накладная
3	Признан внереализационный доход	29.05.2006	98-2	91-1	65 000	Бухгалтерская справка
4	Щебень списан в производ- ство	07.06.2006	20	10	13 000 (78 000 руб: 30 т x 5 т)	Требование-накладная
5	Признан внереализационный доход	07.06.2006	98-2	91-1	13 000	Бухгалтерская справка

Финансовые вложения. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, таких как ценные бумаги, тоже признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухучету (п. 13 ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н

Что в данном случае подразумевается под рыночной стоимостью, поясняет ПБУ 19/02. Для ценных бумаг, обращаемых через российские или международные биржи, ею является величина, рассчитанная в установленном порядке по результатам торгов (письмо Минфина России от 15.05.2003 N 16-00-14/162). Вне организованного рынка за рыночную стоимость принимается сумма, которую можно выручить от продажи. Независимо от того, каким образом выведен результат, его, как указано в ПБУ 9/99, необходимо документально подтвердить.

Бухгалтерские проводки будут такими же, как и по товарно-материальным ценностям: при поступлении стоимость отражается в доходах будущих периодов, при реализации или предъявлении к оплате - в текущих доходах. Если финансовые вложения представляют собой долгосрочные инвестиции, ценные бумаги надо оприходовать в день получения на них права собственности.

Пример 8

ЗАО "Марка" применяет УСН и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 24 января 2006 года фирма получила по договору дарения 20 акций. Стоимость каждой, определенная независимым оценщиком, составляет 150 руб. 26 июня фирма реализовала весь пакет по 170 руб. за акцию. Отразим указанные операции в бухгалтерском учете (табл. 6).

Таблица 6. Бухгалтерские проводки ЗАО "Марка"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
1	Безвозмездно получены акции	24.01.2006	58	98-2	3000 (150 руб. x 20 штук)	Договор дарения, акт приема-передачи
2	Поступили деньги за акции	26.06.2006	51	76	3400 (170 руб. x 20 штук)	Банковская выписка
3	Реализованы акции	26.06.2006	76	91-1	3400	Акт приема-передачи акций
4	Отражено выбытие акций	26.06.2006	91-2	58	3000	Бухгалтерская справка
5	Признан внереализационный доход	26.06.2006	98-2	91-1	3000	Бухгалтерская справка

Учет у передающей стороны

За добрые намерения даритель вознаграждается хотя бы тем, что учет не занимает у него много времени.

Налоговый учет

Доходы "упрощенцев" образуются при поступлении денег или имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), поэтому при безвозмездной передаче никаких доходов не будет.

Расходы же - ни стоимость имущества, ни какие-либо затраты - не учитываются. Дело в том, что на основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в налогообложении признаются только расходы, осуществленные с целью получения дохода. В нашем случае таких, естественно, нет. Так что ни при упрощенной системе налогообложения, ни при общем режиме "безвозмездные" расходы на уплачиваемые налоги не влияют (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 15.04.2005 N 03-04-14/06

Таким образом, безвозмездная передача имущества при УСН в налоговом учете не отражается: нет ни доходов, ни расходов.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете передающей стороны дарение имущества отражается как реализация.

Как и в налоговом учете, доходов здесь не будет. Расходы же являются операционными (п. 11 ПБУ 10/99), и их записывают в дебет счета 91 в корреспонденции со счетами, предназначенными для данных об имуществе.

Пример 9

ООО "Лютик" применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 19 июня 2006 года фирма передала некоммерческой организации ранее приобретенные и оплаченные продукты питания. Покупная стоимость товара - 26 000 руб. Как отразить эту операцию в учете?

В налоговом учете фирмы доходов и расходов не будет, поэтому покупная стоимость продуктов не отразится на налогообложении.

В бухгалтерском учете появится проводка:

Дебет 91-2 Кредит 41

- 26 000 руб. - безвозмездно переданы товары (продукты питания) некоммерческой организации.

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 7, июль 2006 г.