О суммах, не подлежащих налогообложению ЕСН (Ю.М. Лермонтов, "Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 7, июль 2006 г.)

О суммах, не подлежащих налогообложению ЕСН

Перечень выплат, не подлежащих налогообложению ЕСН, установлен ст. 238 НК РФ. Мы проанализируем правомерность применения норм этой статьи в отношении отдельных категорий выплат, приведем позицию Минфина России, налоговых органов, а также примеры из арбитражной практики.

Государственные пособия

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за больным ребенком, по безработице, беременности и родам.

Заметим, что пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.

Налогоплательщику в целях применения пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ необходимо учитывать, что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии:

- с законодательством РФ;

- с законодательными актами субъектов РФ;

- с решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, нельзя, например, применять положения пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ к денежным выплатам, установленным локальными актами налогоплательщика, даже если такие выплаты являются дополнительными по отношению к установленным в соответствии с законодательством.

Например, в письме УФНС по г. Москве от 12.08.2005 N 21-17/316 указано, что положения ст. 178 ТК РФ в отношении других случаев выплат выходных пособий или установления повышенных размеров выходных пособий носят разрешительный характер. Суммы таких пособий не могут освобождаться от налогообложения ЕСН на основании пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, так как эти выплаты нельзя отнести к пособиям, указанным в этой статье НК РФ.

К пособиям, на которые распространяются положения пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, относятся, например, суммы страхового обеспечения, установленные п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:

1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;

2) пенсия по старости;

3) пенсия по инвалидности;

4) пенсия по случаю потери кормильца;

5) пособие по временной нетрудоспособности;

6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;

7) пособие по беременности и родам;

8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

9) пособие по безработице;

10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

11) единовременное пособие при рождении ребенка;

12) пособие на санаторно-курортное лечение;

13) социальное пособие на погребение;

14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

Компенсационные выплаты

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат.

В п. 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор), сделан вывод о том, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:

- компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;

- компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и выплачиваемые работнику в качестве возмещения его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абз. девятого пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные главой 21 ТК РФ, а именно:

- оплата труда в особых условиях (ст. 146 ТК РФ);

- оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147 ТК РФ);

- оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 148 ТК РФ);

- оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 ТК РФ) и др.

Например, в письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334 указано, что в соответствии со ст. 147 ТК РФ оплата труда работников, занятых на тяжелых (вредных) работах, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда по повышенным тарифным ставкам (окладам) в качестве компенсационной выплаты.

Значит, доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций, определение которых дано в ст. 164 ТК РФ. Они лишь повышают размер оплаты труда сотрудников, работающих в тяжелых условиях, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. Соответственно, к таким доплатам не применяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, и они облагаются единым социальным налогом в установленном порядке.

Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в ст. 164 ТК РФ, а именно:

Компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Статьей 165 ТК РФ установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом), а именно:

- при направлении в служебные командировки;

- при переезде на работу в другую местность;

- при исполнении государственных или общественных обязанностей;

- при совмещении работы с обучением;

- при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

- при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

- в некоторых случаях прекращения трудового договора;

- в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абз. девятого пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Суточные для спецрежимов

Налогоплательщику также следует обратить внимание на еще один документ ВАС РФ. Так, в апреле 2005 года Президиум ВАС РФ принял постановление от 26.04.2005 N 14324/04, в котором указал, что с суточных, превышающих утвержденные постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (далее - Постановление N 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР.

Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, он не уплачивает в силу п. 3 ст. 236 НК РФ. Напомним, что этот пункт гласит, что ЕСН и соответственно взносы в ПФР не начисляют на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая - они налог на прибыль не платят, а с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы на обязательное пенсионное страхование.

В письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 указано, что суточные, выплачиваемые организацией, применяющей УСН, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления ЕСН Постановление N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые только при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует.

Суд также указал, что в этой ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречит положениям ст. 3 НК РФ. Согласно этой статье акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Крайний Север

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми и (или) коллективными договорами.

В письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159 сделано два важных вывода в отношении применения пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Во-первых, в ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории РФ и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Примечание редакции. В новых редакциях этих статей компенсация проезда к месту отпуска предусмотрена только для работников организаций Крайнего Севера, финансируемых из федерального бюджета.

Но это относится только к оплате проезда к месту использования отпуска на территории РФ. При этом законодательством не предусмотрена оплаты проезда при использовании отпуска за границей России.

Таким образом, не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно только в пределах РФ на основании проездных билетов и квитанции по оплате расходов, оплачиваемых работодателем один раз в два года.

Следовательно, оплата проезда к месту отдыха за пределами России не подпадает под действие пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Во-вторых, в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций.

Таким образом, в составе расходов на оплату труда учитывают расходы на проезд работника к месту использования отпуска только в той их части, которая приходится на территорию РФ.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу понимается территория в пределах вокзала, станции, порта, аэропорта и т.п., открытого для международных сообщений, а также иное, специально оборудованное место, где осуществляются пограничный и другие виды контроля и пропуск через границу лиц, транспортных средств, грузов и т.д..

Так, работник, направляющийся на отдых в иностранное государство воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через Государственную границу РФ в здании аэропорта, открытого для международных полетов.

Учитывая это, в целях реализации п. 7 ст. 255 НК РФ налогоплательщик отражает в составе расходов на оплату труда документально подтвержденные проездными документами расходы по проезду до аэропорта, из которого работник вылетает к месту своего отдыха, расположенному за пределами РФ. Эта же стоимость проезда не облагается единым социальным налогом.

Если налогоплательщик оплатил работнику стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно за пределами РФ, то такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются единым социальным налогом.

Кроме этого, следует обратить внимание на еще один спорный момент. Зачастую у организации возникает необходимость оплаты дополнительных расходов, связанных с проездом работников (расходов по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов и т.д.)

По мнению Минфина России, высказанному им в письмах от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16, оплата таких расходов не включается в состав выплат, не подлежащих обложению ЕСН на основании пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В то же время в арбитражной практике высказывается по данному вопросу противоположная позиция. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25)).

Суть дела такова. Налоговый орган по результатам проверки организации доначислил НДФЛ и ЕСН. Причиной этого решения послужило необоснованное, по мнению налогового органа, исключение налогоплательщиком сумм, уплаченных по квитанциям разных сборов за услуги по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах из налогооблагаемой базы НДФЛ и ЕСН.

Суд рассуждал следующим образом.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ НДФЛ не облагаются все виды установленных законодательством компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, при наличии подтверждающих документов.

Далее суд приводит уже рассмотренные нами нормы ст. 325 ТК РФ и ст. 33 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагается ЕСН стоимость проезда работников предприятий Крайнего Севера и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая им в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Исходя из этого, суд указал, что из налогооблагаемой базы НДФЛ и ЕСН исключается не стоимость перевозки работника и его багажа до места отдыха и обратно, а стоимость именно проезда работника до места отдыха и обратно. При этом судом с учетом имеющихся в материалах дела доказательств обоснованно учтены также положения п. 1 ст. 64 Воздушного кодекса РФ и п. 3 Временного порядка установления и регулирования тарифов на линиях, утвержденного Роскомцен и Минтрансом России 19.02.1993 N 01-55/306-15. Там сказано, что правила формирования и применения тарифов, взимания сборов в области гражданской авиации, а также правила продажи билетов и других перевозочных документов устанавливаются уполномоченным органом в области гражданской авиации. А Устанавливаемые авиапредприятиями тарифы могут дифференцироваться в зависимости от качества транспортного обслуживания и уровня комфортности.

Таким образом, суд считает, что стоимость услуг по бронированию билетов, за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно, соответственно данные суммы обоснованно отнесены к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ и ЕСН.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Советник бухгалтера бюджетной сферы", N 7, июль 2006 г.