Особенности внесения авансовых платежей по налогу на прибыль (Е.Л. Веденина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.)

Особенности внесения авансовых платежей по налогу на прибыль

Изменения в правилах налогообложения с начала года стали уже традицией. Плательщики налога на прибыль в 2005 г. столкнутся с очередным перераспределением суммы налога между бюджетами разных уровней. В прежние годы изменение "внутренних" ставок налога на прибыль до момента подведения итогов за первый отчетный период текущего года не учитывалось. Однако в 2005 г. организации, которые должны вносить ежемесячные авансовые платежи, уже с 1 января обязаны учитывать налоговую новеллу: в местный бюджет "налог на прибыль-2005" поступать не должен. Трудности при исчислении авансовых платежей в начале года могут быть связаны не только с изменениями в нормативных актах, но и с собственным решением организации изменить способ уплаты налога на прибыль. Традиционно проблемы с уплатой авансовых платежей по налогу на прибыль в начале года возникают у организаций, которые зарегистрировались незадолго до наступления нового налогового периода.

Порядок уплаты налога на прибыль в I квартале 2005 г.

С Нового года вступила в силу новая редакция п. 1 ст. 284 НК РФ, положения которого регулируют распределение суммы налога на прибыль между бюджетами разных уровней. Изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации в этой части внесены п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ. В 2005 г. сохранилась общая величина ставки налога - 24%. При этом сумма налога на прибыль, рассчитанная по налоговой ставке 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет (в 2004 г. эта величина составляла 5%), сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации (в 2004 г. эта норма составляла 17%). Уплата налога на прибыль в местный бюджет с 2005 г. не предусмотрена (в 2004 г. ставка налога, причитающегося в местный бюджет, составляла 2%). Теперь субъектам Российской Федерации предоставлено право в законодательном порядке понижать для отдельных категорий налогоплательщиков региональную ставку налога на прибыль до 13,5% (в 2004 г. - до 13%).

В прошлые годы, в условиях изменения "внутренних" ставок по налогу на прибыль, налогоплательщикам было предписано использовать в I квартале текущего года прошлогоднюю пропорцию сумм налога, предназначенных для разных бюджетов (письма МНС России от 18 декабря 2002 г. N ВГ-6-02/1962@, от 26 декабря 2003 г. N ВГ-6-02/1372@). По итогам I квартала производился перерасчет исходя из новых внутренних ставок налога.

Из текста п. 1 ст. 284 НК РФ в новой редакции прямо не следует, нужно ли уплачивать авансовые налоговые платежи с начала 2005 г. таким образом, чтобы налог на прибыль, исчисленный по результатам деятельности, которая велась в 2005 г., не поступал в местный бюджет вовсе. Вместо НК РФ некоторым налогоплательщикам опять придется руководствоваться разъяснениями налогового ведомства.

В письме ФНС России от 16 декабря 2004 г. N 02-0-10/01/7@ "О порядке исчисления и уплаты ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль организаций в I квартале 2005 года" сообщается, что для организаций - плательщиков ежемесячных авансовых платежей их величина, подлежащая уплате в бюджет субъекта Российской Федерации в I квартале 2005 г., определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей, которые следовало внести в IV квартале 2004 г. в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет. При этом размер ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль в федеральный бюджет в I квартале 2005 г. не зависит от изменения ставки налога на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 2 Федерального закона N 95-ФЗ.

Таким образом, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. перечисляются следующим образом: по старой ставке (5%) - в федеральный бюджет, по старой суммарной ставке 19% (17% + 2%) - в бюджет субъекта Федерации. Поскольку с 1 января 2005 г. налог на прибыль должен распределяться между бюджетами разных уровней по новым ставкам (6,5% и 17,5%), в соответствии со сложившейся уже традицией по итогам I квартала тем, кто платил налог ежемесячно по общеустановленной системе, нужно будет сделать перерасчет. Порядок зачета или возврата излишне уплаченных сумм налогов определен ст. 78 НК РФ.

Отчетный период по налогу на прибыль и система его уплаты

В соответствии с п. 1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Признавать отчетные периоды налогоплательщики могут самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом п. 2 ст. 285 НК РФ предусматривает два варианта.

При первом варианте (так называемая общеустановленная система исчисления и уплаты налога) отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Второй вариант отличается от первого способом исчисления авансовых платежей и периодичностью подачи деклараций по налогу на прибыль. Отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Порядок исчисления налога и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль определен ст. 286, 287 НК РФ. В 2005 г. редакция этих статей не претерпела изменений по сравнению с 2004 г.

Налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке ежемесячно и (или) по итогам отчетного периода. Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превысили в среднем 3 000 000 руб. за каждый квартал, уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Обратите внимание, что доходы от реализации определяются положениями ст. 249 НК РФ, т.е. исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, которые выражены в денежной и (или) натуральной форме, с учетом метода их признания, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

При уплате налога на прибыль в общеустановленном порядке в I квартале 2005 г. для расчета суммы ежемесячных налоговых платежей берутся те суммы авансов, которые подлежали уплате в последнем квартале предыдущего года, т.е. в IV квартале 2004 г. (п. 2 ст. 286 НК РФ). В свою очередь суммы авансов по налогу для уплаты в IV квартале 2004 г. налогоплательщики рассчитывали как 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам 9 месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия (разница сумм налога, отраженного по строкам 250 листа 02 деклараций по налогу на прибыль за 9 месяцев и за полугодие). Если исчисленная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, то авансовые суммы налога на прибыль в I квартале 2005 г. платить не нужно. Для квартальных расчетов авансовых платежей используются данные предыдущих квартальных платежей.

Напомним, что налоговые органы в своих разъяснениях (см., например, письма МНС России от 18 декабря 2002 г. N ВГ-6-02/1962@, от 26 декабря 2003 г. N ВГ-6-02/1372@) подчеркивают, что главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиками каких-либо документов о сумме ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль, подлежащих уплате в I квартале. Поэтому для тех, кто вносит авансовые платежи в общеустановленном порядке, налоговые органы самостоятельно на основании налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев (в данном случае 2004 г.) начисляют указанные суммы в карточках лицевых счетов налогоплательщиков.

Налогоплательщики представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) по упрощенной форме в течение 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 2, 3 ст. 289 НК РФ). Подчеркнем, что Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет представлять налоговую отчетность как на бумажном, так и на электронном носителе (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Право исчислять ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, предоставлено налогоплательщикам п. 2 ст. 286 НК РФ. Фактически полученная по данным налогового учета прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного месяца. Авансовые платежи уплачиваются не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого исчисляется налог (п. 1 ст. 287 НК РФ). По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Порядок подачи в налоговую инспекцию налоговых деклараций и уплаты авансовых налоговых платежей исходя из фактически полученной прибыли разъяснен, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 15 января 2003 г. N 26-12/3135 (далее - письмо N 26-12/3135). В документе говорится, что в этом случае налоговые декларации за отчетный период представляются в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей, т.е. за один месяц - 28 февраля, за два месяца - 28 марта и т.д., за 11 месяцев - 28 декабря, по итогам налогового периода (календарный год - за 12 месяцев) - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, в письме N 26-12/3135 подтверждается, что формулировка НК РФ "...отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года" на самом деле подразумевает в качестве последнего отчетного периода с соответствующими правилами расчетов с бюджетом по налогу на прибыль и подачи деклараций отчетный период январь-ноябрь (11 месяцев).

Рассмотрим, как поступать налогоплательщикам, если в Налоговом кодексе Российской Федерации нет переходных положений.

Налогоплательщик не может изменять систему уплаты авансовых платежей в течение налогового периода (п. 2 ст. 286 НК РФ). Однако с нового налогового периода перейти, например, с ежемесячной уплаты налога исходя из фактически полученной прибыли на общеустановленную систему авансовых платежей не возбраняется.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен только порядок уведомления о переходе с общеустановленной системы уплаты авансовых платежей на их ежемесячную уплату по фактически полученной прибыли. Сообщить об этом в инспекцию необходимо не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход (п. 2 ст. 286 НК РФ). Очевидно, порядок уведомления об обратном переходе надо будет урегулировать с налоговыми органами в рабочем порядке.

К сожалению, НК РФ не содержит прямых указаний, как рассчитывать сумму авансового платежа за I квартал, если необходимых данных за IV квартал предыдущего года, казалось бы, нет.

Разъяснения по данному вопросу можно найти в письме МНС России от 4 февраля 2003 г. N ВГ-6-02/151@, где подобный расчет приведен для периода 2002-2003 гг.

По мнению МНС России, при изменении системы уплаты авансовых платежей сумма ежемесячного авансового платежа в I квартале 2003 г. должна была приниматься равной 1/3 суммы авансовых платежей, которые подлежали уплате в IV квартале 2002 г. При этом предлагалось положения НК РФ читать буквально и под платежами, участвующими в "переходных" расчетах, понимать ежемесячные авансовые платежи, исчисленные исходя из фактически полученной прибыли за отчетные периоды январь-сентябрь, январь-октябрь и январь-ноябрь 2002 г. Если рассчитанная таким образом сумма отрицательна или равна нулю, ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в I квартале 2003 г. указанные налогоплательщики не вносили.

Как отмечалось выше, налоговый платеж по итогам года (за период январь-декабрь) перечисляется уже в следующем году, т.е. не подпадает под формулировку "подлежащих уплате в IV квартале".

Рассмотрим методику, изложенную в письме N ВГ-6-02/151@, применительно к периоду 2004-2005 гг.

Пример 1. ООО "Альфа" в 2004 г. исчисляло ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. В декларациях по налогу на прибыль за 9, 10 и 11 месяцев 2004 г. подлежит к доплате (строка 370 листа 02 декларации) соответственно 200 000 руб., 300 000 руб. и 400 000 руб. В этом случае ежемесячный авансовый платеж I квартала 2005 г. (по срокам уплаты 28 января 2005 г., 28 февраля 2005 г., 28 марта 2005 г.) составит 1/3 суммы ежемесячных платежей IV квартала и будет равен 300 000 руб. [(200 000 руб. + 300 000 руб. + 400 000 руб.) : 3] .

Сумма авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащая уплате в I квартале 2005 г. (900 000 руб.), отражается по строке 290 листа 02 декларации за I квартал 2005 г.

Заметим, что в случае, если ООО "Альфа" не отразит в декларации за I квартал суммы авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в I квартале, существует вероятность ошибки при отражении сумм налога на прибыль "к доплате (уменьшению)", определяемых по итогам I квартала.

Пример 2. ООО "Бета" в 2004 г. исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. В декларациях по налогу на прибыль за 9, 10 и 11 месяцев 2004 г. отражены убытки, а в декларации за 2004 г. - общий итог по году - прибыль (т.е. исчислена сумма налога на прибыль к доплате по сроку 28 марта 2005 г.). В этом случае независимо от общего итога по 2004 г. сумма авансовых платежей, подлежащих уплате именно в IV квартале 2004 г., равна нулю (в связи с убытками). Следовательно, сумма ежемесячных авансовых платежей в I квартале 2005 г. также равна нулю. Значит, строка 290 листа 02 декларации за I квартал 2005 г. не заполняется.

Авансовые платежи для "новичков"

Для вновь созданных организаций Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает особенности порядка исчисления авансовых платежей. Согласно п. 6 ст. 286 НК РФ такие организации начинают вносить ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты государственной регистрации. Напомним, что порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, регулируется ст. 61 НК РФ. Обратите внимание на то, что в главе 25 НК РФ авансовые платежи называются ежемесячными при любой системе уплаты налога, а также на то, что п. 6 ст. 286 НК РФ не содержит ссылки на конкретную систему уплаты налога.

Тем не менее налоговые органы по этому вопросу придерживаются иной позиции. В письме УМНС России по г. Москве от 20 августа 2003 г. N 26-12/45496 утверждается, что на вновь созданные организации, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, действие п. 6 ст. 286 НК РФ не распространяется.

Мотивируется это исключение из общей нормы НК РФ для отдельно взятых организаций тем, что согласно п. 1 ст. 289 НК РФ независимо от наличия у налогоплательщиков обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу на прибыль, особенностей исчисления и уплаты налога налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного периода представлять в налоговые органы декларации в порядке, определенном ст. 289 НК РФ. В письме N 26-12/45496 говорится, что в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 287 НК РФ первый раз налог в виде авансовых платежей должен уплачиваться вновь созданной организацией не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого будет исчисляться налог исходя из фактически полученной прибыли, т.е. за отчетный период с даты создания организации до окончания месяца, в котором она была создана.

Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль в общеустановленном порядке для таких организаций разъяснен, в частности, в письме УМНС России по г. Москве от 12 марта 2004 г. N 26-08/16764 (далее - письмо N 26-08/16764). Согласно этому документу вновь созданные организации должны вносить авансовые платежи за соответствующий отчетный период (по итогам квартала), если выручка от реализации не превышала 1 000 000 руб. в месяц либо 3 000 000 руб. в квартал. Если выручка превышает данный лимит, авансовые платежи следует перечислять ежемесячно, а также по итогам отчетного (налогового) периода. Причем в таком случае ежемесячно придется рассчитываться с бюджетом, начиная с месяца, следующего за тем, в котором произошло это превышение.

Отметим, что вновь созданным организациям, которые уплачивают налог в общеустановленном порядке, не запрещено применять норму п. 6 ст. 286 НК РФ, т.е. пользоваться отсрочкой начала ежемесячных расчетов с бюджетом для вновь созданных организаций (п. 5 ст. 287 НК РФ). При этом вновь созданные организации в течение первого года своей деятельности должны проверять лимит выручки (1 000 000 руб. в месяц) в каждом месяце квартала. Если после использования предоставленной отсрочки (для перехода на ежемесячные налоговые расчеты) в каком-либо месяце лимит доходов превышен, то со следующего месяца начинается ежемесячная уплата авансовых платежей по налогу на прибыль.

В пункте 1.2 письма N 26-08/16764 приведен пример для периода 2003-2004 гг. Этот пример, по мнению автора, можно распространить на период 2004-2005 гг., заменив соответствующие данные. Откорректируем и сведем в таблицу пример из п. 1.2 письма N 26-08/16764.

Период начала уплаты ежемесячных авансовых платежей
в зависимости от периода регистрации организации

N	Квартал, в котором организация была зарегистрирована	Квартал, в котором организация начала вносить ежемесячные авансовые платежи
1	I квартал 2004 г.	III квартал 2004 г.
2	II квартал 2004 г.	IV квартал 2004 г.
3	III квартал 2004 г.	I квартал 2005 г.
4	IV квартал 2004 г.	II квартал 2005 г.

Виды нарушений. Штрафные санкции и пени

Не представлена декларация по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период. Не указаны суммы авансовых платежей по налогу на прибыль, причитающиеся к уплате в следующем квартале.

Действующее законодательство Российской Федерации устанавливает два вида юридической ответственности за нарушение сроков представления налоговых деклараций: административную (ст. 15.5 КоАП РФ) и налоговую (ст. 119 НК РФ). За данное нарушение налоговая ответственность налагается в соответствии с решением налогового органа, а административная - только по решению суда (ст. 23.1 КоАП РФ).

В письме УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на письмо МНС России от 3 декабря 2002 г. N 02-4-12/666-АП067) сообщается, что если организация не представит декларацию по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период либо не укажет в листе 02 декларации суммы авансовых платежей, причитающихся к уплате в следующем квартале, то к ней будут применены способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налога и санкции, установленные главами 11 и 16 части первой НК РФ. При этом согласно ст. 88 НК РФ налоговые органы имеют право выставить налогоплательщику требование о внесении изменений в декларацию.

Не внесены (не полностью внесены) суммы ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. Несвоевременно уплачены авансовые платежи по налогу на прибыль.

Согласно п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 с налогоплательщика, который не внес или внес не полностью авансовый платеж по какому-либо налогу, не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. По этому вопросу существует положительная для налогоплательщиков судебная практика на федеральном уровне (Постановления ФАС Уральского округа от 9 октября 2003 г. по делу N Ф09-3373/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 21 октября 2003 г. по делу N А66-2598-03, ФАС Центрального округа от 16 октября 2003 г. по делу N А23-1282/03А-18-137 и др.).

Что касается начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых налоговых платежей, то НК РФ прямо предусматривает взыскание с налогоплательщика денежной суммы (пени) в случае уплаты налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ). В отличие от штрафных санкций пени взыскиваются с налогоплательщиков в бесспорном порядке (п. 6 ст. 75 НК РФ).

Тем не менее письмом МНС России от 8 февраля 2002 г. N ВГ-6-02/160@ (далее - письмо N ВГ-6-02/160@) очень подробно (с числовыми примерами) разъяснен порядок взимания пеней с налогоплательщика за несвоевременную уплату авансовых (в том числе ежемесячных) платежей по налогу на прибыль. В письме N ВГ-6-02/160@ налоговое ведомство признает, что в течение отчетного (налогового) периода оснований для начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей действительно не имеется. Однако после того, как по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль, из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные НК РФ сроки, налоговый орган начисляет пени.

Следует обратить особое внимание на те разъяснения в письме N ВГ-6-02/160@, где говорится, что если сумма авансовых платежей (рассчитанная исходя из фактически причитающейся суммы налога за отчетный период) меньше заявленной в декларации (рассчитанной по итогам прошлых отчетных периодов), то пени начисляются на меньшую (т.е. "рассчитанную по факту") сумму авансовых ежемесячных платежей.

Следовательно, если по итогам отчетного (налогового) периода отсутствует прибыль, подлежащая налогообложению, то нет оснований для начисления пеней за неуплату в течение налогового (отчетного) периода авансовых платежей по налогу. Этот вывод подтвержден в письме Минфина России от 30 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/59.

Организация, у которой по расчетам получается, что в I квартале 2005 г. она получит фактическую прибыль значительно меньше, чем разница между прибылью за 9 месяцев и полугодие предыдущего года, может воспользоваться разъяснениями из письма N ВГ-6-02/160@ и не переплачивать налог в бюджет авансом. Однако при этом важно помнить, что в декларации по налогу на прибыль отражаются именно расчетные (а не фактически уплаченные) суммы авансовых налоговых платежей.

В письме N ВГ-6-02/160@ также содержится предупреждение, что в случае неуплаты или уплаты налога в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 НК РФ, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. 46 и 47 НК РФ, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

Существует судебная практика, в которой зафиксирована позиция суда о том, что основания для начисления пеней существуют только по итоговым авансовым суммам налога за отчетный период, но никак не по ежемесячным платежам (Постановления ФАС Уральского округа от 22 июля 2003 г. по делу N Ф09-2119/03-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 7 апреля 2003 г. по делу N Ф04/1506-118/А81-2003).

Е.Л. Веденина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 2, январь 2005 г.